paragraf poresko-računovodstveni instruktor • br. 34-35 • 1-31. januar 2012.izdavači: paragraf co d.o.o. takovska 42 11000 beograd, tel: 011/3290-498 paragraf lex d.o.o. 21000 novi sad jovana boškovića 5 tel: 021/456-880 generalni direktor: bratislav milovanović glavni i odgovorni urednik: olivera došlić odgovorni urednik za računovodstvo i reviziju: dr marina protić saradnik u redakciji: nikola jerinić redakcija: mara cvetković dušan pavlović marica didić sekretar redakcije: lidija bogojević autor časopisa: ljiljana pjevač pejović tehnički urednik: ivan fišer dizajn: olgica fišer štampa: beograf, nova pazova copyright ljiljana pjevač pejović cip - katalogizacija u publikaciji narodna biblioteka srbije, beograd 336.2657 poresko-računovodstveni instruktor : časopis za poreze, računovodstvo, zarade i radno pravo / glavni i odgovorni urednik olivera došlić. - [štampano izd.]. - god. 1, br. 1/7 (2010)- . - beograd (takovska 42) : paragrag co ; novi sad (jovana boškovića 5) : paragraf lex, 2010- (nova pazova : beograf). - 28 cm drugo izdanje na drugom medijumu: poresko-računovodstveni instruktor (cd-rom) issn 2217-3293 issn 2217-3803 poresko-računovodstveni instruktor (štampano izd.) cobiss.sr-id 179253260 impressum zainteresovani ste za reklamiranje u časopisu poresko-računovodstveni instruktor? više informacija na: 011/3292-067, 2750-024; oglasavanje@paragraf.rs ili www.paragraf.rs issn 2217-3803 broj izašao iz štampe: 16.1.2011. godineporesko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 1 obaveštavamo vas da kompanija paragraf u januaru i februaru mesecu organizuje besplatna savetovanja na teme: 1 besplatno savetovanje redakcija časopisa pravni instruktor organizuje besplatno savetovanje za sve zainteresovane učesnike, na temu: usklađivanje privrednih subjekata sa novim zakonom o privrednim društvima i njegovim najnovijim izmenama, sa primerima modela akata gradovi predavači • niš, 23. januar 2012. godine, sala regionalne privredne komore • novi sad, 24. januar 2012. godine, velika sala saveza sindikata grada • beograd, 25. januar 2012. godine, sava centar • prof. dr zlatko stefanović, redovni profesor pravnog fakulteta univerziteta union • bojan stanivuk, advokat u advokatskoj kancelariji karanović-nikolić 2 besplatno savetovanje redakcija časopisa budžetski instruktor organizuje besplatno savetovanje za sve zainteresovane učesnike, na temu: izrada i dostavljanje završnog računa budžetskih korisnika za 2011. godinu i radni odnosi i primanja budžetskih korisnika i javnih preduzeća u 2012. godini gradovi predavači • novi sad, 26. januar 2012. godine • niš, 30. januar 2012. godine • beograd, 3. februar 2012. godine • radmila bukumirić katić, pomoćnik ministra u ministarstvu rada i socijalne politike • zoran kilibarda, glavni i odgovorni urednik časopisa budžetski instruktor • mila pejčić jovanović, pomoćnik glavnog i odgovornog urednika časopisa budžetski instruktor 3 besplatno savetovanje redakcija časopisa poresko-računovodstveni instruktor organizuje besplatno savetovanje za sve zainteresovane učesnike, na temu: finansijski izveštaji i poreski bilans privrednih društava za 2011. godinu gradovi predavači • novi sad, 26. januar 2012. godine • niš, 30. januar 2012. godine • beograd, 3. februar 2012. godine • svetlana kuzmanović živanović, rukovodilac grupe za porez na dohodak fizičkih lica i sistema doprinosa za socijalno osiguranje u ministarstvu finansija • olivera došlić, glavni i odgovorni urednik časopisa poresko-računovodstveni instruktor • dr marina protić, odgovorni urednik za računovodstvo i reviziju molimo vas, da se zbog ograničenog broja mesta, što ranije prijavite za učešće na ovim besplatnim savetovanjima, preko sajta www.paragraf.rs ili na brojeve telefona:   011-2750 296, 3292 067, 2750 0242 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 i aktuelni statistički podaci i informacije ii kalendar poreskih i računovodstvenih obaveza iii porez na dodatu vrednost iii-1 primena propisa pri obračunu i plaćanju iii-2 poreska oslobođenja i olakšice iii-3 specifičnosti određenih delatnosti iii-4 instruktivni saveti iv porez na dobit iv-1 primena propisa iv-2 utvrđivanje obaveze za porez na dobit pravnih lica iv-3 utvrđivanje obaveze poreza na dobit poslovnih jedinica iv-4 poreski podsticaji i olakšice iv-5 instruktivni saveti v izbegavanje dvostrukog oporezivanja vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi-1 porez na dohodak vi-2 doprinosi za obavezno socijalno osiguranje vi-3 obračuni, knjiženja i obrasci vi-4 radni odnosi vi-5 penzijsko-invalidsko i zdravstveno osiguranje i drugi oblici zaštite vii poreski postupak i poreska administracija vii-1 prava i obaveze poreskih obveznika vii-2 identifikacija i registracija vii-3 poreske prijave vii-4 utvrđivanje činjenica i utvrđivanje poreza vii-5 reprogram i otpis poreskog duga vii-6 prinudna naplata poreza vii-7 nadzor i kontrola vii-8 poreska krivična dela i poreski prekršaji vii-9 pravni lekovi u poreskom postupku vii-10 spoljnotrgovinsko i devizno poslovanje vii-11 upravni postupak, obligacije i privredna društva viii ostali porezi viii-1 porezi na imovinu (imovina, nasleđe i poklon, apsolutna prava) viii-2 porezi na upotrebu, držanje i nošenje dobara viii-3 porez na premije neživotnih osiguranja viii-4 instruktivni saveti ix akcize ix-1 obveznici i stope akcize ix-2 obračun i naplata akcize ix-3 oslobođenja i olakšice kod plaćanja akcize ix-4 povraćaj i refakcija akcize ix-5 duvan x fiskalne kase xi igre na sreću xii popis i amortizacija xii-1 popis imovine i obaveza xii-2 računovodstvena i poreska amortizacija xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii-1 računovodstvo privrednih društava, zadruga i drugih pravnih lica xiii-2 izveštavanje privrednih društava, zadruga, drugih pravnih lica i preduzetnika koja primenjuju mrs i msfi xiii-3 izveštavanje malih pravnih lica i preduzetnika koji ne primenjuju mrs i msfi xiii-4 interna i eksterna revizija xiv specifičnosti računovodstva i izveštavanja pojedinih delatnosti xiv-1 finansijske institucije xiv-2 društva za osiguranje xiv-3 fondovi i društva za upravljanje fondovima xv službena mišljenja xvi sudska praksa xvii strana sudska praksa xviii modeli redovne rubrike u časopisu poresko-računovodstveni instruktor pretplatom na časopis poresko-računovodstveni instruktor stičete pravo na:poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 3 komentari novodonetih propisa između dva broja komentar zakona o izmenama i dopunama zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji "sl. glasnik rs", br. 101/2011.................................9 preciziranje nadležnosti jedinica lokalnih samouprava.....................................................10 uvođenje obaveze poreskoj upravi da objavljuje podatke o iznosu poreskog duga svih poreskih obveznika................................................11 preciziranje pojma poreskog punomoćnika. ..................11 plaćanje poreskih obaveza cesijom, asignacijom kada je račun poreskog obveznika u blokadi.................11 prestanak poreske obaveze u slučajevima zaključenja stečajnog postupka.....................................11 preciziranje u postupku registracije - dodeljivanja i oduzimanja pib......................................12 uvođenje obaveze bankama da ne isplaćuju zarade bez dokaza da su plaćeni pripadajući porezi i doprinosi..........................................................12 slučajevi kada se ne može podneti izmenjena poreska prijava..............................................................13 obaveza banke u slučaju ustanovljenja privremene mere zabrane prenosa novčanih sredstava preko računa poreskog obveznika..................13 odlaganje plaćanja poreskog duga................................14 postupak prinudne naplate poreza................................15 zastarelost.....................................................................18 kaznene odredbe...........................................................19 komentar izmena i dopuna zakona o porezu na dobit pravnih lica koje će se primenjivati na obračun poreza za 2012. godinu "sl. glasnik rs", br. 101/2011...............................20 ustanove i druga pravna lica koja prihode pretežno ostvaruju na tržištu podnosiće poreski bilans na obrascu pb 1. ....................................20 preciziraju se uslovi pod kojima se u poreskom bilansu priznaju rashodi po osnovu otpisa pojedinačnih potraživanja.............................................21 proširuje se predmet oporezivanja prihoda nerezidenata porezom po odbitku.................................22 uvodi se novi poreski podsticaj za korisnike slobodne zone koji se bave proizvodnom delatnošću.....................................................................23 sadržaj poresko-računovodstveni instruktor 34-35 • 1-31. januar 2012.4 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 vrši se usaglašavanje sa osnovnom merom inflacije - godišnjim indeksom potrošačkih cena...........23 povećani su iznosi novčanih kazni za poreske prekršaje ..........................................................23 najnovije izmene zakona o akcizama "sl. glasnik rs", br. 101/2011...............................24 prosečna ponderisana maloprodajna cena.....................24 novi iznosi i stope akcize na cigarete ............................25 utvrđivanje minimalne akcize u apsolutnom iznosu za prvo polugodište 2012. godine . .....................26 posebni slučajevi odlaganja nastanka poreske obaveze ............................................................26 usaglašavanje zakona sa propisima iz oblasti poljoprivrede ................................................................27 komentar uredbe o posebnim uslovima prometa određene robe "sl. glasnik rs", br. 102/2011...............................28 komentar zakona o izmenama i dopunama zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje "sl. glasnik rs", br. 101/2011...............................30 komentar uredbe o izmeni uredbe o određivanju delatnosti kod čijeg obavljanja ne postoji obaveza evidentiranja prometa preko fiskalne kase "sl. glasnik rs", br. 94/2011.................................32 usklađivanje društva s ograničnom odgovornošću sa novim zakonom o privrednim društvima............................................33 iv porez na dobit obračun poreza na dobit za 2011. godinu...............................................34 zakonska regulativa na osnovu koje se vrši obračun poreza ..................................................34 obveznici podnošenja poreske prijave i poreskog bilansa .............................................34 rok za podnošenje poreske prijave i poreskog bilansa .............................................38 sastavljanje poreskog bilansa - obrazac pb1...............................................................38 priznavanje troškova kamate po kreditu za investiranje u akcije ili udele drugog privrednog subjekta u poreskom bilansu. .................59 sastavljanje poreske prijave poreza na dobit za 2011. godinu - obrazac pdp i obračun poreskih podsticaja. ...................................61 poreska oslobođenja, odnosno umanjenja obračunatog poreza - deo 8 ..........................................62 konsolidovani poreski bilans za 2011. godinu...............................................78poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 5 uslovi pod kojima matično i zavisna društva imaju pravo na poresku konsolidaciju ..........................79 sastavljanje konsolidovanog poreskog bilansa na obrascu kpb . ..............................................80 transferne cene u transakcijama među povezanim licima.............................83 deo prvi .......................................................................83 deo drugi .....................................................................89 vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi utvrđivanje poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti za 2011. godinu....................103 poreski bilans obveznika poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti - obrazac pb 2 ...........................................................103 poreska prijava - obrazac ppdg - 1...........................111 pojedinačna poreska prijava o obračunatom i plaćenom porezu i doprinosima po odbitku .....................113 obaveza podnošenja pojedinačne poreske prijave ...........................................................113 rok za podnošenje pojedinačne poreske prijave ...........................................................113 izdavanje potvrde o plaćenim porezima po odbitku .................................................113 mesto i način podnošenja pojedinačne poreske prijave .......................................114 način popunjavanja pojedinačne poreske prijave .......................................114 viii ostali porezi usklađeni iznosi poreza na upotrebu, držanje i nošenje dobara za plaćanje u 2012. godini "sl. glasnik rs", br. 100/2011.............................117 porez na upotrebu motornih vozila.............................117 porez na upotrebu plovila. ...........................................119 porez na upotrebu vazduhoplova . ...............................121 porez na registrovano oružje. .......................................122 xii popis i amortizacija obračun računovodstvene i poreske amortizacije za 2011. godinu.............................................123 računovodstvena amortizacija ...................................123 poreska amortizacija . ..................................................1286 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija sastavljanje finansijskih izveštaja za privredna društva za 2011. godinu vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja...............................135 klasa 0 - neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina ..........................................................135 klasa 1- zalihe ........................................................149 klasa 2 - kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina.....................................................171 klasa 3 - kapital. ......................................................188 klasa 4 - dugoročna rezervisanja i obaveze .............191 klasa 5 - rashodi ....................................................215 klasa 6 - prihodi......................................................222 klasa 8 - vanbilansna evidencija. ..............................229 usaglašavanje međusobnih finansijskih plasmana, obaveza i potraživanja . ...............................230 mogućnost prebijanja potraživanja, obaveza, prihoda i rashoda........................................................230 mala pravna lica i preduzetnici koji ne primenjuju mrs/msfi...................231 procenjivanje pozicija bilansa stanja ..........................232 procenjivanje pozicija bilansa uspeha . ........................237 korekcija početnog stanja i sprovođenje predzaključnih radnji i knjiženja........................................239 korekcija početnog stanja ..........................................239 sprovođenje obračuna, predzaključnih radnji i knjiženja na dan 31.12.2011. godine .............241 zaključak poslovnih knjiga.................244 primer knjiženja zaključka računa uspeha glavne knjige i utvrđivanja rezultata tekuće godine kada privredno društvo posluje sa dobitkom................................................................244 primer knjiženja zaključka računa uspeha glavne knjige i utvrđivanja rezultata tekuće godine kada privredno društvo posluje sa gubitkom. ................................................................245 primer knjiženja zaključka računa uspeha glavne knjige i utvrđivanja rezultata tekuće godine kada privredno društvo posluje sa gubitkom i utvrđenom obavezom za porez na dobit.............................................................246 primer knjiženja zaključka računa stanja glavne knjige finansijskog knjigovodstva . ...................247 primer knjiženja zaključka računa prihoda i rashoda u pogonskom knjigovodstvu .......................248 primer knjiženja zaključka računa obračuna troškova i učinaka ......................................................248 računovodstveni aspekt događaja posle izveštajnog perioda.....................249 korektivni događaji posle izveštajnog perioda............249 nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda ........254 događaji posle izveštajnog perioda kod malih pravnih lica i preduzetnika koji ne primenjuju mrs/msfi...............................................255 sastavljanje obrazaca finansijskih izveštaja za 2011. godinu.........................256poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 7 provera ispravnosti finansijskog izveštaja ...................256 šeme kontrole za privredna društva i zadruge, druga pravna lica, sindikate, preduzetnike i ogranke stranih pravnih lica .....................................257 popunjavanje obrazaca godišnjih finansijskih izveštaja za 2011. godinu ............................................263 dostavljanje finansijskih izveštaja agenciji za privredne registre ...................................................278 odložena poreska sredstva i obaveze..........................................................286 obaveza iskazivanja odloženih poreza.........................286 odloženi porezi (odloženi poreski prihodi i odloženi poreski rashodi) .........................................286 odloženi porezi po osnovu finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju ...............................288 odloženi porezi po osnovu obezvređenja hartija od vrednosti kojima se trguje...........................289 odloženi porezi po osnovu amortizacije ako se sredstva ne revalorizuju . ...................................289 odloženi porezi po osnovu amortizacije ako se sredstva procenjuju po modelu revalorizacije . .................................................291 odložena sredstva po osnovu gubitka ranijih godina i po osnovu neiskorišćenih poreskih kredita .........................................................292 prestanak obaveze iskazivanja odloženih poreza. .........293 pravna lica koja prvi put iskazuju odložene poreze...........................................................293 odloženi porezi po osnovu dugoročnih rezervisanja . ................................................................294 mogućnost korišćenja revalorizacionih rezervi nastalih procenom osnovnih sredstava pre otuđenja...........................296 procenjivanje nekretnina, postrojenja i opreme po poštenoj (fer) vrednosti . ..........................297 mala pravna lica koja su odlučila da ne primenjuju mrs/msfi .....................................302 računovodstveni aspekt otpisa i ispravke vrednosti potraživanja.................................................302 računovodstveno evidentiranje ispravke vrednosti potraživanja ................................................304 računovodstveno evidentiranje direktnog otpisa potraživanja .....................................305 računovodstveno evidentiranje otpisa ranije ispravljenog potraživanja . .................................305 ispravljena potraživanja naplaćena pre dana odobrenja finansijskih izveštaja ...................306 priznavanje rashoda po osnovu ispravke vrednosti i otpisa potraživanja u poreskom bilansu. ......................................307 poreski aspekt ispravke i otpisa kratkoročnih potraživanja...........................................308 prenos razgraničenih efekata valutne klauzule i efekata kursnih razlika na račune prihoda i rashoda u finansijskim izveštajima za 2011. godinu. ....................3128 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 razgraničeni efekti ugovorene valutne klauzule koji se prenose na račune prihoda i rashoda u finansijskim izveštajima za 2011. godinu ..........................................................313 razgraničeni efekti kursnih razlika koji se prenose na račune prihoda i rashoda u finansijskim izveštajima za 2011. godinu.................314 specifičnosti sastavljanja finansijskih izveštaja za sportska društva za 2011. godinu...........................315 računovodstveni tretman troškova pribavljanja registracija igrača - obeštećenja prilikom transfera ......................................................316 vrednovanje pribavljenih prava na registraciju igrača - kapitalizovanih troškova obeštećenja nakon početnog priznavanja ......................................317 knjigovodstveno evidentiranje prodaje prava na registraciju igrača .........................................317 odloženi porezi...........................................................318 minimum zahteva za obelodanjivanje prema uefa pravilniku o licenciranju fudbalskih klubova i finansijskom fer pleju - izdanje 2010 . .........................319 xiv specifičnosti računovodstva i izveštavanja pojedinih delatnosti sastavljanje godišnjih finansijskih izveštaja za 2011. godinu...................................................322 korigovanje početnog stanja 2011. godine .................322 vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja .................323 sastavljanje finansijskih izveštaja . ...............................345 • aktuelne vesti...................... 351 poštovani pretplatnici, zbog obimnosti materijala u ovom broju, mišljenja ministarstva finansija iz decembra 2011. i januara 2012. godine biće objavljena u narednom broju. takođe, kalendar poreskih i drugih obaveza za januar mesec, kao i aktuelne statističke podatke možete naći na naslovnoj strani našeg sajta - www.paragraf.rs. redakcija časopisaporesko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 9 komentari novodonetih propisa između dva broja • komentar zakona o izmenama i dopunama zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji "sl. glasnik rs", br. 101/2011 u svojen je i objavljen zakon o izmenama i dopu-nama zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („sl. glasnik rs”, br. 101/2011 - dalje: izmene zakona). izmene zakona stupaju na snagu 7. januara 2012. go-dine, s tim što se članovi ovog zakona koji se odnose na obavezu banke da dozvoli isplatu zarada, odnosno naknadu zarada, samo uz istovremeno plaćanje obaveza po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, obra-čunatih u skladu sa zakonom, kao i odredbe koje se odnose na prekršajnu odgovornost banaka ako ne postupe u skladu sa tim, primenjuju od 1. jula 2012. godine. osnovni razlozi za donošenje ovih izmena zakona, su sledeći: 1. potreba usaglašavanja zakona o poreskom postup-ku i poreskoj administraciji („sl. glasnik rs”, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010 i 101/2011 - dalje: za-kon), sa zakonom o sporazumnom finansijskom re-strukturiranju privrednih društava („sl. glasnik rs”, br. 36/2011) kojim je, između ostalog, uređeno da se poreski podsticaji za finansijsko restrukturiranje, u smi-slu mogućnosti reprogramiranja duga po osnovu javnih prihoda, utvrđuju zakonom kojim se uređuje poreski po-stupak i poreska administracija; 2. preciziranje nadležnosti jedinica lokalnih samouprava za vođenje drugostepenog postupka protiv rešenja koje su donele u prvostepenom poreskom postupku u vezi nji-hovih izvornih javnih prihoda; 3. efikasnije sprovođenje finansijske discipline, pri čemu se uvodi obaveza poreske uprave da na svojoj internet stranici istakne obaveštenje o iznosu poreskog duga svih poreskih obveznika, zatim banke, počev od 1. jula 2012. godine, neće dozvoljavati isplatu zarada, odnosno naknada zarada, bez istovremenog plaćanja obaveza po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijalno osigu-ranje, obračunatih u skladu sa zakonom. poreskim obve-znicima čiji su računi u trenutku plaćanja blokirani radi izvršenja prinudne naplate, omogućava se da međusobne novčane obaveze izmiruju i ugovaranjem promene po-verioca, odnosno dužnika u određenom obligacionom odnosu samo radi ispunjenja obaveza po osnovu javnih prihoda. za manje poreske dugove (dug pravnog lica do 500.000 dinara, preduzetnika do 100.000 a fizičkog lica do 50.000 dinara), uvodi se pravna osnova da se ti pore-ski dugovi mogu odložiti bez davanja sredstava obezbe-đenja naplate. 4. pravnotehničko usaglašavanje pojedinih odredaba zako-na, kako bi se njegova primena realizovala sa što manje tumačenja i time doprinelo bržem sprovođenju poreskog postupka i efikasnijem radu poreske administracije (pri-mera radi, vrši se pravnotehničko usaglašavanje odredbe člana 15. zakona (prema kojoj su zastupnici pravnih lica - fizička lica koja su kao takva upisana u sudski registar) sa zakonom o registraciji privrednih subjekata („sl. glasnik rs”, br. 55/2004, 61/2005 i 111/2009 - dr. zakoni), prema kome se ime i matični broj zastupnika privrednih subjekata i granice njihovih ovlašćenja upisu-ju u registar kod agencije za privredne registre. u tom smislu, uređuje se da su zastupnici pravnih lica - fizička lica upisana u propisani (a ne u sudski) registar, zatim vrši se pravnotehničko usaglašavanje odredaba čl. 102, 137. i 138. zakona sa članom 156. stav 1. ustava repu-blike srbije („sl. glasnik rs”, br. 98/2006), prema ko-me funkciju javnog tužilaštva obavlja javni tužilac, kao i članom 4. zakona o javnom tužilaštvu („sl. glasnik rs”, br. 116/2008, 104/2009, 101/2010 i 78/2011 - dr. zakon), prema kome funkciju javnog tužilaštva vrše• komentari novodonetih propisa između dva broja 10 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 republički javni tužilac i drugi javni tužioci u skladu sa zakonom i dr. najvažnije izmene zakona ogledaju se u sledećem: - preciziranje nadležnosti jedinica lokalnih samouprava; - uvođenje mogućnosti da poreska uprava obja-vi podatke o iznosu poreskog duga svih poreskih obveznika; - preciziranje pojma poreskog punomoćnika; - plaćanje poreskih obaveza cesijom, asignacijom ka-da je račun poreskog obveznika u blokadi - prestanak poreske obaveze; - preciziranja u postupku registracije; - uvođenje obaveze bankama da ne isplaćuju zara-de bez dokaza da su plaćeni pripadajući porezi i doprinosi; - preciziranje kada se ne može podneti izmenjena po-reska prijava; - obaveza banke u slučaju ustanovljenja privremene mere zabrane prenosa novčanih sredstava preko ra-čuna poreskog obveznika; - izmene postupka odlaganja plaćanja poreskog duga; - dopuna postupka prinudne naplate poreza; - zastarelost poreskih obaveza; - otpis poreskog duga; - izmene postupka kancelarijske kontrole; - poreska krivična dela, prekršajne odredbe i samoprijavljivanje. preciziranje nadležnosti jedinica lokalnih samouprava • izmenama u članu 2a zakona, preciznije se definiše da se ovaj zakon primenjuje i na izvorne javne prihode jedinica lokalne samouprave koje te jedinice utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu u javnopravnom odnosu, kao i na sporedna poreska davanja po tim osnovama. uređuje se nadležnost organa jedinica lokalnih samo-uprava za vođenje drugostepenog postupka protiv rešenja koje su donele u prvostepenom poreskom postupku u vezi njihovih izvornih javnih prihoda, čime se postupak utvrđi-vanja, naplate i kontrole tih prihoda u potpunosti prenosi u njihovu nadležnost. zakonom o lokalnoj samoupravi („sl. glasnik rs”, br. 129/2007) utvrđeni su organi koji odlučuju u prvom, odnosno u drugom stepenu, u upravnim stvarima za koje su nadležne jedinice lokalnih samouprava. tako, opštinska uprava, shodno članu 52. tačka 3) zakona o lokalnoj sa-moupravi, rešava u upravnom postupku u prvom stepenu o pravima i dužnostima građana, preduzeća, ustanova i dru-gih organizacija u upravnim stvarima iz nadležnosti opšti-ne, dok opštinsko veće, kao izvršni organ opštine, shodno članu 46. tačka 5) zakona o lokalnoj samoupravi, rešava u upravnom postupku u drugom stepenu o pravima i obave-zama građana, preduzeća i ustanova i drugih organizacija u upravnim stvarima iz nadležnosti opštine. ove odredbe primenjivaće se od 1. januara 2012. godi-ne. po žalbama u poreskim stvarima iz člana 2a zakona, a koje prelaze u nadležnost jedinica lokalnih samoupra-va, po kojima poreska uprava ne donese rešenje do 31. decembra 2011. godine, rešiće nadležne jedinice lokalne samouprave. poreska uprava je dužna da, u roku od 30 dana od dana stupanja na snagu ovog zakona, nadležnim jedinicama lokalne samouprave ustupi spise tih predmeta. • odredbe člana 2b zakona dopunjuju se tako što se odred-be zakona, kojima su uređena ovlašćenja poreske upra-ve, prava i obaveze poreskih obveznika, ovlašćenja po-reskih inspektora i poreskih izvršitelja poreske uprave, shodno primenjuju i na ovlašćenja poreskih organa je-dinica lokalnih samouprava, odnosno na prava i oba-veze poreskih obveznika izvornih javnih prihoda, kao i na ovlašćenja poreskih inspektora i poreskih izvršitelja poreskih organa jedinica lokalnih samouprava u po-stupku utvrđivanja, naplate i kontrole izvornih priho-da tih jedinica na koje se primenjuje zakon. • u članu 56. zakona, precizira se da, na predlog opštin-skog veća, odnosno gradskog veća (a ne kao do sada na predlog izvršnog odbora) skupština jedinica lokalne sa-mouprave može svojom odlukom da za pojedine vrste po-reza utvrđeni iznos iz prethodne godine zadrži na istom nivou ili revalorizuje na višem ili nižem nivou. razlog za ovu izmenu ogleda su u želji za usaglašavanjem ove odredbe zakona sa odredbama čl. 27. i 65. zakona o lo-kalnoj samoupravi, prema kojima izvršni organi opštine odnosno grada su opštinsko, odnosno gradsko veće (a ne izvršni odbor). • u članu 86. zakona, kojim se uređuje da se radi obez-beđenja poreskog potraživanja u prinudnoj naplati pore-za na stvarima, odnosno imovinskim pravima poreskog obveznika, ustanovljava zakonsko založno pravo u korist poreskog poverioca, ovim izmenama se propisuje da se za izvorne javne prihode koje utvrđuje, naplaćuje i kontroli-še u javnopravnom odnosu ustanovljava zakonsko založ-no pravo - u korist jedinica lokalne samouprave. • u članu 115. zakona propisuje se pravni osnov, da vlada može, na predlog ministra, a povodom inicijative ministra nadležnog za poslove ekonomije i regionalnog razvoja - uz prethodnu saglasnost jedinice lokalne samouprave kojoj pripadaju izvorni javni prihodi na koje se primenjuje ovaj zakon, dakle na potpuno isti način kao i poreska uprava za javne prihode koje naplaćuje shodno zakonu, da done-komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 11 su odluku o delimičnom ili potpunom otpisu tih javnih prihoda, poreskom obvezniku koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja. uvođenje obaveze poreskoj upravi da objavljuje podatke o iznosu poreskog duga svih poreskih obveznika u cilju efikasnijeg sprovođenja finansijske discipline, uvodi se obaveza poreskoj upravi da objavi podatke o izno-sima poreskih dugova svih poreskih obveznika. naime, u članu 7. zakona kojim se definiše službena tajna u pore-skom postupku, dodaje se novi stav 7. kojim se propisuje da poreska uprava može kvartalno, sa presekom stanja na poslednji dan u poslednjem mesecu kvartala, na web sajtu poreske uprave da objavi obaveštenje o iznosu po-reskog duga svih poreskih obveznika, čime obaveza čuva-nja službene tajne nije povređena. novim zakonskim rešenjem podatak o dugu poreskog obveznika praktično se izuzima od pojma službene tajne, i to u cilju uspostavljanja bolje fiskalne discipline poreskih obveznika, pri čemu bi trebalo da indirektno doprinese i boljem poštovanju poreskih propisa, odnosno dobrovolj-nog plaćanja, imajući u vidu uticaj na poslovanje samih poreskih obveznika i njihov poslovni imidž. očekuje se da će objavljivanje podatka o poreskom du-gu preventivno delovati na poreskog obveznika koji, ako bude znao da će javno biti objavljen podatak o njegovom dugu, pokušati da isti plati da ne bi bio na listi dužnika. sa druge strane, objavljivanjem podataka o poreskom dugu uticaće se i na druge privredne subjekte koji, ukoliko budu upoznati sa velikim poreskim dugom poslovnog saradnika, neće uopšte poslovati sa njim ili će poslovati sa povećanim oprezom. preciziranje pojma poreskog punomoćnika imajući u vidu da obavezu određivanja punomoćni-ka ima poreski obveznik - nerezident, vrši se preciziranje odredbe člana 14. zakona u smislu da punomoćnik pore-skog obveznika - nerezidenta može biti samo rezidentno lice, s obzirom na to da se jedino tako može i ostvariti svrha imenovanja poreskog punomoćnika. takođe, propisuje se da se obaveza određivanja po-reskog punomoćnika odnosi kako na obveznika nerezi-denta - koje je fizičko lice tako i na obveznika nereziden-ta - koje je pravno lice, vodeći računa da je dosadašnja norma u tom smislu proizvodila nedoumice. precizira se da nerezidentni obveznik nema obavezu imenovanja poreskog punomoćnika u slučaju kada on nema obavezu podnošenja poreske prijave (već poresku prijavu za porez po odbitku podnosi poreski platac). plaćanje poreskih obaveza cesijom, asignacijom kada je račun poreskog obveznika u blokadi u članu 19. zakona, kojim se definiše ispunjenje po-reske obaveze, predviđeno je dodavanje novog stava 3. ko-jim se omogućava poreskim obveznicima čiji su računi u trenutku plaćanja blokirani radi izvršenja prinudne naplate, da mogu međusobne novčane obaveze izmiriva-ti i ugovaranjem promene poverioca, odnosno dužnika u određenom obligacionom odnosu (asignacija, cesija i dr.), isključivo radi ispunjenja obaveza po osnovu jav-nih prihoda na koje se primenjuje ovaj zakon, a sve u cilju efikasnije naplate javnih prihoda. ova izmena izvršena je u skladu sa izmenjenim odred-bama st. 1-3. člana 46. zakona o platnom prometu („sl. list srj”, br. 3/2002 i 5/2003 i „sl. glasnik rs”, br. 43/2004, 62/2006, 111/2009 - dr. zakon i 31/2011) ko-jima je propisano da pravna lica i fizička lica koja obavlja-ju delatnost mogu međusobne novčane obaveze izmirivati neposredno, prenosom hartija od vrednosti. pravna lica i fizička lica koja obavljaju delatnost mogu međusobne nov-čane obaveze izmirivati i ugovaranjem promene poverilaca, odnosno dužnika u određenom obligacionom odnosu (asi-gnacija, cesija, pristupanje dugu, preuzimanje duga, ustu-panje duga i dr.), prebijanjem (kompenzacija) i na drugi način, u skladu sa zakonom. ako su njihovi računi u tre-nutku plaćanja blokirani radi izvršenja prinudne naplate, pravna lica i fizička lica koja obavljaju delatnost ne mogu izmirivati novčane obaveze na način iz st. 1. i 2. ovog člana, osim ako drukčije nije utvrđeno zakonom kojim se uređuje poreski postupak. prestanak poreske obaveze u slučajevima zaključenja stečajnog postupka u vezi sa načinom prestanka poreske obaveze obvezni-ka nad kojim je otvoren postupak stečaja propisuju se dve dopune člana 23. zakona. tako je u novom stavu 2. ovog člana propisano da neplaćena poreska obaveza, osim po osnovu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika - pravnog lica nad kojim je pra-vosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak ban-krotstvom, otpisuje se, osim ako je radi njene naplate upisano založno pravo u javnim knjigama ili registrima,• komentari novodonetih propisa između dva broja 12 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 odnosno ako je, pored poreskog obveznika, drugo lice odgovorno za njeno ispunjenje. u novom stavu 3. ovog člana propisano je da nepla-ćena poreska obaveza, osim po osnovu doprinosa za oba-vezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika - prav-nog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem otvoren i zaključen stečajni postupak zbog trajnije nesposobnosti plaćanja a ne postoji interes poverilaca i pravnog lica - stečajnog dužnika za sprovođenje stečajnog postupka, otpisuje se, osim ako je, pored poreskog obveznika, dru-go lice odgovorno za njeno ispunjenje. zbog pravnih posledica koje proizvode i njihovog dej-stva na treća lica, razlikuju se situacije u kojima je prav-nosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrot-stvom od situacije u kojoj je pravnosnažnim rešenjem otvo-ren i zaključen stečajni postupak zbog trajnije nesposobno-sti plaćanja. ova izmena je propisana iz razloga što nakon okončanja stečajnog postupka, više nije moguće namiriti neplaćenu poresku obavezu koju potražuje poreska uprava, u situaci-jama kada stečajno veće konstatuje da ne postoji imovina pravnog lica, odnosno stečajna masa iz koje bi se mogao naplatiti taj dug. preciziranje u postupku registracije - dodeljivanja i oduzimanja pib zabrana dodele pib i kada je osnivač pravnog lica - fizičko lice sa neizmirenim poreskim obavezama u članu 26. zakona kojim se definiše registracija pore-skih obveznika, bliže se uređuje zabrana dodele pib prav-nom licu, ne samo kada je njegov osnivač - pravno lice ili preduzetnik (što je dosadašnje rešenje), već i kada je njegov osnivač - fizičko lice i ima neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda u vezi sa obavljanjem delatnosti. ova izmena se donosi iz razloga što određena prava uvek treba da se ostvaruju na zakonom propisan način, od-nosno pod zakonom propisanim uslovima - jednako za sve privredne subjekte. stoga se ni pravnom licu, čiji je osnivač fizičko lice, ne može dodeliti pib, ako to lice ima dospele a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda u vezi sa obavljanjem delatnosti, jednako kako je to već uređeno za preduzetnike i pravna lica - kao osnivače. na taj način se doprinosi ravnopravnosti tih lica i ostvaruje ustavni princip iz člana 91. stav 2. ustava republike srbije, prema kome je obaveza plaćanja poreza i drugih dažbina opšta. u dosadašnjoj praksi, problem u primeni ove odredbe nastupao je u slučajevima kada se kao osnivači pravnog lica pojavljuju fizička lica koja nemaju status preduzetnika, a imaju dug nastao u vezi sa plaćanjem drugih poreskih oba-veza (primera radi, po osnovu poreza na prenos apsolutnih prava, poreza na kapitalne dobitke), kao i u slučaju kada su osnivači pravnih lica fizička lica koja su već osnivači drugih pravnih lica imaju dospele a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda. ukazujemo da, zakon o privrednim društvima („sl. glasnik rs”, br. 125/2004 i 36/2011 - dr. zakon) pro-pisuje da osnivači privrednih društava mogu biti pravna i fizička lica. fizičko lice može imati status preduzetnika, ako je registrovano za obavljanje zakonom dozvoljene delatno-sti radi sticanja dobiti. međutim, osnivač može da bude i fizičko lice koje nije registrovano za obavljanje delatnosti, a da to fizičko lice ima dospele, a neizmirene poreske obaveze po osnovu javnih prihoda. žalbeni postupak sa druge strane, imajući u vidu da prvostepeno rešenje o odbijanju zahteva za dodelu pib, odnosno o oduzima-nju dodeljenog pib, donosi poreska uprava - centrala, u istom članu zakona, dodaje se novi stav 17. kojim se uređuje da po žalbama protiv tih rešenja odlučuje mi-nistar, na predlog komisije koju za tu svrhu obrazuje. ova izmena donosi se iz razloga što se utvrđivanjem drugostepenog organa u navedenom slučaju doprinosi ostvarivanju ustavnog principa iz člana 36. stav 2. ustava republike srbije, prema kome svako ima pravo na žalbu ili drugo pravno sredstvo protiv odluke kojim se odluču-je o njegovom pravu, obavezi ili na zakonu zasnovanom interesu. uvođenje obaveze bankama da ne isplaćuju zarade bez dokaza da su plaćeni pripadajući porezi i doprinosi imajući u vidu da od uplate doprinosa za obavezno so-cijalno osiguranje neposredno zavisi ostvarivanje prava osi-guranika, kao i da se iz poreza finansiraju određena prava i dužnosti republike, pokrajine i jedinice lokalne samoupra-ve, u cilju povećanja finansijske discipline, propisuje se da će, od 1. jula 2012. godine, banke dozvoliti isplatu zarada, odnosno naknada zarada, samo uz istovremeno plaćanje obaveza po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijal-no osiguranje, obračunatih u skladu sa zakonom. naime, novim članom 30a utvrđuje se da će banka dozvoliti isplatu zarada, odnosno naknada zarada, sa-mo uz istovremeno plaćanje obaveza po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, obraču-natih u skladu sa zakonom, na odgovarajući uplatni račun javnih prihoda. ako na računu isplatioca nemakomentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 13 dovoljno sredstava za istovremenu isplatu zarada, odno-sno naknada zarada, uz plaćanje pripadajućih poreza i doprinosa, banka će dozvoliti isplatu srazmernog dela zarade, odnosno naknade zarade, uz plaćanje pripada-jućih poreza i doprinosa. vodeći računa o delokrugu nadležnosti pojedinih bana-ka, novouvedena obaveza neće se odnositi na banku koja ne vrši realizaciju naloga za isplatu zarada, odnosno naknada zarada. novim rešenjem ne prestaje funkcija poreske uprave da vrši kontrolu i naplatu poreza i doprinosa za obavezno so-cijalno osiguranje na zarade, odnosno naknade zarada, već propisane odredbe novog člana 30a predstavljaju samo do-datni instrument u funkciji povećanja fiskalne discipline. za nepoštovanje navedenih odredaba predviđene su prekršajne sankcije, i to: • u članu 179. stav 10 zakona, banka koja ne obustavi izvršenje naloga za isplatu zara-da, odnosno naknada zarada, podnetog bez naloga za istovremeno plaćanje pripadajućih poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, kazniće se za prekršaj novčanom kaznom u iznosu koji odgovara visini nepla-ćenih poreza i doprinosa za obavezno socijalno osigura-nje, uvećanom za 50%; • članu 181. tačka 3a) zakona, odgovorno lice u banci, ako ne obustavi izvršenje nalo-ga za isplatu zarada, odnosno naknada zarada, podnetog bez naloga za istovremeno plaćanje pripadajućih poreza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje. obaveza banke da će dozvoliti isplatu zarada, odnosno naknada zarada, samo uz istovremeno plaćanje obaveza po osnovu poreza i doprinosa za obavezno socijalno osi-guranje, kao i odredbe koje se odnose na prekršajnu od-govornost banaka ako ne postupe u skladu sa navedenim, primenjivaće se od 1. jula 2012. godine, što se smatra primerenim rokom da se svi privredni subjekti informišu i pripreme za njeno sprovođenje. slučajevi kada se ne može podneti izmenjena poreska prijava zakonom o izmenama i dopunama izvršeno je i usa-glašavanje odredbe člana 38. stav 10. zakona sa odred-bom člana 40. stav 6. zakona, u smislu da se izmenjena poreska prijava ne može podneti elektronskim putem ni kada su njeni podnosioci veliki poreski obveznici, koji su u svakom slučaju, od 1. marta 2008. godine, dužni da poreske prijave podnose isključivo elektronskim putem. u članu 40. zakona, kojim je uređen institut izme-njene poreske prijave izvršena je dopuna stava 5, kojom se pored važeće norme da poreski obveznik ne može podneti izmenjenu poresku prijavu posle pokretanja postupka po-reske kontrole za kontrolisani poreski period, propisuje i da se to ne može učiniti ni nakon donošenja rešenja o utvrđivanju poreza iz člana 54. stav 2. tačka 2) podtačka (2) zakona (utvrđivanje poreza obavlja poreska uprava, do-nošenjem poreskog rešenja u slučajevima kada je zakonom propisano da se ne sprovodi samooporezivanje ili kada je zakonom propisano da se, uprkos samooporezivanju, pore-sko rešenje mora doneti). primera radi, rešenjem se utvrđuje obaveza poreza na prenos apsolutnih prava, poreza na imovinu, poreza na na-sleđe i poklon, poreza na prihode od poljoprivrede i šumar-stva, poreze na prihode od samostalne delatnosti, poreze na kapitalne dobitke i dr. obaveza banke u slučaju ustanovljenja privremene mere zabrane prenosa novčanih sredstava preko računa poreskog obveznika izvršeno je i preciziranje odredaba člana 66. zakona, kojim je propisano da radi obezbeđenja naplate poreza koji nije dospeo za naplatu ili koji nije utvrđen, ali je pokre-nut postupak utvrđivanja ili kontrole, a postoji opasnost da poreski obveznik osujeti, onemogući, odnosno učini nee-fikasnom njegovu naplatu, poreska uprava može rešenjem ustanoviti privremene mere za obezbeđenje naplate. izmenom stava 6. ovog člana zakona, propisuje se da u slučaju kada je, radi obezbeđenja naplate poreza i spo-rednih poreskih davanja, ustanovljena privremena mera zabrane prenosa novčanih sredstava preko računa pore-skog obveznika i upisana zabrana u registru blokiranih računa koji vodi nadležna organizacija, banka dužna da porez i sporedna poreska davanja po tom osnovu, na osnovu poreskog rešenja prenese sa računa poreskog ob-veznika, do visine raspoloživih sredstava na tom računu, na propisani uplatni račun javnih prihoda. vodeći računa da naplatom poreza prestaje i privremena mera, izvršeno je i pravnotehničko usaglašavanje na taj na-čin što se na prestanak privremene mere ne primenjuje član 91. zakona - prema kome poreska uprava u roku od dva dana od dana namirenja poreske obaveze, podnosi zahtev za brisanje založnog prava.• komentari novodonetih propisa između dva broja 14 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 prestanak zaloge ustanovljene za naplatu periodičnih poreskih obaveza u članu 91. zakona briše se stav 3, čime se postiže da i kod poreza koji dospevaju periodično, čija je naplata obezbeđena zalogom, poreska uprava zahtev za brisanje zaloge podnosi u roku od dva dana od dana namirenja poreske obaveze (a ne najkasnije deset dana po isteku godine u kojoj je založno pravo ustanovljeno). ova izmena je usvojena iz razloga što se brisanom odredbom stava 3. ovog člana, propisuje da izuzetno kod poreza koji dospeva periodično, odnosno više puta u toku godine, ustanovljeno založno pravo republike srbije briše iz registra najkasnije deset dana po isteku go-dine u kojoj je ustanovljeno, ako je obaveza po osnovu tog poreza i pripadajućih sporednih poreskih davanja na dan 31. decembra te godine namirena. u životnim situacijama kada je važila dosadašnja odred-ba, zaloga je ostajala i u slučaju i kada poreski obveznik više nema poreskog duga, odnosno kada izmiri sve po-reske obaveze za koje je upisano založno pravo, kao i obaveze koje dospevaju kasnije po toj vrsti poreza (akon-tacije u toku godine u kojoj je ustanovljeno založno pra-vo), ali je njegova imovina opterećena založnim pravom za neke „buduće” obaveze, što je direktno uticalo i na njegovo poslovanje (primera radi: učestvovanje na ten-derima, dobijanje bankarskih garancija, kredita), i imalo za posledicu smanjenje njegovih mogućnosti izmirivanja poreskih obaveza. za nepoštovanje navedenih odredaba predviđene su prekršajne sankcije, i to: • u članu 179. stav 11. zakona, novčanom kaznom od 100.000 do 600.000 dinara kazniće se za prekršaj banka, koja porez i sporedna po-reska davanja, za čije obezbeđenje naplate je ustanovlje-na privremena mera zabrane prenosa novčanih sredstava preko računa poreskog obveznika i upisana u registru blokiranih računa koji vodi nadležna organizacija, na osnovu poreskog rešenja ne prenese sa računa poreskog obveznika, do visine raspoloživih sredstava na tom raču-nu, na propisani uplatni račun javnih prihoda; • u članu 181. tačka 4a) zakona, banci koja porez i sporedna poreska davanja, za čije obezbeđenje naplate je ustanovljena privremena mera za-brane prenosa novčanih sredstava preko računa poreskog obveznika i upisana u registru blokiranih računa koji vo-di nadležna organizacija, na osnovu poreskog rešenja, ne prenese sa računa poreskog obveznika, do visine raspolo-živih sredstava na tom računu, na propisani uplatni račun javnih prihoda. odlaganje plaćanja poreskog duga neopoziva bankarska garancija u članu 73. zakona kojim je regulisan postupak od-laganja plaćanja poreskog duga, izvršene su izmene ko-jima se dodatno olakšava ostvarivanje tog prava. novim rešenjem u stavu 6. ovog člana zakona, poreskom ob-vezniku kao podnosiocu zahteva za odlaganje plaća-nja poreskog duga, i ako ne ispunjava opšte uslove za odlaganje plaćanja poreskog duga, to odlaganje može se odobriti, ako kao sredstvo obezbeđenja naplate po-reskog duga, osim menice avalirane od strane poslov-ne banke, ponudi i neopozivu bankarsku garanciju na propisani iznos. uslovi za odlaganje plaćanja poreskog duga saglasno članu 73. stav 1. zakona, poreska uprava može, na pismeni i obrazloženi zahtev poreskog obvezni-ka, u celosti ili delimično, odložiti plaćanje poreskog du-ga, pod uslovom da plaćanje tog duga na dan dospelosti: - za poreskog obveznika predstavlja neprimereno veliko opterećenje; - nanosi bitnu ekonomsku štetu poreskom obvezniku. odredbom člana 2. uredbe o bližim uslovima za od-laganje plaćanja poreskog duga („sl. glasnik rs”, br. 53/2003, 61/2004 i 71/2005 - dalje: uredba), propisano je da poreska uprava, plaćanje poreskog duga obvezniku može da odloži ako dug iznosi najmanje, i to za: - fizička lica - 10% od oporezivih prihoda u godini koja prethodi godini u kojoj je zahtev podnet za odlaganje; - preduzetnika i malo pravno lice - 5% od ukupnog go-dišnjeg prihoda iskazanog u poslednjem finansijskom izveštaju, odnosno godišnjeg paušalnog prihoda; - srednja i velika pravna lica - 5% od obrtnih sredstava iskazanih u poslednjem finansijskom izveštaju. bankarsku garanciju za odlaganje plaćanja poreskog duga izdaju poslovne banke. njenom izdavanju prethodi zaključenje ugovora između tri lica: banke - garanta, po-reskog obveznika - naručioca garancije i poreske uprave - korisnika garancije. članom 1087. zakona o obligacionim odnosima („sl. list sfrj”, br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka usj i 57/89, „sl. list srj”, br. 31/93 i „sl. list scg”, br. 1/2003 - ustavna povelja), propisano je da ako bankar-ska garancija sadrži klauzulu „bez prigovora”, „na prvi poziv” ili sadrži reči koje imaju isto značenje, banka ne može isticati prema korisniku prigovore koje nalogoda-vac kao dužnik može isticati prema korisniku po obezbe-đenoj obavezi. nalogodavac je dužan platiti banci svakikomentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 15 iznos koji je banka platila po osnovu garancije izdate sa klauzulom iz prethodnog stava. korisnik garancije du-guje nalogodavcu iznos primljen po osnovu garancije na koji inače ne bi imao pravo zbog opravdanih prigovora nalogodavca. garancija mora da sadrži poziv na sporazum, odno-sno na rešenje o odlaganju plaćanja poreskog duga kao i podatak o iznosu poreskog duga koji se odlaže i rok važenja garancije. nakon isteka roka, prestaje dejstvo ga-rantne klauzule i garantni iznos se više ne može naplatiti od banke - garanta. odlaganje manjih poreskih dugova u članu 74. zakona, kojim se definišu sredstva obez-beđenja naplate poreskog duga u postupku odlaganja plaćanja tog duga, dodaju se novi st. 6. i 9. kojim se pro-pisuje da se od poreskog obveznika ne zahteva davanje sredstava obezbeđenja naplate - ako poreski dug čije se odlaganje traži, po osnovu svih javnih prihoda koje na-plaćuje poreska uprava, na dan podnošenja zahteva za odlaganje njegovog plaćanja, iznosi, i to: 1. za pravno lice - do 500.000 dinara; 2. za preduzetnika - do 100.000 dinara; 3. za fizičko lice - do 50.000 dinara. ako se taj poreski obveznik ne pridržava rokova iz re-šenja o odlaganju plaćanja poreskog duga, poreska uprava će po službenoj dužnosti ukinuti rešenje i dospeli a nepla-ćeni poreski dug naplatiti u postupku prinudne naplate nad obveznikom. dakle, poreski obveznici sa manjim poreskim du-govima moći će početkom primene zakona o izmena-ma i dopunama, taj dug odložiti bez davanja sredstava obezbeđenja naplate. odlaganje poreskog duga licima u finansijskom restrukturiranju kao što je već rečeno, kao jedan od osnovnih razlo-ga za donošenje ovog zakona navodi se potreba njegovog usaglašavanja sa zakonom o sporazumnom finansijskom restrukturiranju privrednih društava kojim je, između ostalog, uređeno da se poreski podsticaji za finansijsko restrukturiranje, u smislu mogućnosti reprogramiranja duga po osnovu javnih prihoda, utvrđuju zakonom ko-jim se uređuje poreski postupak i poreska administracija. stoga se izmenama zakona dodaje novi član 74bko-jim se propisuje mogućnost da se poreskim obve-znicima, koji su zaključili ugovor o finansijskom re-strukturiranju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava, može odobriti odlaganje plaćanja poreskog duga. novododatim članom 74b propisuje se da se, izu-zetno od člana 73. stav 4. ovog zakona (odlaganje ili pla-ćanje poreskog duga može se odobriti jednokratno li na na rate, ali najduže do 12 meseci), nadležni organ mo-že, na pismeni i obrazloženi zahtev poreskog obveznika koji je zaključio ugovor o finansijskom restrukturiranju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje sporazumno fi-nansijsko restrukturiranje privrednih društava, odobriti odlaganje plaćanja poreskog duga u jednakim ratama do 60 meseci, uz mogućnost korišćenja odloženog plaćanja za prvih 12 meseci. u postupku odlučivanja o odlaganju plaćanja poreskog duga obveznika koji je zaključio ugovor o finansijskom restrukturiranju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje sporazumno finansijsko restrukturi-ranje privrednih društava, ne zahteva se davanje sred-stava obezbeđenja naplate za manje poreske dugove (za pravno lice - do 500.000 dinara a za preduzetnika - do 100.000 dinara). ukoliko se odobri odlaganje pla-ćanja poreskog duga na ovaj način, prekida se zastarelost prava na naplatu poreskog duga čiji je rok plaćanja od-ložen, a vreme za koje je odlaganje plaćanja odobreno ne uračunava se u rok zastarelosti. prelaznom odredbom člana 52. izmena zakona, pred-viđeno je da poreskom obvezniku koji je zaključio ugo-vor o finansijskom restrukturiranju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava, kome je odobreno plaćanje pore-skog duga u skladu sa odredbama člana 73. zakona, a koji podnese zahtev za odlaganje plaćanja poreskog duga u skladu sa članom 22. izmena zakona, pre isteka perioda na koji mu je plaćanje duga odloženo, može se odobriti odlaganje plaćanja poreskog duga za period koji, sa perio-dom na koji mu je plaćanje poreskog duga već odloženo, iznosi najduže do 60 meseci. postupak prinudne naplate poreza predmet prinudne naplate članom 82. zakona propisano je da predmet pri-nudne naplate ne mogu biti imovina i prihodi poreskog obveznika koji su zakonom izuzeti od izvršenja. prema dosadašnjem rešenju predmet prinudne naplate nisu mogli biti samo stvari i primanja fizičkih lica, izu-zeti od izvršenja po zakonu kojim se uređuje izvršni postupak.• komentari novodonetih propisa između dva broja 16 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primeri imovine i prihoda poreskog obveznika koji su zakonom izuzeti od izvršenja kod izvršenja na pokretnim stvarima, članom 82. zakona o izvršenju i obezbeđenju („sl. glasnik rs”, br. 31/2011 i 99/2011 - dr. zakon - dalje: zakon o izvršenju) propisani su izuzeci od ovog izvršenja, i to: 1) odeća, obuća i drugi predmeti lične upotrebe, posteljne stvari, posuđe, deo nameštaja koji je neophodan izvršnom dužniku i članovima njegovog domaćinstva, kao i šporet, frižider i peć za grejanje; 2) hrana i ogrev za potrebe izvršnog dužnika i članova njegovog domaćinstva za tri meseca; 3) gotov novac izvršnog dužnika koji ima stalna mesečna primanja do mesečnog iznosa koji je po zakonu izuzet od izvr-šenja, srazmerno vremenu do sledećeg primanja; 4) ordenje, medalje, ratne spomenice i drugi znaci odlikovanja i priznanja koje je primio izvršni dužnik, lična pisma, rukopisi i drugi lični spisi izvršnog dužnika, kao i porodične fotografije; 5) pomagala koja su invalidu ili drugom licu sa telesnim nedostacima neophodna za obavljanje njegovih životnih funkcija; 6) kućni ljubimac. prema članu 16. st. 1-3. zakona o javnoj svojini („sl. glasnik rs”, br. 72/2011) prirodna bogatstva, dobra u opštoj upotrebi, mreže u javnoj svojini, vodno zemljište i vodni objekti u javnoj svojini, zaštićena prirodna dobra u javnoj svojini i kulturna dobra u javnoj svojini, ne mogu biti predmet prinudnog izvršenja. na nepokretnostima u javnoj svojini koje, u celini ili delimično, koriste organi republike srbije, autonomne pokrajine i jedinice lokalne samouprave za ostvarivanje njihovih prava i dužnosti ne može se sprovesti prinudno izvršenje. predmet prinudnog izvršenja ne mogu biti objekti, oružje i oprema namenjeni odbrani i državnoj i javnoj bezbednosti. shodno članu 93. stav 1. zakona o stečaju („sl. glasnik rs”, br. 104/2009), od dana otvaranja stečajnog postupka ne može se protiv stečajnog dužnika, odnosno nad njegovom imovinom, odrediti i sprovesti prinudno izvršenje, niti bilo koja mera postupka izvršenja osim izvršenja koja se odnose na obaveze stečajne mase i troškova stečajnog postupka. prema članu 20ž zakona o privatizaciji („sl. glasnik rs”, br. 38/2001, 18/2003, 45/2005, 123/2007, 123/2007 - dr. zakon i 30/2010 - dr. zakon), od dana donošenja odluke o restrukturiranju do dana donošenja odluke o okončanju re-strukturiranja, ne može se protiv subjekta privatizacije, odnosno nad njegovom imovinom, odrediti ili sprovesti prinudno izvršenje niti bilo koja mera postupka izvršenja radi namirenja potraživanja. saglasno članu 27. stav 1. zakona o crkvama i verskim zajednicama („sl. glasnik sr”, br. 36/2006), sakralna i kultur-na baština crkava i verskih zajednica, uključujući i nepokretna kulturna dobra, ne može biti predmet prinudnog izvršenja ili otuđenja u postupku stečaja ili prinudnog poravnanja. isplata prioritetnog založnog poverioca izmenama člana 94. zakona precizira se iznos razlike koja se vraća poreskom obveznikuu slučajevima iz člana 104. stav 18. i člana 110. stav 5. zakona (kada prodaja zaplenjenih pokretnih stvari nije uspela na prvom usme-nom javnom nadmetanju, kao i na narednim javnim nad-metanjima, odnosno putem neposredne pogodbe u propi-sanom roku, stvari se prenose u svojinu republike rešenjem poreske uprave, po ceni koja će se utvrditi naknadnom pro-cenom njihove vrednosti, odnosno kada se nepokretnost ne može prodati ni putem neposredne pogodbe u roku od šest meseci od dana donošenja zaključka iz člana 108. stav 2. ovog zakona, poreska uprava će doneti rešenje kojim nepokretnost prenosi u svojinu republike u vrednosti jed-ne trećine utvrđene početne vrednosti nepokretnosti) ka-da je poreski dug naplaćen iz navedenih vrednosti, nakon isplate prioritetnog založnog prava drugog poverioca. ako je procenjena vrednost pokretnih stvari, odno-sno trećina utvrđene početne vrednosti nepokretnosti na kojoj nije postojalo prioritetno založno pravo dru-gog poverioca iz stava 2. ovog člana, veća od iznosa pore-ske obaveze, razlika se vraća poreskom obvezniku. sa druge strane, ako je na pokretnoj stvari, odnosno nepokretnosti, postojalo prioritetno založno pravo drugog poverioca koje je namireno u okviru navedenih iznosa u slučajevima iz člana 104. stav 18. i člana 110. stav 5. za-kona, poreskom obvezniku vraća se razlika između proce-njene vrednosti pokretne stvari, odnosno trećine utvrđene vrednosti nepokretnosti, i zbira iznosa za koji je namireno prioritetno založno pravo drugog poverioca i iznosa za koji je namirena poreska obaveza. ova dopuna je neophodna iz razloga da se poreskom obvezniku ne bi vratila veća razlika. primera radi, poreska obaveza iznosi 50 dinara, vred-nost jedne trećine utvrđene početne vrednosti nepokret-nosti iznosi 100 dinara, a prioritetni založni poverilac je namiren iznosom od 40 dinara. u ovom slučaju poreskom obvezniku se vraća iznos od 10 dinara imajući u vidu da je za 40 dinara namiren prioritetni založni poverilac.komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 17 prinudna naplata na zaradi, odnosno naknadi zarade, odnosno penziji u odredbama koje regulišu prinudnu naplatu poreza i sporednih poreskih davanja - precizira se postupak pri-nudne naplate na zaradi, odnosno naknadi zarade, od-nosno penziji u delu koji nije izuzet od izvršenja pre-ma zakonu kojim se uređuje izvršenje i obezbeđenje. saglasno tome, članom 147. zakona o izvršenju izu-zeto je od izvršenja: 1) primanje po osnovu zakonskog izdržavanja, naknade štete nastale usled oštećenja zdravlja ili umanjenja, od-nosno gubitka radne sposobnosti i zbog izgubljenog izdržavanja usled smrti davaoca izdržavanja; 2) primanje po osnovu naknade zbog telesnog oštećenja po propisima o invalidskom osiguranju; 3) primanje po osnovu socijalne pomoći; 4) primanje po osnovu privremene nezaposlenosti; 5) primanje po osnovu dodatka na decu; 6) primanje po osnovu stipendije i pomoći učenicima i studentima; 7) druga potraživanja čiji je prenos zabranjen zakonom. takođe, članom 148. zakona o izvršenju propisano je da izvršenje na zaradi i penziji, kao i na naknadi zarade može se sprovesti do iznosa od dve trećine zarade, penzije ili naknade zarade. ako se izvršenje sprovodi na mini-malnoj zaradi, predmet izvršenja može biti samo do jed-ne polovine zarade. izvršenje na plati oficira, podoficira, vojnika po ugovoru, vojnog službenika, kao i na primanja lica u rezervnom sastavu za vreme vojne službe može se sprovesti do iznosa od dve trećine zarade. izvršenje na primanju ratnih i mirnodopskih vojnih invalida po osnovu invalidnine, ortopedskog dodatka i invalidskog dodatka može se sprovesti samo za potraži-vanja po osnovu zakonskog izdržavanja, naknade štete nastale usled oštećenja zdravlja ili umanjenja, odnosno gubitka radne sposobnosti i zbog izgubljenog izdržavanja usled smrti davaoca izdržavanja, i to do iznosa od jedne polovine tog primanja. izvršenje na primanju po osnovu naknade štete u vidu novčane rente koja se dosuđuje na osnovu pravila obli-gacionog prava, ugovora o doživotnom izdržavanju, kao i na primanju po osnovu ugovora o osiguranju života, može se sprovesti samo na delu koji prelazi iznos najviše stalne socijalne pomoći koja se isplaćuje na području na kome izvršni dužnik ima prebivalište. po novododatom članu 96a, prinudna naplata po-reza i sporednih poreskih davanja iz zarade, naknade za-rade, odnosno penzije poreskog obveznika izvršava se na osnovu rešenja iz člana 92. stav 2. zakona. tim rešenjem određuje se zaplena na određenom delu zarade, naknade zarade, odnosno penzije, i nalaže isplatiocu ovih priho-da da prilikom svake isplate tih prihoda, počev od prve naredne isplate od prijema rešenja, pa sve do potpune naplate poreza i sporednih poreskih davanja, vrši obusta-vu na zaradi, naknadi zarade, odnosno penziji i uplatu obustavljenog iznosa na propisani uplatni račun javnih prihoda. isplatilac zarade, naknade zarade, odnosno penzije, je dužan da postupa po nalogu iz rešenja, kao i da obavesti nadležni poreski organ o promenama od uticaja na izvr-šenje tog rešenja, najkasnije u roku od pet dana od dana nastanka promene. ukoliko isplatilac ne obustavi i ne uplati iznos zarade, naknade zarade, odnosno penzije, na kome se sprovodi prinudna naplata, na propisani uplatni račun javnih prihoda, u propisanom roku, poreska upra-va vrši prinudnu naplatu iz novčanih sredstava sa računa isplatioca. ukoliko zakonom nije drukčije propisano, na pri-nudnu naplatu poreza i sporednih poreskih davanja iz zarade, naknade zarade, odnosno penzije poreskog obveznika, shodno se primenjuju odredbe zakona ko-jim se uređuje izvršenje i obezbeđenje. primera radi, saglasno odredbama zakona o izvršenju rešenje, odnosno zaključak o plenidbi zarade odnosi se i na povećanje zarade koje nastane posle dostavljanja reše-nja. ako se izvršenje na zaradi sprovodi radi namirenja prava na zakonsko izdržavanje, odnosno prava na rentu za izgubljeno izdržavanje usled smrti davaoca izdržava-nja, koje prema istom izvršnom dužniku ima više lica, a ukupni iznos njihovih potraživanja prelazi deo zarade koji može biti predmet izvršenja, izvršenje se određuje i sprovodi u korist svakog od takvih izvršnih poverilaca srazmerno visini njihovih potraživanja. kad je izvršnom dužniku prestao radni odnos, rešenje, odnosno zaključak o plenidbi zarade dejstvuje i prema drugom poslodav-cu kod koga je izvršni dužnik posle toga zasnovao radni odnos i to od dana kad je tom poslodavcu dostavljeno rešenje, odnosno zaključak. poslodavac kod koga izvrš-ni dužnik nije više u radnom odnosu dužan je da bez odlaganja obavesti sud, odnosno izvršitelja o prestanku radnog odnosa. ukoliko isplatilac zarade, naknade zarade, odnosno penzije ne postupi po nalogu iz rešenja da prilikom sva-ke isplate tih prihoda, vrši obustavu na zaradi, naknadi zarade, odnosno penziji i uplatu obustavljenog iznosa na propisani uplatni račun javnih prihoda, odnosno ne oba-vesti nadležni poreski organ o promenama od uticaja na izvršenje tog rešenja, najkasnije u roku od pet dana od dana nastanka promene predviđena je prekršajna sankcija u članu 179. stav 1. tačka 6a) zakona.• komentari novodonetih propisa između dva broja 18 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 zastarelost refundacija poreza vodeći računa da je izmenama zakona izvršeno preci-ziranje prava koja u poreskopravnom odnosu ima fizičko, odnosno pravno lice, u smislu da to lice ima pravo i na re-fundaciju poreza koje je kao takvo uređeno određenim ma-terijalnim poreskim zakonima (primera radi, članom 56a stav 1. zakona o porezu na dodatu vrednost („sl. glasnik rs”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007) uređeno je da pravo na refundaciju pdv za kupovinu pr-vog stana, na osnovu podnetog zahteva, ima fizičko lice - punoletni državljanin republike, sa prebivalištem na teri-toriji republike, koji kupuje prvi stan). s tim u vezi, uređuje se i zastarelost tog prava na isti način kako je to uređeno za druga prava iz člana 10. stav 2. zakona - prava na povraćaj više ili pogrešno naplaćenog poreza, prava na poresku refakciju, prava da koristi poreski kredit u odnosu na poresku obavezu, prava da koristi više ili pogrešno uplaćeni porez za namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu, putem preknjižavanja. nezastarevanje prava na utvrđivanje, naplatu i povraćaj doprinosa za obavezno socijalno osiguranje članom 114e, propisuje se da se odredbe ovog zakona o zastarelosti prava na utvrđivanje, naplatu i povraćaj ne primenjuju na doprinose za obavezno socijalno osigura-nje. dakle, za razliku od dosadašnjeg zakonskog rešenja, odredbe ovog zakona o zastarelosti neće se primenjivati samo na doprinose za penzijsko i invalidsko osiguranje, već i na doprinose za zdravstveno osiguranje i osigura-nje za slučaj nezaposlenosti čime se vrši usaglašavanje sa zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osigura-nje („sl. glasnik rs”, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009 i 52/2011), njegovim članom 64. kojim je propisa-no da obveznici doprinosa ne mogu biti oslobođeni obaveze obračunavanja i plaćanja doprinosa, kao i članom 66. stav 1. tog zakona, kojim je propisano da obveznik doprinosa koji je sam platio doprinose, odnosno kome je u njegovo ime i u njegovu korist plaćen doprinos iz osnovice koja pre-lazi iznos najviše godišnje osnovice za kalendarsku godinu ima pravo na povraćaj tako više plaćenog iznosa doprinosa. takođe, shodno novom rešenju, a vodeći računa o ujed-načavanju prava i obaveza poreskog obveznika, pravo na povraćaj više ili pogrešno uplaćenih doprinose za obavezno socijalno osiguranje ne zastareva, što nije bio slučaj do sada. apsolutna zastarelost sa druge strane, u članu 114ž zakona dodaje se stav 2. kojim se uređuje da poreska uprava po isteku opšteg roka zastarelosti koji iznosi 10 godina, po službenoj dužnosti, donosi rešenje o prestanku poreske obaveze, odnosno o prestanku prava na povraćaj, refakciju, refundaciju, kao i na namirenje dospelih obaveza po drugom osnovu putem preknjižavanja poreza, zbog zastarelosti. na ovaj način, praktično se uvodi obaveza poreske uprave da na apsolutnu zastarelost poreske obaveze pazi po službenoj dužnosti i da o nastupanju iste donosi re-šenje o njenom prestanku. otpis poreskog duga saglasno izmenama člana 114e zakona, kojima su pre-cizirane odredbe o nezastarevanju prava na utvrđivanje, naplatu i povraćaj doprinosa za obavezno socijalno osigu-ranje, izvršene si izmene i dopune u članu 115. zakona, tako da u stavu 1. i novom stavu 3. ovog člana, obaveze po osnovu neizmirenih doprinosa za obavezno socijalno osigu-ranje, obveznika koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja, kao i obvezni-ka kod kojeg je promenjena vlasnička struktura na osnovu preuzetih ugovornih obaveza od strane republike srbije, ne mogu biti predmet otpisa na osnovu odluka vlade, imajući u vidu da od njihove naplate direktno zavisi ostvarivanje ličnih prava osiguranika (pre svega, prava na penziju). novododatim stavom 2. u članu 115. zakona, kao što smo već rekli, propisano je da vlada može, na predlog ministra, a povodom inicijative ministra nadležnog za poslove ekonomije i regionalnog razvoja - uz prethodnu saglasnost jedinice lokalne samouprave kojoj pripadaju izvorni javni prihodi na koje se primenjuje ovaj zakon, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu tih javnih prihoda, poreskom obvezniku koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja. takođe, precizira se i pravo poreske uprave da rešenjem otpiše dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja, u smislu usaglašavanja sa izmenama člana 23. zakona (pre-stanak poreske obaveze zaključenjem postupka stečaja). na taj način poreska uprava je ovlašćena da može otpi-sati poreski dug pored već propisanih (u slučajevima ako ostavilac nema naslednika ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva, kao i u situaciji ako imovina poslovno nesposobnog ili odsutnog fizičkog lica kome se ne zna pre-bivalište nije dovoljna da se namiri dug po osnovu poreza), i u slučajevima kada je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak, a poreska obaveza nije namirena i u dru-gim slučajevima propisanim zakonom.komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 19 postupak kancelarijske kontrole zakonom o izmenama i dopunama izvršeno je pre-ciziranje odredaba koje uređuju pojam sprovođenja po-stupka kancelarijske kontrole u čl. 119, 120. i 122. za-kona. ovim izmenama. pre svega, precizira se da postupak kancelarijske kontrole uvek počinje danom dostavljanja poziva poreskom obvezniku da učestvuje u kancelarijskoj kontroli (a ne kao do sada samo za potrebe člana 40. i pod-nošenja izmenjene poreske prijave). brisanje stava 2. u članu 120. zakona, izvršeno je iz razloga što je prijava koja sadrži matematičku grešku tako-đe neispravna poreska prijava, pa je iz tog razloga sa njom potrebno postupati na isti način kao i sa ostalim neisprav-nim poreskim prijavama (formalno neispravne, pogrešno popunjene ili nepotpune), čime se ujednačava postupanje sa svim neispravnim poreskim prijavama, bez obzira na grešku. u članu 122. zakona, dopunom stava 3. definiše se da na osnovu zapisnika iz postupka kancelarijske kontrole poreska uprava donosi rešenje o naknadnom utvrđivanju poreza u roku od 60 dana od dana dostavljanja zapisnika, odnosno dopunskog zapisnika, na identičan način kako je to uređeno za rešenje o naknadnom utvrđivanju poreza ko-je se donosi u postupku terenske kontrole. kaznene odredbe krivično delo neosnovanog iskazivanja iznosa za povraćaj poreza i poreski kredit u krivičnom delu neosnovano iskazivanje iznosa za povraćaj poreza i poreski kredit, propisanom članom 173a, vrši se povećanje donjeg limita dinarskog iznosa za krivično delo neosnovanog iskazivanja iznosa za povraćaj poreza i poreski kredit, imajući u vidu činjenicu da nije menjan od 8. jula 2007. godine (zakon o izmenama i do-punama zakona o poreskom postupku i poreskoj admini-straciji - „sl. glasnik rs”, br. 61/2007), kao i stepen druš-tvene opasnosti od činjenja poreskih krivičnih dela. radi efikasnijeg individualizovanja kazne koja se učiniocu može izreći za to krivično delo, shodno njegovoj težini, vrši se uvođenje većeg raspona kazni i precizira se izricanje mera bezbednosti. na ovaj način odredbe ovog krivičnog dela usklađuju se sa odredbama krivičnog zakonika („sl. glasnik rs”, br. 85/2005, 88/2005 - ispr., 107/2005 - ispr., 72/2009 i 111/2009). neosnovano iskazivanje iznosa za povraćaj poreza i poreski kredit • član 173a ko u nameri da ostvari pravo na neosnovan povraćaj poreza ili poreski kredit, podnese poresku prijavu neisti-nitog sadržaja, u kojoj iskaže iznos za povraćaj poreza ili poreski kredit od 500.000 do 3.000.000 dinara kazni-će se zatvorom od tri meseca do tri godine i novčanom kaznom. ako je iskazani iznos za povraćaj poreza ili poreski kredit preko 3.000.000 do 10.000.000 dinara, učinilac će se kazniti zatvorom od šest meseci do pet godina i novča-nom kaznom. ako je iskazani iznos za povraćaj poreza ili poreski kredit veći od 10.000.000 dinara, učinilac će se kazniti zatvo-rom od jedne do deset godina i novčanom kaznom. fizičkom licu, preduzetniku i odgovornom licu u prav-nom licu - poreskom obvezniku za krivično delo iz st. 1. do 3. ovog člana izriče se i mera bezbednosti zabra-ne vršenja poziva, delatnosti i dužnosti od jedne do pet godina. samoprijavljivanje u članu 182b zakona, kojim je propisano da se pro-tiv lica koja učine određene prekršaje iz zakona (poreski prekršaji iz člana 177, člana 179. stav 1. tač. 2b) i 3) i stav 3. u vezi sa stavom 1. tačka 3) tog člana, kao i člana 180. tač. 5) i 6) zakona), neće podnositi zahtev za pokretanje prekršajnog postupka, ako samoinicijativno prijave učinje-nu radnju, odnosno propust i istovremeno plate dugovani iznos poreza, dodaje se novi stav, koji glasi: „protiv lica koje učini radnju, odnosno propust iz stava 1. ovog člana, u vezi sa porezom koji se utvrđuje rešenjem, neće se podnositi zahtev za pokretanje prekr-šajnog postupka niti će mu se izreći kazna za prekršaj ako to lice, pre preduzimanja bilo koje radnje poreskog organa u vezi sa učinjenom radnjom ili propustom, od-nosno pre otpočinjanja poreske kontrole ili podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka, samoinici-jativno prijavi učinjenu radnju, odnosno propust, kao i utvrđeni iznos poreza plati u propisanom roku.” napominjemo da se, posle ove izmene, u stavu 1. ovog člana, uređuje situacija u vezi sa porezom čije utvrđivanje obavlja sam poreski obveznik (samooporezivanje), dok se novim stavom 2. ovog člana uređuje situacija u vezi sa po-rezom koji se utvrđuje rešenjem nadležnog organa. imajući u vidu navedeno izvodi se sledeći zaključak: 1) shodno odredbama člana 182b stav 1. zakona (gde se uređuje situacija u vezi sa porezom čije utvrđivanje obav-• komentari novodonetih propisa između dva broja 20 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 lja sam poreski obveznik - samooporezivanje), protiv po-reskog obveznika neće se podnositi zahtev za pokretanje prekršajnog postupka niti će mu se izreći kazna za prekr-šaj, ako to lice, pre preduzimanja bilo koje radnje pore-skog organa u vezi učinjene radnje ili propusta, odnosno pre otpočinjanja poreske kontrole ili podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka, kumulativno ispuni dve radnje: - samoinicijativno prijavi učinjenu radnju, odnosno pro-pust i - istovremeno plati dugovani iznos poreza uvećan za obračunatu kamatu iz člana 75. st. 1. i 2. zakona. 2) shodno odredbama člana 182b stav 2. zakona (gde se uređuje situacija u vezi sa porezom koji se utvrđuje reše-njem nadležnog organa), protiv poreskog obveznika ne-će se podnositi zahtev za pokretanje prekršajnog postup-ka niti će mu se izreći kazna za prekršaj, ako to lice, pre preduzimanja bilo koje radnje poreskog organa u vezi učinjene radnje ili propusta, odnosno pre otpočinjanja poreske kontrole ili podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka, kumulativno ispuni dve radnje: - samoinicijativno prijavi učinjenu radnju, odnosno pro-pust i - u propisanom roku plati dugovani iznos poreza. • u svojen je zakon o izmenama i dopunama za-kona o porezu na dobit pravnih lica („sl. gla-snik rs” br. 101/2011 - dalje: izmene zakona) koji stupa na snagu 7. januara 2012. godine, a počinje da se primenjuje od 1. februara 2012. godine. članom 13. izmena zakona propisano je da se odred-be ovog zakona primenjuju se na utvrđivanje, obračuna-vanje i plaćanje poreske obaveze počev za 2012. godi-nu., dok je članom 14. izmena zakona naznačeno da se odredba člana 1. stav 1. ovog zakona primenjuje od 1. februara 2012. godine. obveznici će prema izmenama zakona imati oba-vezu da postupaju počev od 2012. godine, što znači da će se poreski bilans za 2011. godinu sastavljati u skladu sa zakonom o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004 i 18/2010 - dalje: zakon) najznačajnije izmene zakona odnose se na sledeće: ustanove i druga pravna lica koja prihode pretežno ostvaruju na tržištu podnosiće poreski bilans na obrascu pb 1 • druga pravna lica koja nisu organizovana kao akcio-narska društva, društva sa ograničenom odgovornošću; ortačka društva; komanditna društva; društvena ili javna preduzeća, postaju poreski obveznici u skladu sa zakonom. pod drugim pravnim licima podrazumeva se lice ko-je nije organizovano ni na jedan od navedenih načina, a ostvaruje prihode pretežno prodajom proizvoda na trži-štu ili vršenjem usluga uz naknadu, pri čemu se pretežno ostvarenim prihodima sa tržišta u smislu izmena za-kona smatraju prihodi ostvareni u poreskom periodu u iznosu većem od 80% od ukupno ostvarenih priho-da koji su iskazani u finansijskim izveštajima. komentar izmena i dopuna zakona o porezu na dobit pravnih lica koje će se primenjivati na obračun poreza za 2012. godinu "sl. glasnik rs", br. 101/2011komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 21 pod drugim pravnim licima podrazumevaju se npr. ustanove, udruženja ili sl. pod uslovom da zadovoljavaju navedene uslove o visini prihoda ostvarenih na tržištu u odnosu na ukupne prihode. • izmenama zakona se pojam poreskog obveznika pro-širuje, tako da se u skladu sa izmenama zakona pore-skim obveznikom u smislu zakona, pored navedenih privrednih društava i drugih pravnih lica, smatraju i ne-dobitne organizacije, ako ostvaruju prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu. članom 2 izmena zakona propisano je da se dodaje novi stav u članu 6. zakona, prema kome poreski obve-znik koji je organizovan kao drugo pravno lice i koji postaje poreski obveznik prema ovim izmenama zakona, takav način utvrđivanja oporezive dobiti primenjuje najmanje deset poreskih perioda počev od perioda u kome je ostvario prihode sa tržišta na opisan način. dakle, ukoliko drugo pravno lice u poreskom periodu (kalendarskoj godini) ostvari prihode na tržištu koji su veći od 80% ukupnih prihoda iskazanih u finansijskim izveštajima, postaje poreski obveznik u skladu sa zako-nom. narednih deset poreskih perioda (kalendarskih go-dina), ovo drugo pravno lice je takođe poreski obveznik čak iako u njima prihodi sa tržišta ne budu bili veći od 80% ukupnih prihoda. preciziraju se uslovi pod kojima se u poreskom bilansu priznaju rashodi po osnovu otpisa pojedinačnih potraživanja izmenama zakona izmenjen je član 16. zakona, kojim su propisani uslovi pod kojima se, u poreskom bi-lansu priznaje rashod po osnovu otpisa vrednosti pojedi-načnih potraživanja koja nisu prethodno bila uključena u prihode obveznika (npr. potraživanja po osnovu datih avansa, odnosno plasmana). novi član 16, nakon izmena zakona glasi: „na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinač-nih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovod-stvu i reviziji i mrs, odnosno msfi iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, pod uslovom: 1) da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika; 2) da su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa; 3) da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem. na teret rashoda priznaje se i otpis vrednosti poje-dinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi ne iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, ukoliko obveznik ispuni uslove propisane odredbama tač. 2) i 3) ovog člana. izuzetno od st. 1. i 2. ovog člana, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja, pod uslovom da su ta potraživanja obuhvaćena finan-sijskim restrukturiranjem, sprovedenim na način pro-pisan zakonom koji uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava. na teret rashoda priznaje se ispravka vrednosti pojedi-načnih potraživanja iz st. 1. i 2. ovog člana, ako je od roka za njihovu naplatu, odnosno realizaciju prošlo najmanje 60 dana. za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedi-načnih potraživanja iz stava 4. ovog člana, koji su bili pri-znati u poreskom bilansu, uvećavaju se prihodi u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome obveznik izvrši otpis vrednosti istih potraživanja, ako nije kumulativno ispunio uslove iz stava 1, odnosno stava 2. ovog člana. sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja iz st. 1, 2. i 3. ovog člana koja su priznata kao rashod, a koja se ka-snije naplate, u momentu naplate ulaze u prihode poreskog obveznika.„ • izmene zakona (izmenjenim članom 16. zakona), počev od 2012. godine uređuju priznavanje rasho-da po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potra-živanja i to i onih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu ne iskazuju kao prihod (avansi, plasmani) ukoliko su ispunjena samo dva uslova: 2) da su ta potraživanja u knjigama poreskog obve-znika otpisana kao nenaplativa; 3) da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem. poreski obveznici do stupanja na snagu izmena zako-na nisu imali mogućnost da ispune prvi uslov (da su po-traživanja bila uključena u prihode obveznika) u slučaju otpisa potraživanja po osnovu npr. datog avansa koji evi-dentno ne mogu realizovati, a koji je zakonom bio pro-pisan za priznavanje rashoda po osnovu otpisa svih po-traživanja. ovo iz razloga što se npr. dati avans u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi ne iskazuje kao prihod, tako da su obveznici, uko-liko su bili prinuđeni da vrše otpis ovakvih pojedinačnih potraživanja, imali obavezu da za iznos tog rashoda uve-ćaju poresku osnovicu. • takođe, prema izmenama zakona, obveznik sa statu-som poverioca u postupku finansijskog restrukturiranja (koje se sprovodi u skladu sa zakonom koji uređuje spo-• komentari novodonetih propisa između dva broja 22 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 razumno finansijsko restrukturiranje privrednih društa-va) nije dužan da ispuni propisane uslove kako bi mu se u poreskom bilansu otpis potraživanja priznao kao rashod. naime, prethodnim zakonskim rešenjem - do stupa-nja na snagu izmena zakona (član 16. zakona) bilo je propisano da se na teret rashoda obveznika priznaje otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja pod uslovom da ob-veznik kumulativno ispuni uslove navedene u članu 16. zakona. izmenama zakona predviđen je izuzetak, u smi-slu da u slučaju sporazumnog finansijskog restrukturira-nja privrednog društva, poreski obveznik koji vrši otpust duga (u skladu sa navedenim zakonom) nije dužan da, u slučaju otpisa vrednosti potraživanja po tom osnovu, ispuni uslove propisane navedenim članom zakona. proširuje se predmet oporezivanja prihoda nerezidenata porezom po odbitku odredba zakona kojom je propisano oporezivanje prihoda nerezidenata porezom po odbitku (član 40 za-kona) izmenjena je na način da se vrše određena precizi-ranja i da se proširuje predmet oporezivanja. prema izmenama zakona, porezom po odbitku, opo-rezuju i prihodi nerezidenata ostvareni iz viška deobne stečajne mase pravnog lica u stečaju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečajni postupak, odnosno raspodelom likvidacionog ostatka po likvidaciji privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva. izmenjeni član 40. zakona sada glasi: „na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od re-zidentnog pravnog lica po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, uključujući i prihod ostvaren iz viška deobne stečajne mase pravnog lica u stečaju, u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečajni postupak, odno-sno raspodelom likvidacionog ostatka po likvidaciji privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se ure-đuju privredna društva, naknada po osnovu autorskog i srodnih prava i prava industrijske svojine (u daljem tekstu: autorska naknada), kamata i naknada po osnovu zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, na teritoriji republike, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 20% ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog opore-zivanja nije drukčije uređeno. porez po odbitku iz stava 1. ovog člana obračunava se i plaća i na prihode nerezidentnog pravnog lica po osno-vu izvođenja estradnog, zabavnog, umetničkog, sportskog ili sličnog programa u republici, koji nisu oporezovani kao dohodak fizičkog lica (izvođača, muzičara, sportiste i sl.), u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezivanje dohotka građana. porez po odbitku iz stava 1. ovog člana ne plaća se na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od kamata po osnovu dužničkih hartija od vrednosti, u skladu sa zakonom koji uređuje tržište kapitala, a čiji je izdavalac republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili na-rodna banka srbije. na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica, drugog nerezidentnog pravnog lica, fizičkog lica, nerezidentnog ili rezidentnog ili od otvo-renog investicionog fonda, na teritoriji republike, po osnovu kapitalnih dobitaka nastalih u skladu sa odredbama čl. 27. do 29. ovog zakona, obračunava se i plaća porez po stopi od 20%, ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostru-kog oporezivanja nije drukčije uređeno. nerezidentno pravno lice - primalac prihoda dužan je da poreskom organu u opštini na čijoj teritoriji je ostvaren prihod, preko poreskog punomoćnika određenog u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska ad-ministracija, podnese poresku prijavu u roku od 15 dana od dana ostvarivanja prihoda iz stava 4. ovog člana, na osnovu koje nadležni poreski organ donosi rešenje. sadržaj poreske prijave iz stava 5. ovog člana bliže ure-đuje ministar finansija. porez po odbitku iz st. 1. i 2. ovog člana i porez po reše-nju iz stava 5. ovog člana ne obračunava se i ne plaća ako se prihod iz st. 1, 2. i 4. ovog člana isplaćuje stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog obveznika iz člana 4. ovog zakona. „ • iz navedenog se izvodi zaključak da se izmenom čla-na 40. zakona, vrši preciziranje u smislu da ukoliko nerezidentno pravno lice ostvari prihode (po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, autorskih naknada, kamata, kapitalnih dobitaka i naknada po osnovu zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari) od re-zidentnog pravnog lica, obračunava se i plaća porez po odbitku, pri čemu se, kao predmet oporezivanja pore-zom po odbitku, precizira i prihod koji nerezidentno pravno lice ostvaruje iz viška deobne stečajne mase (shodno propisima o stečaju), odnosno raspodelom li-kvidacionog ostatka po likvidaciji privrednog druš-tva (u skladu sa propisima o privrednim društvima), imajući u vidu da se u oba slučaja radi o vrstama priho-da nerezidentnog pravnog lica koje proizilaze iz učešća u kapitalu rezidentnog pravnog lica. • takođe, propisuje se da se porez po odbitku ne plaća ukoliko nerezidentno pravno lice ostvari prihode od rezidentnog pravnog lica od kamate po osnovu duž-ničkih hartija od vrednosti, u smislu propisa kojima je uređeno tržište kapitala, a čiji je izdavalac republika,komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 23 autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili narodna banka srbije, čime se izjednačava poreski tre-tman ove vrste prihoda nerezidentnih pravnih lica sa poreskim tretmanom iste vrste prihoda nerezidentnih fizičkih lica (imajući u vidu da je zakonom kojim se uređuje oporezivanje dohotka građana ova vrsta priho-da nerezidentnih fizičkih lica izuzeta od oporezivanja). • precizirano je da se oporezuje prihod koji ostvari nere-zidentno pravno lice, a ne nerezidentni obveznik kao prema prethodno važećem zakonskom rešenju. uvodi se novi poreski podsticaj za korisnike slobodne zone koji se bave proizvodnom delatnošću dodaje se novi član (46a) kojim se uvodi poreski pod-sticaj za korisnike slobodnih zona koji se bave proizvod-nom delatnošću (u slobodnoj zoni), u smislu umanjenja obračunatog poreza na dobit pravnih lica u iznosu od 100%, za dobit ostvarenu obavljanjem proizvodne delat-nosti u slobodnoj zoni. novododati član 46a glasi: „oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih li-ca obveznik - korisnik slobodne zone u skladu sa zako-nom kojim se uređuju slobodne zone, za dobit ostvare-nu po osnovu prihoda od obavljanja proizvodne delat-nosti u zoni. obveznik iz stava 1. ovog člana, dužan je da obez-bedi evidenciju kojom se obuhvataju svi podaci o pri-hodima i rashodima koji se odnose na obavljanje proi-zvodne delatnosti u zoni. ministar finansija bliže uređuje način iskazivanja prihoda i rashoda iz stava 2. ovog člana.” na osnovu citiranog poreskog podsticaja, očekuje se donošenje podzakonskog akta koji će bliže urediti način iskazivanja prihoda i rashoda korisnika slobodnih zona koji se bave proizvodnom delatnošću. vrši se usaglašavanje sa osnovnom merom inflacije - godišnjim indeksom potrošačkih cena u skladu sa odredbama člana 48. st. 6. i 8, čl. 50v i 50g zakona, izmenama zakona izvršeno je usaglašavanje sa osnovnom merom inflacije u vođenju monetarne poli-tike u republici srbiji - godišnjim indeksom potrošačkih cena, koji utvrđuje i publikuje republički zavod za stati-stiku srbije. naime, od januara 2011. godine republički zavod za statistiku srbije prekinuo je sa objavljivanjem podataka o rastu cena na malo i kretanju indeksa troš-kova života, u skladu sa usvojenom strategijom razvoja statističkih sistema od januara 2011. godine. povećani su iznosi novčanih kazni za poreske prekršaje članom 112. zakona propisane su novčane kazne sa „od 100.000 do 600.000 dinara” na „100.000 do 1.000.000 dinara”, odnosno za odgovorna lica sa „od 2.500 do 20.000 dinara” na 10.000 do 100.000 dinara” član 112. nakon izmena zakona glasi: „novčanom kaznom od 100.000 do 1.000.000 dinara kazniće se za prekršaj obveznik: 1) ako ne obračuna i ne uplati porez po odbitku (član 40. st. 1. i 2); 2) (brisana) 3) ako u poreskom bilansu ne iskaže posebno vrednost tran-sakcija sa povezanim licima u skladu sa principom „van dohvata ruke” (član 60); 4) ako poreskom organu ne dostavi bilans uspeha, bilans sta-nja i drugu propisanu, odnosno traženu dokumentaciju (član 63. stav 2); 5) ako u propisanom roku ne podnese poreski bilans ili ako u poreskom bilansu podnese netačne podatke, što je za posledicu moglo da ima smanjenje poreske osnovice ili neosnovano ostvarivanje prava na poreske podsticaje ili ako ne podnese ostala propisana dokumenta (čl. 34, 63, 65. i 70); 6) ako po otpočinjanju obavljanja delatnosti u propisanom roku ne da procenu prihoda, rashoda i dobiti za poslovnu godinu i ne obračuna akontaciju poreza na dobit (član 64. stav 2); 7) ako ne izvrši uplatu mesečne akontacije u propisanom roku (član 67. st. 2. i 3. i član 68. stav 2); 8) ako u propisanom roku ne izvrši uplatu razlike pore-za obračunatog u poreskoj prijavi i uplaćenih mesečnih akontacija poreza (član 38. stav 5. i član 66. st. 2. i 3); 9) ako u propisanom roku ne izvrši uplatu poreza po rešenju nadležnog poreskog organa (član 70a stav 2). za radnje iz stava 1. ovog člana odgovorno lice u pravnom licu kazniće se za prekršaj novčanom kaznom od 10.000 do 100.000 dinara.” • olivera došlić• komentari novodonetih propisa između dva broja 24 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 najnovije izmene zakona o akcizama "sl. glasnik rs", br. 101/2011 z akon o izmenama i dopunama zakona o akciza-ma („sl. glasnik rs”, br. 101/2011 - dalje: izmene zakona), objavljen je 30.12.2011. godine i stupio je na snagu 1.1.2012. godine. najznačajnije izmene zakona o akcizama („sl. gla-snik rs”, br. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 101/2005 - dr. zakon, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010 i 43/2011 - dalje: zakon) su: - uvođenje instituta prosečne ponderisane maloprodajne cene; - novi iznosi i stope akcize na cigarete; - utvrđivanje minimalne akcize u apsolutnom iznosu za pr-vo polugodište 2012. godine - posebni slučajevi odlaganja nastanka poreske obaveze. prosečna ponderisana maloprodajna cena od dana stupanja na snagu izmena zakona, odnosno od 1.1.2012. godine, uvodi se institut prosečne ponde-risane maloprodajne cene cigareta, duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut), kao osnovice za obra-čunavanje minimalne akcize na cigarete, duvan za pušenje i ostale duvanske prerađevine (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut). podsećamo da je dosadašnje zakonsko rešenje uređivalo da je osnovica za obračunavanje minimalne akcize bio institut najpopularnije cene. izmenama zakona propisano je da minimalna akciza na cigarete iznosi 100% ukupne akcize iz čl. 40a i 40b zakona utvrđene za kategoriju prosečne ponderisane maloprodajne cene cigareta. minimalna akciza na duvan za pušenje i ostale duvan-ske prerađevine (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žva-kanje i burmut) iznosi 100% akcize iz člana 40d zakona, utvrđene za kategoriju prosečne ponderisane maloprodajne cene duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina. način utvrđivanja prosečne ponderisane cene (ppc) prosečna ponderisana maloprodajna cena cigareta (ppc) izračunava se stavljanjem u odnos ukupne vrednosti svih cigareta koje su puštene u promet po maloprodajnim cenama (mpc), sa ukupnom količinom cigareta puštenih u promet u republici srbiji u prethodnom polugodištu. ppc ukupna vrednost svih cigareta (mpc) ukupna količina cigareta prosečna ponderisana maloprodajna cena izračunava se stavljanjem u odnos ukupne vrednosti celokupnog duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u pro-met po maloprodajnim cenama, sa ukupnom količinom duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet u republici srbiji u prethodnom polugodištu. ppc ukupna vrednost celokupnog duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina ukupna količina duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina izmenama zakona propisano je da vlada republike sr-bije, na predlog ministarstva finansija polugodišnje utvrđu-je, i to do 31. januara, odnosno do 31. jula tekuće godine, iznose prosečne ponderisane maloprodajne cene i minimal-ne akcize na cigarete, duvan za pušenje i ostale duvanske prerađevine (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvaka-nje i burmut), u prethodnom polugodištu. predlog iznosa prosečne ponderisane maloprodajne ce-ne navedenih duvanskih proizvoda, utvrđuje se na osnovu podataka o ukupnoj vrednosti svih cigareta, duvana za pu-šenje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet po maloprodajnim cenama objavljenim u „sl. glasniku repu-blike srbije” i ukupnoj količini cigareta, duvana za puše-nje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvankomentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 25 za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet u republici srbiji, u prethodnom polugodištu. s obzirom da se uvodi novi institut i da se menja osno-vica za obračun minimalne akcize, izmenama zakona je propisano da će vlada doneti uredbu kojom će urediti način i postupak utvrđivanja iznosa prosečne ponderi-sane maloprodajne cene cigareta, duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina. takođe, propisano je da će se iznos prosečne ponderisane maloprodajne cene i iznos minimalne akcize cigareta, duvana za pušenje i ostalih du-vanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) primenjivati od narednog dana od dana objavljivanja u „sl. glasniku republike srbije”. uvođenjem instituta prosečene ponderisane cene posti-že se dalja postepena harmonizacija akcizne politike sa siste-mom oporezivanja cigareta i ostalih duvanskih prerađevina akcizom u evropskoj uniji, s obzirom da direktiva saveta broj 2011/64 ez od 21. juna 2011. godine, predviđa na-vedeni institut. novi iznosi i stope akcize na cigarete • iznos specifične akcize na cigarete propisuju se novi iznosi po osnovu specifične akcize na cigarete proizvedene u zemlji i iz uvoza, po periodima pri-mene do 2013. godine, i dalje, i to: 1) u periodu od 1. januara do 31. decembra 2012. godine u iznosu od 33,00 din/pak; 2) od 1. januara 2013. godine u iznosu od 37,00 din/pak. • stopa ad valorem akcize na cigarete propisuje se da se na cigarete iz uvoza i na cigarete proizvedene u zemlji, pored specifične akcize, plaća i (ad valorem) akciza po stopi, i to: 1) u periodu od 1. januara do 31. decembra 2012. godine od 34%; 2) od 1. januara 2013. godine od 33%. naime, izmenama zakona propisano je da se počev od 1.1.2012. godine povećava iznos specifične akcize na ciga-rete na 33,00 din/pak, dok je za 2013. godinu propisan iznos specifične akcize od od 37,00 din/pak. t reba imati u vidu da je do sada važećim zakonom bilo propisano da se od 1. januara 2012. godine obračunava i plaća akciza na ci-garete u iznosu od 30,00 din/pak, pri čemu napominjemo da bi se navedeni iznos, u skladu sa članom 40v zakona o akcizama, uskladio sa indeksom potrošačkih cena u 2011. godini. kada je reč o stopi ad valorem akcize na cigarete, ova stopa se smanjuje po periodima primene, u odnosu na do-sadašnje zakonsko rešenje, kojim je bilo propisano da se na cigarete iz uvoza i na cigarete proizvedene u zemlji, po-red specifične akcize plaća i ad valorem akciza (na osnovicu koju čini maloprodajna cena cigareta) po stopi od 35%, nezavisno od perioda primene. propisanom strukturom akcize na cigarete postiže se dalje usaglašavanje sa sistemom oporezivanja cigareta akci-zom u evropskoj uniji, u smislu povećanja ukupnog akci-znog opterećenja cigareta. naime, prema opštem pravilu iz pomenute direktive eu, ukupno akcizno opterećenje (specifična akciza ad valorem akciza) ne sme biti ispod 57% maloprodajne cene jedne paklice cigareta u kate-goriji prosečne ponderisane maloprodajne cene cigareta i da ukupna akciza ne može biti niža od 64 na 1000 ko-mada cigareta u kategoriji prosečne ponderisane malopro-dajne cene. ovim izmenama zakonoa, izmenom postojećeg sistema oporezivanja cigareta akcizom, u smislu povećanja specifične akcize, uz smanjenje ad valorem akcize, obezbe-đuje se dalje približavanje pomenutim standardima eu. na ovaj način stvaraju se uslovi za dalje obezbeđenje povećanja prihoda od akcize na cigarete, s obzirom da bi budžetski prihod u velikoj meri bio nezavisan od cenovne politike proizvođača, odnosno uvoznika cigareta. pregled iznosa akcize na cigarete do 31.12.2011. i od 1.1.2012. godine iznosi akcize do 31.12.2011. novi iznosi akcize od 1.1.2012. godine novi iznosi akcize od 1.1.2013. godine cigarete proizvedene u zemlji i cigarete iz uvoza 30,00 din/pak. 35% mpc 33,00 din/pak. 34% mpc 37,00 din/pak.* 33% mpc *navedeni iznos specifične akcize na cigarete od 37,00 din/pak. uskladiće se sa indeksom potrošačkih cena u 2012. godini• komentari novodonetih propisa između dva broja 26 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 utvrđivanje minimalne akcize u apsolutnom iznosu za prvo polugodište 2012. godine odredbom člana 11. izmena zakona propisano je da se, izuzetno od nove odredbe člana 10. zakona za prvo po-lugodište 2012. godine utvrđuju iznosi minimalne akcize na cigarete i na duvan za pušenje i ostale duvanske prerađe-vine u apsolutnom iznosu, s obzirom da se institut prosečne ponderisane cene uvodi od 1.1.2012. godine, tako da ne može biti osnov za utvrđivanje minimalne akcize za prvo polugodište 2012. godine. izmenama zakona propisano je da od 1.1.2012. godine do dana početka primene odluke vlade kojim će se utvrditi prosečna ponderisana maloprodajna cena cigareta i mini-malna akciza na cigarete na osnovu podataka o ukupnoj vrednosti svih cigareta koje su puštene u promet po ma-loprodajnim cenama i ukupnoj količini cigareta puštenih u promet u republici srbiji u prvom polugodištu 2012. godine, minimalna akciza na cigarete iznosi 71,00 din/ pak. ističemo da je poslednji važeći iznos minimalne akcize iznosio 61,00 din/pak. takođe, propisuje se da, izuzetno od odredbe člana 10. zakona, minimalna akciza na duvan za pušenje i ostale du-vanske prerađevine (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) od 1.1.2012. godine do dana početka primene odluke vlade kojim će se utvrditi prosečna ponde-risana maloprodajna cena duvana za pušenje i ostalih du-vanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) i minimalna akciza na ove duvanske prerađevine na osnovu podataka o ukupnoj vrednosti celo-kupnog duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet po maloprodajnim cenama i ukupnoj količini duvana za pušenje i ostalih duvanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet u republici srbiji u prvom polugodištu 2012. godine, u skladu sa ovim zakonom, iznosi i to: - za rezani duvan 2.100 din/kg; - za duvan za lulu 4.200 din/kg; - za duvan za žvakanje 140 din/kg; - za burmut 5.800 din/kg. izmenama zakona precizira se da će se prvo utvrđivanje iznosa prosečne ponderisane maloprodajne cene i iznosa minimalne akcize na cigarete, duvan za pušenje i ostale du-vanske prerađevine (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut), u skladu sa izmenama zakona, izvršiti do 31.7.2012. godine, a na osnovu podataka o ukupnoj vrednosti svih cigareta, duvana za pušenje i ostalih duvan-skih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet po maloprodajnim cenama objavljenim u „sl. glasniku republike srbije” i ukupnoj količini cigareta, duvana za pušenje i ostalih du-vanskih prerađevina (rezani duvan, duvan za lulu, duvan za žvakanje i burmut) puštenih u promet u republici srbiji, u prvom polugodištu 2012. godine. takođe, izmenama zakona precizira se rok u kome će se izvršiti prvo naredno usklađivanje dinarskih iznosa akcize na cigarete, prema kome će se isto izvršiti u januaru 2013. godine indeksom potrošačkih cena u 2012. godini. posebni slučajevi odlaganja nastanka poreske obaveze • odredbom člana 20a zakona, pre donošenja izmena za-kona, bilo je propisano da se obračunavanje i plaćanje ak-cize odlaže ako se: 1) akcizni proizvodi otpremaju u akcizno skladište proi-zvođača za koje je nadležni organ dao akciznu dozvolu; 2) akcizni proizvodi otpremaju iz akciznog skladišta proi-zvođača u njegovo drugo akcizno skladište. izmenama zakona propisano je da se nastanak pore-ske obaveze po osnovu akcize utvrdi na poseban način u smislu da se u slučaju kada se akcizni proizvodi otprema-ju iz proizvodnog pogona, odnosno akciznog skladišta u carinsko skladište u skladu sa carinskim propisima, obaveza po osnovu akcize nastaje u momentu napušta-nja akciznog proizvoda iz carinskog skladišta, čime se odlaže momenat nastanka poreske obaveze u navedenim posebnim slučajevima. • prema do sada važećem članu 21. zakona bilo je pro-pisano da je obveznik akcize dužan da obračuna akcizu u momentu stavljanja akciznih proizvoda u promet, pri čemu se stavljanjem u promet akciznih proizvoda, između ostalog, smatra: 1) svako otpremanje akciznih proizvoda iz proizvodnog pogona od strane proizvođača akciznih proizvoda za koje nema akciznu dozvolu; 2) svako otpremanje akciznih proizvoda iz akciznog skla-dišta, osim otpremanja u sopstveno drugo akcizno skladište. izmenama zakona propisano je da je obveznik akcize dužan da obračuna akcizu u momentu stavljanja akciznih proizvoda u promet, pri čemu se stavljanjem u promet ak-ciznih proizvoda smatra, između ostalog i svako otpremanje akciznih proizvoda iz proizvodnog pogona od strane proi-zvođača akciznih proizvoda za koje nema akciznu dozvolu, osim otpremanja akciznih proizvoda iz proizvodnog pogona u carinsko skladište u skladu sa carinskim propisima, kao i svako otpremanje akciznih proizvoda iz akciznog skladišta, osim otpremanja u sopstveno drugo akcizno skladište, od-nosno u carinsko skladište u skladu sa carinskim propisima.komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 27 usaglašavanje zakona sa propisima iz oblasti poljoprivrede izmenama zakona vrši se i usaglašavanje sa propisima iz oblasti poljoprivrede, u smislu da proizvođač alkohol-nog pića može biti samo lice koje je s tim u vezi registro-vano, što znači da proizvođač alkoholnog pića - fizičko lice ne može da se bavi proizvodnjom alkoholnog pića osim za sopstvene potrebe, pa se s tim u vezi brišu pojedine odred-be zakona o akcizama koje se odnose na proizvođača alko-holnog pića - fizičko lice. usklađivanje dinarskih iznosa akcize na ostale akcizne proizvode s obzirom da izmenama zakona nisu promenjeni iznosi akcize na ostale akcizne proizvode (samo na cigarete) prvo naredno usklađivanje dinarskih iznosa akcize na derivate nafte, alkoholna pića, cigare i cigarilose, shodno važećem zakonskom rešenju, izvršiće se u januaru 2012. godine in-deksom potrošačkih cena u 2011. godini. napominjemo da će se do prvog narednog usklađivanja dinarskih iznosa akcize u januaru 2012. godine na derivate nafte, alkoholna pića, cigare i cigarilose, primenjivati sada važeći iznosi akcize, i to: proizvodi usklađeni iznos akcize alkoholna pića: 1) rakije: - od voća, grožđa, specijalne rakije - od žitarica i ostalih poljoprivrednih sirovina 97,68 din/lit. 247,82 din/lit. 2) žestoka alkoholna pića i likeri 158,84 din/lit. 3) niskoalkoholna pića 16,31 din/lit. 4) pivo 18,47 din/lit. duvanske prerađevine: - cigare i cigarilosi 17,55 din/kom. derivati nafte: - sve vrste motornog benzina 49,50 din/lit - vrste dizel goriva 37,00 din/lit - ostali derivati nafte koji se dobijaju od frakcija nafte koje imaju raspon destilacije do 380c 53,34 din/kg - tečni naftni gas za pogon motornih vozila 17,95 din/kg• komentari novodonetih propisa između dva broja 28 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 v lade republike srbije donela je uredbu o poseb-nim uslovima prometa određene robe („sl. glasnik rs”, br. 102/2011 - dalje: uredba) koja je stupila na snagu 1. januara 2012. godine i važi šest meseci od dana stupanja na snagu, odnosno zaključno sa 30. junom 2012. godine. u cilju pravilne primene uredbe i otklanjanja nedo-umica koje su javile u praksi ministarstvo poljoprivrede, trgovine, šumarstva i vodoprivrede je objavilo na svom vebsajtu 5. januara 2012. godine informaciju o primeni uredbe o posebnim uslovima prometa određene robe, ko-jom su data dodatna pojašnjenja koja se odnose na katalog proizvoda, način obračunavanja i iskazivanja ukupne stope visine marže kao i u vezi sa robom na zalihama. članom 2. uredbe određen je katalog proizvo-da na koje se uredba odnosi, a u informaciji ministarstva ovi proizvodi su detaljnije opisani na sledeći način: 1) pšenično brašno, tip „400” i tip „500”; pod pšeničnim braš-nom se podrazumeva proizvod dobijen mlevenjem očišćene i pripremljene pšenice; 2) jestivo ulje, suncokretovo; odnosi se na sve oblike jestivog ulja proizvedenog od semena suncokreta; 3) kravlje mleko, termički obrađeno (pasterizovano, sterilizo-vano) i jogurt: a) svi oblici pasterizovanog i sterilizovanog (uht) mle-ka; odnosi se na punomasno, delimično obrano i obrano mleko, kao i na termički obrađeno mleko sa smanjenim sadržajem laktoze konverzijom u glukozu i galaktozu. kondenzovano mleko, mleko u prahu, mlečni napici i mlečni dezerti, nisu termički obrađeno mleko, odnosno nisu predmet uredbe. b) jogurt podrazumeva proizvod fermentacije mleka koji is-punjava sledeće zahteve: da je bele do belo-žućkaste boje; da ima svojstven miris i prijatno kiseo ukus; da je čvrste, gusto-tečne homogene konzistencije; da ph vrednost nije manja od 3,8. fermentisani mlečni napici koji su proi-zvod na bazi fermentacije mleka uz dodatak šećera, ka-kaoa, kafe, voća, voćnog soka i dr., nisu predmet uredbe. 4) šećer, beli kristalni; podrazumeva šećer (beli šećer) i ekstra beli šećer, kao prečišćenu i kristalizovanu saharozu sa jasno definisanim kvalitetom. oblikovani (kocka ili drugi obli-ci), šećer u prahu (mleveni šećer) i šećer u tečnom obliku, nisu predmet uredbe. 5) sveže meso, svinjsko, goveđe i kokošje, i slatkovodna riba: a) svinjsko meso, koje se stavlja u promet kao prasetina (meso prasadi) i svinjetina (meso svinja). b) goveđe meso jeste meso goveda koje se stavlja u promet kao teleće meso (teletina), juneće meso (junetina) i goveđe meso (u užem smislu; govedina). v) kokošje meso jeste meso kokoši koje se stavlja u promet kao pileće meso i kokošije meso (u užem smislu) g) sveža slatkovodna riba jeste riba koja se stavlja u promet kao slatkovodna riba iz ribnjaka i slatkovodna riba iz otvorenih voda. meso obuhvata i usitnjeno meso, i to mleveno meso, usit-njeno meso pripremljeno za oblikovanje i usitnjeno oblikovano meso. sveže meso, odnosno sveža riba, podrazumeva da nije za-mrzavano ni u jednoj fazi prometa, odnosno da je isporučeno kao sveže. prema tome, uredba se odnosi i na meso koje je smrznuto nakon nabavke u veleprodaji, odnosno u fazi malo-prodajnog objekta. u članu 2. uredbi navedeno je da se ukupna stopa marže u visini od 10 % obračunava kao zbir pojedi-načnih stopa marži u svim fazama prometa, a u odnosu na proizvođačku cenu robe, odnosno cenu po kojoj se roba pr-komentar uredbe o posebnim uslovima prometa određene robe "sl. glasnik rs", br. 102/2011 posebni uslovi prometa se ne primenjuju na robu koja je nabavljena pre stupanja na snagu uredbe i koja je popisana sa stanjem na dan 31.12.2011. godinekomentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 29 vi put stavlja u promet na unutrašnjem tržištu, i uključuje sve troškove i pogodnosti (rabate, kasas konto i sl.) iskazane na fakturi ili putem knjižnog odobrenja, a u članu 3. stav 2. uredbe da faktura mora da sadrži posebno iskazanu visinu stope pojedinačne marže, kao i podatak o iskorišćenom de-lu najviše ukupne stope marže. u informaciji ministarstva ovo ograničenje objašnjeno je na sledeći način: iznos u odnosu na koju se obračunava najviša ukupna sto-pa marže u smislu čl. 2 uredbe, jeste vp cena po kojoj proi-zvođač (odnosno drugi privredni subjekt), stavlja predmetnu robu u promet, odnosno fakturiše drugom privrednom subjek-tu, radi njene dalje prodaje (u veleprodaji ili maloprodaji). s obzirom da se ova cena obračunava tako da uključuje sve troškove i pogodnosti (rabate, kasas konto i sl.), u pitanju je neto fakturna cena po kojoj se vrši plaćanje. u pogledu robe iz uvoza, početni iznos u odnosu na koji se obračunava najviša ukupna stopa marže, na način kako je to opisano u prethodnom stavu, jeste vp cena po kojoj uvoznik prodaje tu robu na tržištu republike srbije. poseban uslov u pogledu iskazivanja visine pojedinačne marže i podatka i iskorišćenom delu najviše ukupne stope marže iz član. 2. uredbe (član 3. stav 2. uredbe), konkretno se odnosi na trgovce na veliko, odnosno posrednike u prometu predmetne robe. uredbom je uređeno i pravo na povraćaj (remitenda) navedene robe koje ne može biti veći od 2% vrednosti isporučene robe na mesečnom nivou, koje je u informaciji ministarstva detaljnije je objašnjeno kao: jedina pogodnost koja se priznaje u pogledu navedene robe, nakon njene isporuke i fakturisanja, jeste povraćaj (remiten-da), u skladu sa odredbom čl. 3. st. 2. uredbe. povraćaj može biti naturalni (iste robe) ili kao finansijska pogodnost. najčešće postavljano pitanje koje se javilo u vezi sa pri-menom uredbe je: da li se uredba odnosi na robu nabavljenu pre 1. januara 2012. go-dine. u informaciji ministarstva dat je odgovor i na ovo pitanje, a koji je redakciji pravne baze paragraf lex dodatno potvrđen i preciziran od strane ministarstva: imajući u vidu da su predmet uredbe posebni uslovi pro-meta određene robe u svim fazama prometa, prvenstveno ograničenje ukupne stope marže, ovi posebni uslovi se primenjuju na robu koja se prvi put stavlja u promet na unutrašnjem tržištu počev od dana njenog stupa-nja na snagu. konkretno, to podrazumeva predmetnu robu koja je isporučena i fakturisana nakon citiranog vre-menskog momenta, a ne i na robu koja je nabavljena pre stupanja na snagu uredbe i koja je popisana sa stanjem na dan 31.12.2011. godine. u pogledu roka plaćanja proizvođaču, odnosno dobavljaču robe određene ovom uredbe, propisano je da ne može biti duži od 60 dana od dana prijema računa za ispo-ručenu robu. navedeno rešenje u skladu je sa nacrtom za-kona o ograničenju rokova plaćanja čije se usvajanje uskoro očekuje i kojim se predviđa da se rokovi plaćanja u srbiji ograniče na: - 30 dana - za isplate javnog sektora i javnih preduzeća ka privredi; - 60 dana - za isplate između privatnih kompanija. uredbom su propisane i kaznene mere u slučaju postupanju suprotnom čl. 2. i 3. i to: • novčane kazna za: - pravno lice u iznosu od 200.000 do 2.000.000 dinara, - odgovorno lice u pravnom licu od od 50.000 do 150.000 dinara, - preduzetnika u iznosu od 50.000 do 500.000 dinara. • zaštitna mera zabrane vršenja određenih delatnosti u tra-janju od šest meseci do jedne godine. na kraju treba napomenuti da posebni uslovi za promet određene vrste roba i usluga spadaju u jednu od privre-menih mera zaštite tržišta koju vlada može odrediti radi sprečavanja poremećaja na tržištu ili otklanjanja štetnih po-sledica poremećaja na tržištu u pogledu snabdevanja robom i uslugama od vitalnog značaja za život i zdravlje ljudi i za rad privrednih subjekata, ustanova i drugih organizacija od opšteg interesa, u skladu sa članom 46. zakona o trgovini („sl. glasnik rs”, br. 53/2010). pored navedenog, vlada može odrediti i privremene mere koje se odnose i na: • određenu kategoriju trgovaca ili potrošača, • potrebu sprovođenja obaveza preuzetih međunarodnim ugovorom, • cene, kao i na, • druge uslove za obavljanje trgovine, osim mera koje se odnose na uvoz i izvoz robe. •• komentari novodonetih propisa između dva broja 30 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 z akonom o izmenama i dopunama zakona o dopri-nosima za obavezno socijalno osiguranje („sl. gla-snik rs”, br. 101/2011 - dalje: zakon o izmenama i dopunama), koji je stupio na snagu dana 7.1.2012. godine, izvršene su izmene i dopune zakona o doprinosima za oba-vezno socijalno osiguranje („sl. glasnik rs”, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009 i 52/2011 - dalje: zakon) koje se odnose na: - uređivanje na poseban način osnovice doprinosa i načina obračunavanja, utvrđivanja i plaćanja doprinosa za obave-zno socijalno osiguranje, a imajući u vidu zakon koji uređu-je finansijsku podršku porodici sa decom, za preduzetnika koji koristi odsustvo zbog porodiljskog odsustva, odsustva sa rada radi nege deteta i odsustva sa rada radi posebne ne-ge deteta, a delatnost nastavlja da obavlja preko ovlašćenog poslovođe i - utvrđivanje visine mesečne osnovice doprinosa na koju se obračunava i plaća doprinos za obavezno socijalno osigura-nje za sveštenike i verske službenike. sem toga, izmene zakona vršene su i radi usaglašavanja sa odredbama zakona o prekršajima („sl. glasnik rs”, br. 101/2005, 116/2008 i 111/2009), kao i radi pravnotehnič-kog usaglašavanja između samih odredaba unutar zakona. • u članu 1. zakona o izmenama i dopunama izvršeno je pravnotehničko usaglašavanje sa odredbama tog zakona. naime, navedenim članom izvršene su izmene u članu 22. zakona, kojim je inače uređena osnovica doprinosa za preduzetnike, tako što je brisan stav 4. koji se odnosio na osnovicu doprinosa za preduzetnike koji ostvaruju naknadu zarade za vreme porodiljskog odsustva, odsustva sa rada radi nege deteta i odsustva sa rada radi posebne nege deteta, a de-latnost nastavljaju da obavljaju preko ovlašćenog poslovođe. • u članu 2. zakona o izmenama i dopunama, kojim se me-nja član 26. zakona, izvršena je izmena stava 1. tačka 1) tog člana, koja se odnosi na utvrđivanje osnovice doprinosa za sveštenike i verske službenike. predmetnom izmenom osnovica doprinosa opredeljuje se, pored ostalog, u visini najniže mesečne osnovice doprinosa iz člana 38. zakona pomnožene koeficijentom u rasponu od 1 do 5, umesto dosadašnjeg zakonskog rešenja koje je kao najnižu osnovicu opredelilo samo iznos najniže mesečne osnovice doprinosa iz člana 38. zakona. imajući u vidu navedenu izmenu, to znači da je osnovi-ca doprinosa za sveštenike i verske službenike opredeljena od iznosa najniže mesečne osnovice doprinosa iz člana 38. za-kona pomnožene koeficijentom u rasponu od 1 do 5, pa do iznosa prosečne mesečne zarade u republici srbiji isplaćene po zaposlenom u prethodnoj godini pomnožene koeficijen-tom u rasponu od 1 do 5. • članom 3. zakona o izmenama i dopunama, u članu 58. zakona koji se odnosi na obračunavanje, utvrđivanje i pla-ćanje doprinosa za, pored ostalog, lica koja obavljaju samo-stalnu delatnost, u st. 1. i 2. izvršeno je pravnotehničko usa-glašavanje sa odredbama zakona. brisan je stav 2. člana 58. zakona kojim je bio uređen obračun i uplata doprinosa u slučaju kada preduzetnik ostva-ruje naknadu zarade za vreme trajanja odsustva zbog porodilj-skog odsustva, odsustva sa rada radi nege deteta i odsustva sa rada radi posebne nege deteta, a delatnost nastavlja da obavlja preko ovlašćenog poslovođe. • članom 4. zakona o izmenama i dopunama dodat je ode-ljak sa novododatim čl. 65b i 65v zakona, kojima se reguli-še na poseban način osnovica doprinosa i utvrđuje obaveza plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje za onu kategoriju obveznika doprinosa koji obavljaju samostalnu delatnost (i po tom osnovu su osigurani na obavezno so-cijalno osiguranje) - preduzetnika, u slučaju kada koriste odsustvo zbog porodiljskog odsustva, odsustva sa rada radi nege deteta i odsustva sa rada radi posebne nege deteta, a de-latnost nastavljaju da obavljaju preko ovlašćenog poslovođe. tako je odredbom člana 65b zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („sl. glasnik rs”, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011 i 101/2011) predviđeno da se za preduzetnika koji ostvaruje naknadu zara-de za vreme porodiljskog odsustva, odsustva sa rada radi nege deteta i odsustva sa rada radi posebne nege deteta, a delatnost nastavlja da obavlja preko ovlašćenog poslovođe, ne utvrđuje obaveza plaćanja doprinosa na oporezivu dobit, odnosno pa-ušalno utvrđen prihod na koji se plaća porez po zakonu koji uređuje porez na dohodak građana, i to za vreme dok traje ostvarivanje prava na naknadu zarade po navedenom osnovu. komentar zakona o izmenama i dopunama zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje "sl. glasnik rs", br. 101/2011komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 31 odredbom člana 65v zakona o doprinosima za obave-zno socijalno osiguranje uređuje se da za preduzetnika koji ostvaruje naknadu zarade za vreme porodiljskog odsustva, od-sustva sa rada radi nege deteta i odsustva sa rada radi posebne nege deteta, a delatnost nastavlja da obavlja preko ovlašćenog poslovođe, doprinosi se obračunavaju i plaćaju na iznos na-knade zarade koju prema propisima koji uređuju finansijsku podršku porodici sa decom, preduzetnik ostvaruje za vreme porodiljskog odsustva, odsustva sa rada radi nege deteta i od-sustva sa rada radi posebne nege deteta, u skladu sa članom 18. zakona (koji se odnosi na osnovicu doprinosa za osigu-ranike koji ostvaruju naknadu zarade). propisano je da obra-čunavanje i plaćanje doprinosa po osnovu naknade zarade za navedena lica vrši nadležni organ u skladu sa propisima koji uređuju finansijsku podršku porodici sa decom. to znači da se za preduzetnika koji nastavlja da obavlja delatnost preko ovlašćenog poslovođe za vreme porodiljskog odsustva, odsustva sa rada ra-di nege deteta i odsustva sa rada radi posebne nege deteta, ne utvrđuje obaveza plaćanja doprinosa na oporezivu dobit, odnosno paušalno utvrđen pri-hod na koji se plaća porez po zakonu koji uređuje porez na dohodak građana, već doprinose plaća nadležni organ u skladu sa propisima koji uređuju finansijsku podršku porodici sa decom, na osnovi-cu koju čini naknada zarade koju to lice ostvaruje za vreme dok traje ostvarivanja prava na naknadu zarade po tom osnovu. primer obračuna obaveze po osnovu doprinosa za preduzetnika koiji je na porodiljskom odsustvu u slučaju da ne odjavi radnju već nastavlja rad preko poslovođe: i prema zakonu po rešenju poreskog organa na osnovicu za porez iznos na naknadu za porodiljsko odsustvo - na bruto naknadu iznos ukupno (kol. 3 kol. 5) 1 2 3 4 5 6 1. osnovica za porez 40.000 bruto naknada za porodiljsko 40.000 2. doporinodsi na teret osiguranika (r.br. 1 x zbirna stopa od 35,8%) 14.320 doporinodsi na teret osiguranika (r.br. 1 x zbirna stopa od 35,8%) 14.320 28.640 2.1. doiprinos za pio (r.br. 1 x 22%) 8.800 doiprinos za pio (r.br. 1 x 22%) 8.800 17.600 2.2. dooprinos za zdravstveno osiguranje (r.br. 1 x 12,3%) 4.920 dooprinos za zdravstveno osiguranje (r.br. 1 x 12,3%) 4.920 9.840 2.3. doporinos za slulčaj nezaposlenosti (r.br. 1 x 1,5%) 600 doporinos za slulčaj nezaposlenosti (r.br. 1 x 1,5%) 600 1.200 3. neto naknada za isplatu (r.b. 1 - r.b. 2) 25.680 4. ukupna obaveza po osnovu doprinosa 28.640 5. doprinosi se plaćaju na teret preduzetnika doprinosi se plaćaju na teret isplatioca naknade - plaća državni organ iz sredstava budžeta ili se refundira preduzetniku 6. iznos doprinosa koji se refundira preduzetniku 14.320 ii prema zakonu o izmenama i dopunama po rešenju poreskog organa na osniovicu za porez iznos na naknadu za porodiljsko odsustvo - na bruto naknadu iznos ukupno (kol. 3 kol. 5) 1. osnovica za porez 40.000 bruto naknada za porodiljsko 40.000 2 - doporinodsi na teret osiguranika (r.br. 1 x zbirna stopa od 35,8%) 14.320 14.320 2.1. - doiprinos za pio (r.br. 1 x 22%) 8.800 8.800 2.2. - dooprinos za zdravstveno osiguranje (r.br. 1 x 12,3%) 4.920 4.920• komentari novodonetih propisa između dva broja 32 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 2.3. doporinos za slulčaj nezaposlenosti (r.br. 1 x 1,5%) 600 600 3. 25.680 4. ukupna obaveza po osnovu doprinosa doprinosi se plaćaju na teret isplatioca naknade - plaća državni organ iz sredstava budžeta ili se refundira preduzetniku 14.320 u slučaju da preduzetnik odjavi radnju obaveza pla-ćanja doprinosa je ista prema zakonu i prema zakonu o izmenama i dopunama - sve kao pod tačkom ii. • odredbama čl. 5. i 6. zakona o izmenama i dopunama, koje se odnose na čl. 73. i 74. zakona, vrši se usklađivanje iznosa novčanih kazni sa odredbama zakona o prekršajima. tako je propisan najniži iznos novčane kazne od 10.000 dinara, umesto dosadašnjih 5.000 dinara, za prekršaj koji učini preduzetnik kada ne izvrši uplatu doprinosa ili uplatu doprinosa ne izvrši u propisanom roku. za prekršaj koji učini fizičko lice u slučaju kada ne izvrši uplatu doprinosa ili uplatu doprinosa ne izvrši u propisanom roku (član 51. stav 5, član 57. stav 2, član 58a stav 3, član 59a, član 60. st. 1. i 2. i član 62. stav 1 najniži novčani iznos kazne je 5.000 dinara, umesto dosadašnjih 2.500 dinara. • članom 7. zakona o izmenama i dopunama, propisano je da će se odredba člana 2. tog zakona, koja se odnosi na način utvrđivanja osnovice doprinosa za sveštenike i verske službe-nike, primenjivati kod utvrđivanja osnovice doprinosa za ta lica, počev za 2012. godinu. • odredbom člana 8. propisano je da zakon o izmenama i dopunama stupa na snagu osmog dana od dana objavljiva-nja u „sl. glasniku rs”. • redakcija, svetlana živanović kuzmanović n ajnovijim izmenama taksistima je odložena oba-veza evidentiranja prometa preko fiskalne kase do 31.12.2012. godine na osnovu člana 3. stav 4. zakona o fiskalnim kasama („sl. glasnik rs”, br. 135/2004), vlada je na sednici održa-noj dana 8.12.2011. godine, donela uredbu o izmeni uredbe o određivanju delatnosti kod čijeg obavljanja ne postoji oba-veza evidentiranja prometa preko fiskalne kase - dalje: ured-ba. ova uredba objavljena je u „sl. glasniku rs”, br . 94/2011 i stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u „službe-nom glasniku republike srbije”. naime, pravni osnov za donošenje uredbe, sadržan je u članu 3. stav 4. zakona o fiskalnim kasama kojim je propisa-no da vlada republike srbije može, polazeći od tehničkih i funkcionalnih karakteristika fiskalne kase i specifičnosti odre-đene delatnosti, na zajednički predlog ministarstva nadležnog za poslove finansija i ministarstva nadležnog za poslove trgo-vine, odredi i druge delatnosti kod čijeg obavljanja ne postoji obaveza evidentiranja prometa preko fiskalnih kasa. razlog za donošenje uredbe je inicijativa za izmenu uredbe o određivanju delatnosti kod čijeg obavljanja ne po-stoji obaveza evidentiranja prometa preko fiskalne kase, do-stavljena od strane ministarstva za infrastrukturu i energetiku, čija se sadržina odnosi na potrebu da se odloži primena oba-veze evidentiranja prometa preko fiskalne kase za delatnost taksi prevoza u smislu da se obaveza evidentiranja prometa preko fiskalne kase odloži do 31. decembra 2012. godine. takođe, zbog donošenja zakona o prevozu u drumskom saobraćaju, koji je završen 2011. godine i predat je na usva-janje narodnoj skupštini republike srbije, a koji obuhvata celokupnu problematiku poslovanja taksi vozača i autoprevo-znika, predloženo je i usvojeno navedeno odlaganje obaveze evidentiranja prometa preko fiskalne kase za delatnost taksi prevoza do 31.12.2012. godine. još jednom ukazujemo da je uredba stupila na snagu 22.12.2011. godine. • komentar uredbe o izmeni uredbe o određivanju delatnosti kod čijeg obavljanja ne postoji obaveza evidentiranja prometa preko fiskalne kase "sl. glasnik rs", br. 94/2011komentari novodonetih propisa između dva broja • poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 33 pitanje i odgovor usklađivanje društva s ograničnom odgovornošću sa novim zakonom o privrednim društvima pitanje: • da li se obaveza usklađivanja odnosi na sva društva s ograničenom odgovornošću i do kog roka se mora izvršiti usklađivanje akata sa zakonom o privrednim društvima? odgovor: prema članu 591. stav 1. zakona o privrednim društvima („sl. glasnik rs”, br . 36/2011 i 99/2011) postojeća doo dužna su da usklade svoje akte sa odredbama zakona do početka njegove primene. početak primene je određen za 1. februar 2012. godi-ne. prema stavu 2. istog člana propisano je da su društva s ograničenom odgovornošću dužna da izvršene promene registruju kod agencije za privredne registre u roku od tri meseca od dana početka primene zakona, tj. do 1. maja 2012. godine. stavom 3. istog člana propisano je da će se prema doo koja ne postupe u skladu sa stavom 2, pokrenuti postupak likvidacije. za pro-puštanje da se postupi po stavu 1, nije propisana nikakva sankcija. čak i da hoće da postupe u skladu sa promenama, društva s ograničenom odgovornošću ne bi mogla da otpočnu sa primenom novih akata sve dok novi zakon ne počne da se primenjuje, tj. do 1. februara 2012. godine. može se zaključiti da će društva s ograničenom odgovornošću svoje akte i svoju organizacionu strukturu usklađivati u periodu od 1. februara do 1. maja 2012. godine. u tom periodu će i početi sa primenom novih akata. za propuštanje da se promene upišu u registar do 1. maja 2012. godine, propisana je sankcija pokretanja postupka likvidacije. obaveza usklađivanja odnosi se na sva društva s ograničenom odgovornošću, a ne samo na ona koja imaju upravne odbo-re. čak i kod doo koja imaju skupštinu i direktora, ta struktura nije potpuno identična sa novim zakonom. prethodni sistem je, zapravo, bio dvodomni ili, bolje reći - kvazi dvodomni. zakon je predviđao da društvo ima i direktora, ali i organ nadzora (revizor ili odbor revizora). to nije bilo isto što i unutrašnji nadzor poslovanja, već je ovom organu bila dodeljena funkcija nadzora. to nije bilo isto što i nadzorni odbor u dvodomnom sistemu, ali je ipak bilo predviđeno i uređeno da doo ima organ nadzora, što je ocenjeno kao kvazi dvodomni sistem. makar to bio i samo kvazi dvodomni sistem, osnivački akt se mora odrediti prema pitanju koji sistem upravljanja prihvata, ali i da reši status kontrolnog organa koji je formiran po prethodnom zakonu. za to je neophodna promena osnivačkog akta. osim ovih, osnivački akt uređuje i druga pitanja. jedno od njih je osnovni kapital. iako je novim zakonom smanjen cenzus u pogledu minimuma osnovnog kapitala, potrebno je osnovni kapital iskazati u dinarima, umesto u evrima. zakon predviđa određeni automatizam, tj. da će registrator sam izvršiti prevođenje u dinare, ako to ne učini društvo. međutim, u tom slučaju ostaje nesklad između registra i osnivačkog akta. postoje i druga pitanja koja se mogu urediti osnivačkim aktom, bez obzira što je društvo u ovom momentu jednočlano. reč je npr . o dodatnim ulozima, pravima naslednika da nastave sa članstvom i drugo. prilikom određivanja vrednosti osnovnog kapitala u dinarima, društvo nije vezano prethodnim aktom kojim je određena vrednost osnovnog kapitala. ovom vrednošću je vezan registrator i on će, ako društvo ne odredi vrednost svog kapitala u dina-rima, odnosno to ne prijavi agenciji, sam izvršiti promenu vrednosti. u tom slučaju, registrator se rukovodi vrednošću koja je upisana u registar . međutim, ako društvo samo, menjajući svoj osnivački akt, određuje vrednost osnovnog kapitala, to ne znači da ta vrednost mora biti identična (samo u dinarima) onoj vrednosti koja je bila upisana u registar . zbog toga nema ni potrebe da ta vrednost bude identična. ipak, ako se opredeli za promenu vrednosti, u odnosu na registrovanu, kada se ona preračuna u dinare, društvo će morati da izvrši i povećanje ili smanjenje osnovnog kapitala. ako izabere opciju da samo pretvori vrednost koja je iskazana u evrima u dinare, onda će primeniti srednju kurs narodne banke srbije na vrednost iskazanu u evrima i odre-diti vrednost svog osnovnog kapitala u dinarima. treba primeniti kurs koji važi na dan donošenja izmena i dopuna osnivačkog akta, što zahteva samo jednostavnu matematiku množenja: iznos u evrima pomnoži se sa iznosom dinara prema srednjem kursu narodne banke srbije i dobija se vrednost osnovnog kapitala u dinarima. • prof. dr zlatko stefanović34 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 iv porez na dobit obračun poreza na dobit za 2011. godinu instrukcije za sastavljanje poreskog bilansa rok za podnošenje bilansa i poreske prijave je 12. mart 2012. godine zakonska regulativa na osnovu koje se vrši obračun poreza sastavljanje poreskog bilansa i podnošenje poreske pri-jave za 2011. godinu, obveznici poreza na dobit pravnih lica vrše na osnovu: • zakona o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 43/2003, 84/2004,18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon); • zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („sl. glasnik rs”, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. za-kon, 62/2006 - dr. zakon, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010 i 101/2011 - dalje zpppa); • pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pita-njima od značaja za način utvrđivanja poreza na do-bit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011 - dalje: pravilnik); • pravilnika o sadržaju poreske prijave za obračun pore-za na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 - dalje: pravilnik o poreskoj prijavi); • pravilnika o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe („sl. glasnik rs”, br. 116/2004 i 99/2010 - dalje: pravilnik o amortizaciji); • pravilnika o načinu iskazivanja prihoda i rashoda radi utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna jedinica nerezidentnog obveznika ostvari na teritoriji repu-blike srbije („sl. glasnik rs”, br. 38/2001, 19/2007 i 99/2010 - dalje: pravilnik za stalne poslovne jedinice); • pravilnika o ulaganjima u oblasti kulture koja se pri-znaju kao rashod („sl. glasnik rs”, br. 9/2002); • pravilnika o sadržaju poreskog bilansa za druga prav-na lica (nedobitne organizacije) - obveznike poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 19/2005, 15/2006, 20/2008 i 99/2010 - dalje: pravilnik za nedo-bitne organizacije). obveznici podnošenja poreske prijave i poreskog bilansa obveznici podnošenja poreske prijave na obrascu pdp i poreskog bilansa na obrascu pb1 poresku prijavu na obrascu pdp i poreski bilans na obrascu pb1 podnose: • privredna društva osnovana u skladu sa zakonom o pri-vrednim društvima („sl. glasnik rs”, br. 125/2004) uključujući i banke, društva za osiguranje, berze i broker-sko-dilerska društva, društva za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima, društva za upravljanje investicio-nim fondovima i sl.; • preduzeća osnovana u skladu sa zakonom o preduze-ćima („sl. list srj”, br. 29/96, 33/96 - ispr., 29/97, 59/98, 74/99, 9/2001 i 36/2002 i „sl. glasnik rs”, br. 125/2004 - dr. zakon), sa obavezom da se usklade sa za-konom o privrednim društvima (društvena preduzeća, jav-na preduzeća nezavisno od načina ostvarivanja prihoda) i • zadruge koje ostvaruju prihod na tržištu. obveznici podnošenja poreske prijave na obrascu pdn 1 i poreskog bilansa na obrascu pbn 1 • druga pravna lica (drugi oblici organizovanja za obav-ljanje delatnosti) koja primenjuju kontni okvir za pri-vredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike, podnose poresku prijavu na obrascu pdn, a poreski bilans na obrascu pbn 1. kao primer, navodimo jedno od mišljenja ministarstva finansija, iz koga se izvodi zaključak da privatna zdravstve-na ustanova podnosi poreski bilans na obrascu pbn 1, od-porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 35 nosno poresku prijavu na obrascu pdn, imajući u vidu da se (u konkretnom slučaju) radi o (drugom) pravnom licu, osnovanom u skladu sa posebnim propisom (o zdravstvenoj zaštiti), prema kojem je konkretno pravno lice osnovano u cilju obavljanja delatnosti od opšteg interesa (očuvanje zdravlja građana), a ne isključivo u cilju sticanja dobiti. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 00123/2010-04 od 14.6.2010. godine: " … poreski obveznik je i zadruga koja ostvaruje priho-de prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu (član 1. stav 2. zakona). poreski obveznik je, u skladu sa zakonom, i drugo prav-no lice, koje nije organizovano kao preduzeće ili zadru-ga, ako ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu (član 1. stav 3. zakona). u smislu propisa o zdravstvenoj zaštiti, zdravstvena za-štita je organizovana i sveobuhvatna delatnost društva (sa osnovnim ciljem da se ostvari najviši mogući nivo očuvanja zdravlja građana), koju obavlja zdravstvena služba, pri čemu zdravstvenu službu u republici čine zdravstvene ustanove, kako one osnovane od strane re-publike, autonomne pokrajine, lokalne samouprave (u skladu sa planom mreže koji donosi vlada), tako i zdrav-stvene ustanove osnovane u privatnoj svojini, u skladu sa zakonom. sredstva za rad zdravstvena ustanova može sticati od: organizacije zdravstvenog osiguranja, budžeta, prodaje usluga i proizvoda koji su u neposrednoj vezi sa zdrav-stvenom delatnošću zdravstvene ustanove, obavljanja naučnoistraživačke i obrazovne delatnosti, izdavanja u zakup slobodnog kapaciteta, legata, poklona, zaveštanja. u konkretnom slučaju, zdravstvena ustanova, osnova-na je u privatnoj svojini i u smislu zakona, predstavlja drugo pravno lice (nedobitnu organizaciju), koja pri-menjuje kontni okvir za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike, a podatke o prihodi-ma ostvarenim na tržištu (od prodaje usluga i proizvo-da koji su u neposrednoj vezi sa zdravstvenom delatno-šću zdravstvene ustanove, zakupnina i kamata), kao i rashodima vezanim za ostvarenje tih prihoda, iskazuje na obrascu pbn 1 koji je propisan pravilnikom o sadr-žaju poreskog bilansa za druga pravna lica (nedobitne organizacije) - obveznike poreza na dobit preduzeća. kao obveznik poreza na dobit, drugo pravno lice (ne-dobitna organizacija) ostvaruje pravo na poresko oslo-bođenje, na način i pod uslovima propisanim odredbom člana 44. st. 1. i 2. zakona. prema tome, nedobitna organizacija ne ostvaruje pravo na ostale poreske podsticaje propisane ovim zakonom (član 44. stav 6. zakona).” poresko konsolidovanje - podnošenje poreskog bilansa na obrascu kpb za grupu pravnih lica kojoj je odobreno poresko kon-solidovanje, obveznik matično pravno lice podnosi po-reskom organu konsolidovani poreski bilans na obrascu kpb, o kome su detaljnija objašnjenja data u napisu „kon-solidovani poreski bilans za 2011. godinu”. nerezidentni obveznici podnose poreski bilans na obrascu pbpj nerezidentni obveznici koji posluju preko stalne poslovne jedinice u republici (predstavništvo, pogon i drugi oblici iz člana 4. zakona, osim ogranka) dužni su, u skladu sa zako-nom, da na osnovu evidencije koju vode o prihodima i ras-hodima, sastave poreski bilans na obrascu pbpj i podnesu ga poreskom organu. predstavništva koja ne obavljaju privred-nu delatnost i nemaju obavezu da vode poslovne knjige i izra-đuju i dostavljaju finansijske izveštaje u skladu sa zakonom o računovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon), za poreske potrebe mogu, ali nisu u obavezi, da dostave obrazac pbpj. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 023-02-00232/2007-04 od 30.7.2007. godine: "...ukoliko se radi o stalnom mestu poslovanja stranog pravnog lica - nezavisno od organizacionog oblika, koje isključivo obavlja poslove u smislu člana 4. stav 5. tačka 3) zakona (vrši prethodne i pripremne radnje, odnosno aktiv-nosti pripremnog ili pomoćnog karaktera za nerezidentnog obveznika, ali nerezidentni obveznik ne obavlja delatnost preko stalnog mesta poslovanja), takvo stalno mesto poslo-vanja ne smatra se stalnom poslovnom jedinicom nerezi-dentnog obveznika u smislu zakona, i u tom slučaju nema ni obaveze nerezidentog obveznika da podnosi poreski bilans. međutim, ukoliko preko stalnog mesta poslovanja, nezavi-sno od organizacionog oblika, nerezidentni obveznik obav-lja delatnost kojom ostvaruje prihode na teritoriji repu-blike, takvo stalno mesto poslovanja čini stalnu poslovnu jedinicu u skladu sa članom 4. zakona, odnosno u ovom slučaju nerezidentni obveznik je obveznik poreza na dobit za dobit ostvarenu na teritoriji republike srbije. u konkretnom slučaju, nerezidentni obveznik, saglasno članu 5. zakona, obavezan je da vodi u stalnoj poslovnoj jedinici evidenciju kojom se obuhvataju svi podaci o pri-hodima i rashodima, kao i drugi podaci od značaja za utvrđivanje dobiti. ovi podaci se iskazuju u poreskom bi-lansu na obrascu pbpj, u skladu sa pravilnikom o načinu iskazivanja prihoda i rashoda radi utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna jedinica nerezidentnog obveznika ostvari na teritoriji republike srbije („sl. glasnik rs”, br . 38/2001 i 19/2007), koji se podnosi nadležnom poreskom organu.”iv porez na dobit 36 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 prema tome, ukoliko se radi o stalnom mestu poslo-vanja stranog pravnog lica - nezavisno od organizacionog oblika, dakle i o predstavništvu, koje isključivo vrši pret-hodne i pripremne radnje, odnosno aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera za nerezidentnog obveznika, ali nerezidentni obveznik ne obavlja delatnost preko stalnog mesta poslovanja, takvo stalno mesto poslovanja ne smatra se stalnom poslovnom jedinicom nerezidentnog obveznika u smislu zakona, i nema obaveze nerezidentnog obveznika da podnosi poreski bilans. međutim, kada su u pitanju ogranci nerezidentnih ob-veznika koji, u skladu sa zakonom o spoljnotrgovinskom poslovanju („sl. glasnik rs”, br. 36/2009, 36/2011 - dr. zakon i 88/2011), obavljaju privrednu delatnost u republici i registruju se kao privredni subjekt na teritoriji republike (u skladu sa članom 43a zakona o registraci-ji privrednih subjekata - „sl. glasnik rs”, br. 55/2004, 61/2005 i 111/2009), oni od 2006. godine podnose finan-sijske izveštaje kao i rezidentni obveznici, odnosno na njih se odnose odredbe zakona o računovodstvu i reviziji. iz tog razloga, izmenama i dopunama pravilnika za stalne po-slovne jedinice (2007. godine), za ogranke je bio propisan obrazac pbpj 1, u kome je vođenje evidencije o priho-dima i rashodima i utvrđivanje oporezive dobiti ograna-ka za 2008. i 2009. godinu usklađeno sa utvrđivanjem prihoda i rashoda ogranaka u skladu sa propisima o ra-čunovodstvu, a oporezive dobiti u skladu sa zakonom. prema odredbi člana 5. stav 1. zakona, ogranak (ne-rezidentnog obveznika) koji obavlja delatnost na teritoriji republike i vodi poslovne knjige u skladu sa propisima ko-jima se uređuje računovodstvo i revizija, oporezivu dobit utvrđuje u skladu sa zakonom i podnosi poreski bilans kao poreski obveznik iz člana 1. stav 1. tog zakona, i poresku prijavu. prema tome, i za 2011. godinu, ogranak podnosi poreski bilans na obrascu pb1 koji je propisan pravilnikom i poresku prijavu na obrascu pdo, koji je propisan pravilnikom o poreskoj prijavi. budžetski korisnici podnose poreski bilans na obrascu pbn nedobitne organizacije - druga pravna lica ko-ja primenjuju kontni plan za budžetski sistem, podnose poresku prijavu na obrascu pdn, a poreski bilans na obrascu pbn. detaljnije o načinu utvrđivanja i sastavlja-nja poreske prijave i poreskog bilansa budžetskih korisnika, pisano je u posebnom tekstu ovoga izdanja pri. obveznici podnošenja obrasca pdpo - poreske prijave za porez po odbitku nerezidentni obveznici koji poslovanjem bez stalne poslovne jedinice ili nezavisno od postojeće stalne po-slovne jedinice, ostvare prihod iz člana 40. zakona (po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, autor-skih naknada, kamata i naknada po osnovu zakupa nepo-kretnosti i pokretnih stvari), su poreski obveznici, pri če-mu je isplatilac prihoda (poreski platac) dužan da podnese poresku prijavu za porez po odbitku na obrascu pdpo. takođe, porez po odbitku obračunava se i plaća, u slučaju da nerezidentni obveznik ostvari prihod po osnovu izvođe-nja estradnog, zabavnog umetničkog, sportskog ili sličnog programa u republici, koji nisu oporezovani kao dohodak fizičkog lica, u skladu sa propisima kojima se uređuje opo-rezivanje dohotka građana. obveznici podnošenja obrasca ppkd - poreske prijave za porez na dobit na prihode po osnovu kapitalnih dobitaka nerezidentni obveznici koji poslovanjem bez stalne poslovne jedinice ili nezavisno od postojeće stalne po-slovne jedinice, ostvare prihod iz člana 40. stav 3. zako-na (po osnovu kapitalnih dobitaka ostvarenih na teritoriji republike, nastalih u skladu sa odredbama čl. 27. do 29. ovog zakona), su poreski obveznici i dužni su da poreskom organu u opštini na čijoj teritoriji je ostvaren prihod, preko poreskog punomoćnika određenog u skladu sa propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administra-cija, podnese poresku prijavu, na obrascu ppkd, u roku od 15 dana od dana ostvarivanja prihoda, na osnovu koje nadležni poreski organ donosi rešenje. obaveza utvrđivanja poreza na dobit od strane obveznika u postupku likvidacije i stečaja zakonom je propisano da dobit utvrđena u postup-ku likvidacije i stečaja obveznika podleže oporezivanju, što znači da nema poreskih olakšica u oporezivanju dobiti koja nastane u postupku likvidacije, odnosno stečaja. dobit obveznika u toku likvidacije se utvrđuje kao pozitivna razlika imovine obveznika sa kraja i sa počet-ka likvidacionog postupka, odnosno kao razlika imovine u toku trajanja likvidacionog postupka za koji se podnosi poreska prijava i poreski bilans, utvrđena u finansijskim izveštajima podnetim u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, pri čemu je početni bi-lans perioda likvidacije jednak bilansu na kraju poreskog perioda pre početka likvidacionog postupka.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 37 kako bi se utvrdila dobit nastala u postupku likvidacije, neophodno je utvrditi stanje dospelih poreskih obaveza na dan otvaranja postupka likvidacije, odnosno utvrditi kona-čan obračun poreza na dobit pre početka likvidacionog po-stupka. obveznik je zbog toga dužan, da 15 dana od dana dostavljanja finansijskih izveštaja agenciji za privredne registre (u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji), podnese nadležnom poreskom organu poresku prijavu i poreski bilans sa stanjem na dan otvaranja postupka likvidacije. ovu obavezu poreskog obveznika izvršava likvidacioni, odnosno (ukoliko se radi o stečajnom po-stupku), stečajni upravnik. ukoliko, zbog kratkog roka za podnošenje, podaci u poreskoj prijavi sadrže nepotpune, odnosno netačne podatke, u skladu sa članom 40. zpppa, može se podneti izmenjena poreska prijava. nadležni poreski organ, u roku od 30 dana od dana prijema poreske prijave, donosi rešenje kojim se utvrđuje visina poreske obaveze na dan, odnosno do dana otvaranja postupka likvidacije. prema tome, poreska prijava i po-reski bilans odnose se na period od početka obračun-skog (poreskog) perioda do dana otvaranja postupka likvidacije. na dan okončanja postupka likvidacije obveznik podnosi poresku prijavu i poreski bilans, u roku od 15 dana od dana dostavljanja finansijskih izveštaja agenciji za privredne registre (u skladu sa propisima o računovod-stvu i reviziji), u kojima iskazuje osnovicu za oporezi-vanje dobiti utvrđene u postupku likvidacije. pri tome, u smislu zakona, vrednost imovine na početku postupka likvidacije jednaka je vrednosti imovine obveznika na kraju poreskog perioda pre početka likvidacionog (stečajnog) po-stupka, čime se obezbeđuje kontinuitet utvrđivanja poreske osnovice nezavisno od drugih propisa po kojima se pro-cenjuje vrednost imovine u postupku stečaja i likvidacije (procena potencijalne vrednosti imovine za slučaj njenog unovčenja, procena imovine po prinosnoj vrednosti i sl.). ovde napominjemo da u slučaju kada se pri okonča-nju postupka likvidacije u finansijskom izveštaju sastav-ljenom sa danom okončanja likvidacije, iskaže prihod po osnovu smanjenja obaveza prema poveriocima, tako iskazan prihod ne utiče na promenu vrednosti stalne i obrtne imovine obveznika, odnosno ne povećava se ra-zlika između imovine obveznika na kraju likvidacionog postupka u odnosu na imovinu sa početka postupka li-kvidacije (u smislu člana 34. stav 2. zakona), pa samim tim, nema uticaja na visinu poreske osnovice, odnosno oporezive dobiti obveznika prilikom okončanja postupka likvidacije. međutim, u slučaju kada obveznik iskaže rashod po osnovu otpisa potraživanja, iznosimo deo iz mišljenja ministarstva finansija br. 413-00-00493/2011-04 od 15. septembra 2011. godine: „…u slučaju kada obveznik u finansijskom izveštaju (sa-stavljenom sa danom okončanja postupka likvidacije) iskaže rashod po osnovu otpisa potraživanja od (svojih) dužnika, mišljenja smo da rashod nastao po osnovu ne-naplaćenih (otpisanih) potraživanja u tom slučaju utiče na vrednost (obrtne) imovine obveznika, odnosno na visi-nu razlike između imovine obveznika na kraju likvidaci-onog postupka u odnosu na imovinu sa početka postupka likvidacije, pri čemu napominjemo da se oporeziva dobit u toku likvidacije utvrđuje (kao pozitivna razlika imovine sa kraja i sa početka likvidacionog postupka), na način propisan odredbom člana 34. zakona. napominjemo da se imovina koja preostane posle pod-mirenja poverilaca (likvidacioni ostatak) iznad vrednosti uloženog kapitala, smatra kapitalnim dobitkom, saglasno odredbi člana 35. zakona. ako je vrednost uloženog kapi-tala veća od likvidacionog ostatka, smatra se da je ostva-ren kapitalni gubitak (član 36. zakona).” period za koji se utvrđuje osnovica odgovara stvarnom trajanju postupka likvidacije (od otvaranja do okončanja postupka), ukoliko je postupak likvidacije (ili stečaja) otvo-ren i okončan u istom poreskom periodu. ukoliko se postupak likvidacije prenosi u narednu godinu, obveznik je dužan da, u toku trajanja postupka likvidacije, sastavi poreski (među)bilans, nezavisno od toga što je postupak likvidacije od otvaranja postupka do 31.12. tekuće godine, trajao manje od jedne godine. način sastavljanja poreskog (među)bilansa u svemu je isti kao i kod poreskih bilansa koji se sastavljaju na kraju likvi-dacionog postupka. obveznik u poreskom bilansu (obrazac pb1) koji sastavlja u periodu trajanja likvidacije, odnosno stečaja, nema pravo na prenos gubitaka iz perioda pre pokre-tanja postupka likvidacije, odnosno stečaja, niti može u poreskoj prijavi da iskaže neiskorišćene poreske kre-dite iz prethodnog perioda. ova specifičnost utvrđivanja oporezive dobiti obveznika u postupku likvidacije i stečaja (u skladu sa poreskim tretmanom likvidacije i stečaja ure-đenim posebno u čl. 34. do 37. zakona), odnosi se na ceo period postupka likvidacije ili stečaja, nezavisno od toga da li je postupak okončan u istoj kalendarskoj godini ili se poreski bilans i poreska prijava podnose sa stanjem na dan 31.12, saglasno članu 34. stav 4. zakona. poreska stopa za period januar-decembar 2011. godine je proporcionalna i jednoobrazna i iznosi 10%.iv porez na dobit 38 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 rok za podnošenje poreske prijave i poreskog bilansa poresku prijavu i poreski bilans, radi utvrđivanja godiš-nje poreske obaveze, obveznik je dužan da podnese nadlež-nom poreskom organu u roku od deset dana po isteku roka propisanog za podnošenje finansijskih izveštaja, odnosno do 10. marta 2012. godine, a kako 10. mart 2012. godi-ne pada u subotu, rok za podnošenje poreske prijave i poreskog bilansa pomera se do 12. marta 2012. godine, imajući u vidu da prema odredbi člana 91. stav 2. zakona o opštem upravnom postupku („sl. list srj”, br. 33/1997 i 31/2001 i „sl. glasnik rs”, br. 30/2010), ako poslednji dan roka pada u nedelju ili na dan državnog praznika, ili u neki drugi dan kad organ pred kojim treba preduzeti radnju ne radi, rok ističe istekom prvog narednog radnog dana. rok za podnošenje izmenjene poreske prijave poreska uprava može produžiti rok za podnošenje pore-ske prijave na način propisan članom 39. zpppa, odnosno na pismeni zahtev poreskog obveznika, koji je podnet pre isteka roka za podnošenje poreske prijave. ukoliko je zah-tev za produženje roka odbijen, i istekao je zakonski rok za podnošenje poreske prijave, poreska prijava se mora pod-neti u roku od pet dana od dana dostavljanja zaključka o odbijanju. takođe, ukoliko poreska prijava sadrži grešku ili propust, poreski obveznik ima pravo i obavezu da odmah, a najkasnije do isteka roka zastarelosti, podnese izmenjenu poresku prijavu, u kojoj su greška ili propust otklonjeni, pri čemu se prvobitna poreska prijava ne vraća poreskom obve-zniku. izmenjenu poresku prijavu obveznik može podneti najviše dva puta za isti poreski period. ukoliko obveznik ispuni navedene uslove, smatraće se da greškom ili propu-stom u prvobitnoj poreskoj prijavi nije učinjeno krivično delo ili prekršaj iz ovog zakona. izuzetno, poreski obveznik ne može podneti izmenjenu poresku prijavu posle postupka pokretanja poreske kontrole za kontrolisani poreski period. izmenjena poreska prijava se ne može poslati elektronskim putem (član 40. zpppa). dokumentacija koja se dostavlja uz poreski bilans i prijavu obveznik je dužan da radi utvrđivanja poreske obaveze podnese i finansijske izveštaje kao i drugu dokumentaciju i podatke propisane zakonom, i podatke koji su neophodni za utvrđivanje tačnosti obračuna poreske obaveze: • bilans uspeha, • bilans stanja, • izveštaj o tokovima gotovine, • izveštaj o promenama na kapitalu, • obrazac oa - obračun amortizacije stalnih sredstava, • obračun poreske amortizacije za nepokretnosti, • obrasce pk i pk 1 za ulaganje u osnovna sredstva, • obrazac dk za utvrđivanje dobiti od predmeta koncesije, • ugovor, faktura, izvod banke, nalog za knjiženje i sl. kao dokaz ulaganja u osnovna sredstva, • obračun kapitalnih dobitaka i gubitaka - ugovor o stica-nju i prodaji prava svojine, nalog za prenos prava vlasniš-tva na hartijama od vrednosti, izvod iz registra hartija od vrednosti kod centralnog registra o vlasništvu (promeni vlasništva), zvanični podaci sa tržišta hartija od vrednosti o ceni hartija od vrednosti i sl, • statistički i drugi zvanični podaci o cenama roba i usluga na tržištu, prosečnim maržama, kalkulacije troškova, od-nosno cene koštanja - za obračun prihoda i rashoda po osnovu transfernih cena i dr. prema zakonu o računovodstvu i reviziji („sl. gla-snik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. za-kon), pravna lica su dužna da redovne finansijske izveštaje za izveštajnu godinu dostave agenciji za privredne registre, najkasnije do kraja februara naredne godine. obveznici koji do roka za predaju poreske prijave i poreskog bi-lansa ne dobiju potvrdu o prijemu finansijskih izveštaja od strane agencije, treba da podnesu poreskoj upravi neoverene finansijske izveštaje, koji će u postojećoj situ-aciji biti prihvaćeni. ovo je u skladu sa članom 63. stav 2. zakona (obaveza dostavljanja bilansa stanja, bilansa uspe-ha i dr.), kao i članom 25. stav 1. tačka 3) zpppa, prema kome je jedna od obaveza poreskog obveznika da podnese dokumentaciju i pruži dokaze koje zahteva poreska uprava, u skladu sa poreskim propisima. sastavljanje poreskog bilansa - obrazac pb1 a. poslovna dobit i gubici i finansijski rezultat u bilansu uspeha dobit poslovne godine - r. br. 1 unosi se ostvarena dobit za period januar-decembar 2011. godine iskazana u obrascu bilans uspeha na poziciji aop: • 223, za privredna društva i zadruge; • 234, za banke; • 277, za društva za osiguranje; • 229, za berze i brokersko-dilerska društva.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 39 u vezi sa popunjavanjem rednog broja 1 obrasca pb1 društava kod kojih je u poreskom periodu nastupila statusna promena ukazujemo na mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-00090/2006-04 od 25.4.2006. godine, čiji deo citiramo u nastavku: "... u skladu sa članom 3. tačka 1) pravilnika, obveznik pod rednim brojem 1. obrasca pb1 unosi dobit poslovne godine (dobit iz finansijskog izveštaja - bilans uspeha). u slučaju statusne promene spajanja pripajanjem, društvo sticalac na redni broj 1. obrasca pb1 za 2005. godinu unosi odgovarajuću ukupnu dobit poslovne godine u pe-riodu izrade poreskog bilansa. za iznos gubitaka poslovne godine iz bilansa uspeha pri-pojenih društava (društava koja su prestala da postoje pripajanjem) ne može se umanjiti dobit poslovne godine na rednom broju 1. obrasca pb1, niti se ovi gubici mogu uneti kao gubitak utvrđen u poreskom bilansu, na rednom broju 37. obrasca pb1” (napomena: misli se na prethod-no važeći obrazac pb1 jer je mišljenje iz 2006. godine). „međutim, u skladu sa čl. 32. i 33. zakona, poreska po-godnost prenosa gubitaka utvrđenih u poreskom bilansu na račun dobiti iz budućih obračunskih perioda, ne pre-staje u slučaju statusnih promena po osnovu spajanja i pripajanja. prema tome, gubici utvrđeni u poreskom bilansu pripoje-nih društava za period 1.1.- 30.11.2005. godine (u poslov-noj 2005. godini koja se razlikuje od kalendarske u sluča-ju statusne promene - član 38. zakona), mogu se preneti na račun dobiti utvrđene u godišnjem poreskom bilansu iz budućih obračunskih perioda društva sticaoca...” u vezi sa popunjavanjem rednog broja 1 obrasca pb1 društva koje je u poreskom periodu iskazalo prihod po osnovu izvršene procene vrednosti nepokretnosti, ukazujemo na mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-284/2008-04 od 22.1.2009. godine, čiji deo citiramo u nastavku: "... odredbom člana 6. zakona o porezu na dobit predu-zeća ("sl. glasnik rs", br . 25/01....84/04, u daljem tek-stu: zakon) propisano je da je osnovica poreza na dobit preduzeća oporeziva dobit. oporeziva dobit utvrđuje se u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskaza-ne u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa među-narodnim računovodstvenim standardima (mrs) i propi-sima kojima se uređuje računovodstvo, na način utvrđen ovim zakonom. u smislu člana 23. zakona, u oporezivu dobit uključuju se prihodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skla-du sa mrs i propisima kojima se uređuje računovodstvo, osim prihoda za koje je ovim zakonom propisan drugi na-čin utvrđivanja. saglasno navedenim zakonskim odredbama, u slučaju ka-da je, prema propisima o računovodstvu i mrs, razlika između knjigovodstvene i procenjene vrednosti nepo-kretnosti iskazana kao prihod u bilansu uspeha obvezni-ka, tako utvrđen prihod se unosi u obrazac pb1 (pro-pisan pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit preduzeća - „sl. glasnik rs”, br . 139/04, u daljem tekstu: pravilnik) pod rednim brojem 1. - dobit poslovne godine, i oporezuje u skladu sa zakonom i pravilnikom.” dobit ostvarena po osnovu prihoda od predmeta koncesije - r. br. 2 unosi se dobit ostvarena po osnovu prihoda od pred-meta koncesije. podatak unose obveznici, koncesiona pre-duzeća koja nisu posebno osnovana samo za obavljanje delatnosti date koncesionim ugovorom, pa su dužna da utvrde i na ovom rednom broju iskažu, odnosno izdvoje dobit ostvarenu po osnovu prihoda od predmeta koncesije. podatak se unosi sa rednog broja 5. obrasca dk, na kome se obračunava dobit po osnovu prihoda od predmeta kon-cesije koja ne podleže oporezivanju. gubitak poslovne godine - r. br. 3 unosi se gubitak za period januar-decembar 2011. go-dine, iskazan u bilansu uspeha na poziciji aop: • 224, za privredna društva i zadruge; • 235, za banke; • 278, za društva za osiguranje; • 230, za berze i brokersko-dilerska društva. ii kapitalni dobici i gubici - r. br. 4 i 5 unose se kapitalni dobici i kapitalni gubici iskazani u bilansu uspeha na odgovarajućim računima na kojima se iskazuju dobici, odnosno gubici od prodaje imovine (sagla-sno propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi), nastali prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine navedene u članu 27. stav 1. zakona, i to: • nepokretnosti, • prava industrijske svojine, • udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveza republike po osno-vu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili narodna banka srbije; • investicione jedinice otkupljene od strane investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju investicioni fondovi.iv porez na dobit 40 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ukoliko u bilansu uspeha nije iskazao dobitke, odno-sno gubitke od prodaje navedene imovine, obveznik ne po-punjava red. br. 4. i 5. napominjemo da se prodajom opreme ne ostvaruje ka-pitalni dobitak, imajući u vidu da se oprema ne vodi pojedi-načno već u zbirnoj vrednosti po amortizacionim grupama. detaljnija objašnjenja o utvrđivanju kapitalnih dobita-ka i gubitaka data su u posebnom delu ovoga teksta (deo b - kapitalni gubici - r. br. 58 do 63). iii usklađivanje rashoda - r. br. 6 do 33 unose se rashodi koji se prema zakonu ne priznaju u poreskom bilansu, odnosno uključuju se u oporezivu dobit. za utvrđivanje poreske obaveze u poreskom bilansu pri-znaju se prihodi i rashodi u iznosima iskazanim u bilansu uspeha, u skladu sa mrs, odnosno msfi i zakonom o ra-čunovodstvu i reviziji, sa izuzetkom onih prihoda i rashoda za koje je zakonom propisan drugi način utvrđivanja. troškovi koji nisu dokumentovani - r. br. 6 unosi se celokupan iznos troškova koji se ne mogu do-kumentovati. time je decidirano uređeno zakonom, da rashodi koji nisu dokumentovani ne mogu biti priznati u poreskom bilansu (a u skladu sa propisima o računovod-stvu i mrs, odnosno msfi ni u bilansu uspeha). međutim, ukoliko se i pored toga u bilansu uspeha iskaže rashod koji nije dokumentovan, on se neće priznati u poreskom bilansu, i unosi se na redni broj 6. obrasca pb1. ovo se ne odnosi na rashode nastale u obračunskom perio-du za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, a koje je obve-znik dužan da, prema propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, iskaže u svojim finansijskim izveštajima, pri čemu će se dokument o tim rashodima evidentirati u narednom obračunskom periodu. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00272/2009-04 od 25.11.2009. godine: "... kada je prema propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, obveznik dužan da u svojim finansijskim izveštaji-ma (sačinjenim u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs) iskaže rashode koji se odnose na obra-čunski period za koji se sastavljaju finansijski izveštaji, pri čemu će se dokument o tim rashodima evidentira-ti u narednom obračunskom periodu, obvezniku se, u konkretnom slučaju, tako iskazani rashodi priznaju u poreskom bilansu za prethodni poreski period, ukoliko se nesporno može utvrditi da se (u tom slučaju) radi o rashodima koji su nastali u poreskom periodu u kome su priznati, bez obzira što će dokument o tim rashodima biti iskazan u poslovnim knjigama obveznika u nared-nom poreskom periodu. u svakom konkretnom slučaju, poreska uprava u postup-ku poreske kontrole utvrđuje sve neophodne činjenice (na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika kao i drugih isprava i dokaza), u skladu sa za-konom kojim se uređuje poreski postupak i poreska admi-nistracija, koje su od uticaja na visinu poreske obaveze.” iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00261/2010-04 od 5.11.2010. godine: "... prema odredbi člana 7. stav 1. zakona, za utvrđi-vanje oporezive dobiti priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (mrs), odnosno među-narodnim standardima finansijskog izveštavanja (msfi) i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, osim rashoda za koje je ovim zakonom propisan drugi način utvrđivanja. s tim u vezi, kada je prema propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi obveznik dužan da u svojim finansijskim izveštajima iskaže rasho-de koji se odnose na obračunski period za koji se sastav-ljaju finansijski izveštaji, pri čemu će se dokument o tim rashodima evidentirati u poslovnim knjigama obveznika u narednom obračunskom periodu, mišljenja smo da se tako iskazani rashodi priznaju u poreskom bilansu (pod-netom za taj poreski period), pod uslovom da se nesporno može utvrditi da se, u tom slučaju, radi o rashodima koji su nastali u poreskom periodu u kome se priznaju. " ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno i duguje - r. br. 7 unosi se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno i duguje, koju je obveznik iskazao na teret rashoda u svojim poslovnim knjigama, a koja se ne priznaje u poreskom bilansu, bez obzira na činje-nicu da je iznos obveznikovog potraživanja veći od iznosa njegovog duga prema tom licu. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-02503/2010 od 5.1.2011. godine: " ... u slučaju kada obveznik ima potraživanja od lica kome istovremeno duguje, ispravka vrednosti takvog potraživa-nja se, ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu obvezni-ka, bez obzira na činjenicu da je iznos (obveznikovog) po-traživanja veći od iznosa njegovog duga prema istom licu. s tim u vezi, smatramo da je obveznik dužan da u poreskom bilansu, koji se podnosi na obrascu pb1 propisanom pra-vilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica, na rednom broju 7. tog obrasca, iskaže iznos ukupnog po-traživanja koje ima od lica kome istovremeno duguje, ima-jući u vidu navedenu odredbu člana 7a tačka 2) zakona.”porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 41 pokloni i prilozi dati političkim organizacijama - r. br. 8 unosi se celokupan iznos poklona i priloga datih po-litičkim organizacijama. navedeni rashodi se ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu. napominjemo da se ovi rashodi, ukoliko ih je u poreskom periodu bilo u celosti ne priznaju u poreskom bilansu, bez obzira na eventualnu mogućnost da su proknjiženi na istom računu sa rashodima za reklamu i propagandu, koji se priznaju do iznosa od 5% od ukupnih prihoda (koji se posebno iskazuju na r. br. 23). rashodi za reklamu i propagandu koji nisu dokumentovani ili je primalac poklona povezano lice - r. br. 9 unose se izdaci za reklamu i propagandu koji nisu do-kumentovani ili je primalac poklona povezano lice, sagla-sno članu 7a tačka 4) zakona. podsećamo da se, u skladu sa čl. 59. zakona, povezanim licem sa obveznikom smatra ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obvezni-kom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke, pri čemu: • posedovanje 50% i više ili pojedinačno najvećeg dela akcija ili udela smatra se omogućenom kontrolom nad obveznikom; • uticaj na poslovne odluke obveznika postoji, pored slučaja predviđenog u stavu 3. ovog člana, i kada lice povezano sa obveznikom poseduje 50% i više ili pojedinačno najveći broj glasova u obveznikovim organima upravljanja. licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono prav-no lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kon-troli ili kapitalu, na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana. kamate zbog neblagovremeno plaćanih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina i troškovi prinudne naplate - r. br. 10 i 11 na r. br. 10 unose se kamate zbog neblagovremeno pla-ćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina, saglasno članu 7a tačka 5) zakona. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-374/2011 od 12.7.2011. godine: " ... saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 5) zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina, pa s tim u vezi, rashod iskazan po osnovu kamate po rešenju, zbog neplaćenog pdv-a (u konkretnom slučaju), ne priznaje se u poreskom bilansu obveznika." na r. br. 11 unose se troškovi postupka prinudne na-plate poreza i drugih dugovanja, kao i troškovi poresko-prekršajnog postupka i drugih postupaka koji se vode pred organom nadležnim za vođenje prekršajnog postupka (član 7a tačka 5a) zakona). novčane, ugovorne kazne i primanja zaposlenih po osnovu učešća zaposlenih u dobiti - r. br. 12 i 13 na r. br. 12 unosi se iznos novčanih kazni, ugovornih kazni i penala koje je obveznik platio. kaznama se smatraju novčane kazne izrečene pravnom licu za privredne prestupe i prekršaje, a penalima iznos koji pravno lice plati drugom pravnom ili fizičkom licu po osnovu: ugovora, sudske odlu-ke, rešenja nadležnog državnog organa i slično. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00088/2008-04 od 16.10.2008. godine: "... u konkretnom slučaju, obveznik je dužan da na osnovu ugovora o preradi određene robe dobavljaču plati ugovor-nu kaznu ukoliko isporuči manju količinu od ugovorene mesečne količine. kako se u ovom slučaju radi o ugovore-noj kazni, odnosno ugovorenim penalima, koji se plaćaju (u novčanom iznosu za nenovčane obaveze) u visini od 25% od cene usluge (cene prerade) za manje isporučenu od ugovorene količine, u smislu zakona, rashodi obvezni-ka nastali po osnovu ove kazne, ne priznaju se u poreskom bilansu obveznika, saglasno članu 7a tačka 6) zakona." na r. br. 13 unose se primanja zaposlenih ili drugih lica po osnovu učešća u dobiti koja se, u skladu sa članom 7a tačka 7) zakona, ne priznaju kao rashod u poreskom bilan-su. ova odredba može se primeniti u onom slučaju kada je za isplate po osnovu učešća zaposlenih u dobiti priznat rashod u bilansu uspeha, što bi se moglo dogoditi ukoliko nema neraspoređene dobiti za ovakvu vrstu isplata. troškovi koji nisu nastali u svrhe obavljanja poslovne delatnosti - r. br. 14 na r. br. 14 unose se troškovi koji nisu nastali u svr-hu obavljanja poslovne delatnosti, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno. ova odredba zakona se, načelno odnosi na rashode koji nisu neposredan uslov za obavljanje de-latnosti ili nisu posledica obavljanja delatnosti kao i na rashode koji imaju osnov privatnosti ili davanja pogod-nosti zaposlenima, odnosno ne predstavljaju poslovne rashode, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno (npr. izdaci iz člana 15. st. 1. do 3. zakona - za zdravstvene, obra-zovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredi-ne, sportske i kulturne namene se priznaju u poreskom bi-lansu u limitiranom iznosu, a takođe nisu neposredan uslov za obavljanje delatnosti). u rashode koji se ne priznaju u poreskom bilansu ubra-jaju se, dakle, rashodi koji ne doprinose poslovanju, jer suiv porez na dobit 42 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 nepotrebni ili neopravdani sa stanovišta obavljanja poslovne delatnosti i njihov nastanak ne doprinosi ostvarenju prihoda. u poreski nepriznate rashode ubrajaju se i troškovi koji imaju osnov privatnosti, odnosno koji se odnose na lične potrebe. u tom smislu, lične potrebe mogu biti lične potrebe vlasnika, zaposlenih ili povezanih lica, kao što su troškovi za odmor, sport, zabavu i rekreaciju ili slični troškovi koji se odnose na lične potrebe drugih lica koja nisu zaposlena. u poreski nepriznate rashode iz člana 7a tačka 8) zako-na ubrajaju se, i troškovi obuka i seminara, uključujući putne troškove u vezi tih obuka, školarine, stipendije i literature radnicima, ako su plaćeni za sticanje obrazo-vanja odnosno znanja koja nisu neposredno potrebna za poslovanje poreskog obveznika. u poreski nepriznate rashode ubrajaju se, takođe, po-godnosti koje zaposlenima obezbeđuje poslodavac kao što su: bez naknade dati ili sa popustom prodati proizvodi od-nosno izvršene usluge, plaćanje veće naknade zaposlenim, povezanim ili drugim licima za proizvode ili usluge od tržiš-ne vrednosti tih proizvoda ili izvršenih usluga koje je zapo-sleni, povezano ili drugo lice dalo privrednom društvu itd. troškovi materijala i prodate robe koji prelaze iznos obračunat po fifo metodi - r. br. 15 unose se troškovi materijala i nabavne vrednosti pro-date robe ako prelaze iznos obračunat po metodi (ponde-risane) prosečne cene ili fifo metodi. to znači, da se u poreskom bilansu priznaju i troškovi po fifo metodi (pr-va ulazna cena jednaka prvoj izlaznoj ceni), a ne samo po metodi prosečne cene. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00077/2009-04 od 20.8.2009. godine: "... odmeravanje zaliha i priznavanje rashoda uređeno je propisima o računovodstvu i odgovarajućim međuna-rodnim računovodstvenim standardom - mrs 2. naime, zalihe se odmeravaju po nabavnoj ceni (ceni koštanja), odnosno neto ostvarivoj vrednosti, ako je niža. kada se zalihe prodaju, kao rashod perioda (u kome se priznaje povezani prihod od prodaje), priznaje se nabavna vred-nost tih zaliha obračunata primenom fifo metode ("pr-va ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni") ili metode ponderisanog prosečnog troška. u skladu sa navedenim zakonskim odredbama, obvezniku koji prema propisima o računovodstvu, mrs i usvojenim računovodstvenim politikama obračun izlazne vrednosti zaliha (robe) vrši primenom fifo metode, iznos troškova nabavne vrednosti prodate robe obračunat primenom te metode, priznaje se u poreskom bilansu.” troškovi otpremnina i naknada zaposlenim po osnovu odlaska u penziju i prestanka radnog odnosa - r. br. 16 i 17 iznos otpremnina i novčanih naknada zaposlenim po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, koje su obračunate a nisu isplaćene, ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu kada su obračunate (ali ne i isplaćene), i iska-zuje se na rednom broju 16, dok se korekcija po ovom osnovu vrši u poreskom bilansu za naredni poreski pe-riod, kada obračunate otpremnine i novčane naknade budu stvarno isplaćene, i iskazuje se na rednom broju 17. prema tome, ukoliko je obveznik imao obračunate ot-premnine u 2010. godini za koje se nije priznavao rashod u poreskom bilansu za tu godinu (jer nisu bile isplaćene), a koje su isplaćene u 2011. godini, u poreskom bilansu za 2011. godinu se priznaje rashod po tom osnovu. računovodstvena i poreska amortizacija - r. br. 18 i 19 pod rednim brojem 18. unosi se ukupan iznos amor-tizacije obračunat u finansijskim izveštajima, odnosno po-slovnim knjigama i evidencijama za računovodstvene svrhe, a pod rednim brojem 19. ukupan iznos amortizacije obra-čunat za poreske svrhe. s obzirom na to da se amortizacija stalnih sredstava priznaje kao rashod u iznosu i na način utvrđen zakonom, to znači da su obveznici dužni da po-sebno sastave obračun amortizacije za poreske svrhe (koji se priznaje u poreskom bilansu) i taj iznos amortizacije unesu na redni broj 19. obrasca pb1. poreska amortizacija može biti manja ili veća od amor-tizacije obračunate za računovodstvene svrhe. u poreskom bilansu, dobit iz bilansa uspeha uvećava se za računovod-stvenu amortizaciju (red. br. 18) a umanjuje za poresku amortizaciju (red. br. 19), odnosno: • ukoliko je poreska amortizacija veća, oporeziva dobit biće manja, jer se priznaju veći troškovi poreske amortizacije, • ukoliko je poreska amortizacija manja, oporeziva dobit bi-će veća, jer se priznaju niži troškovi poreske amortizacije. u obračun poreske amortizacije uključuju se, u skladu sa članom 10. zakona: materijalna sredstva čiji je vek tra-janja duži od jedne godine i čija je pojedinačna nabavna cena u vreme nabavke veća od prosečne mesečne bruto za-rade po zaposlenom u republici, prema poslednjem objav-ljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, osim prirodnih bogatstva koja se ne troše, kao i nematerijalna sredstva (ulaganje u licence, patente, žigove, autorska prava i dr.), osim goodwil-a. prema tome, za ma-terijalna sredstva čija je pojedinačna nabavna cena u vreme nabavke niža od prosečne mesečne bruto zarade po zapo-slenom u republici, ne obračunava se poreska amortizacija.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 43 poreska amortizacija ne obračunava se ni za stalna sredstva u pripremi, jer ova sredstva još nisu stavljena u upotrebu. poreska amortizacija obračunava se i za nematerijalna sredstva. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-349/2006-04 od 22.2.2007. godine: "... ukoliko se ulaganja za istraživanje i procenjivanje prirodnih resursa priznaju kao nematerijalna ulaganja (grupa 01, račun 010 - ulaganja u razvoj), u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs, odnosno msfi, amor-tizacija tih (kao i ostalih) nematerijalnih ulaganja pri-znaje se u poreskom bilansu na način propisan zakonom o porezu na dobit... i pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amor-tizacije za poreske svrhe, odnosno sva nematerijalna ula-ganja svrstana su u ii amortizacionu grupu, sa stopom amortizacije od 10%..." pod pojedinačnom nabavnom cenom (u slučaju kada je nabavljena veća količina istovrsnih sredstava) podrazu-meva se nabavna cena svakog pojedinačnog sredstva ko-ja je u vreme nabavke veća od prosečne mesečne bruto zarade po zaposlenom u republici. pojedinačna nabavna cena priznaje se kao nabavna vrednost pojedinačnog sredstva u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs (fakturna vrednost dobavljača, di-rektni troškovi nabavke, direktni troškovi dovođenja u stanje funkcionalne pripravnosti, nepovratni porezi i drugi troškovi koji se mogu priznati u nabavnu vrednost prema propisima o računovodstvu i mrs 16 - nekretnine, postro-jenja i oprema). obračun amortizacije stalnih sredstava za poreske svrhe vrši se u skladu sa zakonom i pravilnikom o amortizaciji, a treba ga započeti kada sredstvo bude stavljeno u upotrebu. za materijalna sredstva nabavljena putem ugovora o finansijskom lizingu, čiji je vek trajanja duži od jedne godine i čija je pojedinačna nabavna cena u vreme nabav-ke veća od presečne mesečne bruto zarade po zaposlenom u republici, koje vodi u svojim poslovnim knjigama i za koje obračunava amortizaciju u računovodstvene svrhe, obveznik u istom periodu treba da obračuna i amortiza-ciju po poreskim propisima, koja se priznaje u poreskom bilansu, jer se radi o materijalnom sredstvu evidentiranom kod obveznika koje ispunjava uslove iz člana 10. zakona, za obračun amortizacije. poreska amortizacija obračunava se i za investicione nekretnine, u skladu sa članom 10. zakona, i u slučaju ako se zbog primene metode fer vrednosti ne obračunava knji-govodstvena amortizacija. poreska amortizacija obračunava se i za ulaganja na tuđim sredstvima (koja se sada eviden-tiraju na računu 029 - ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi), i to tako što se razvrstavaju u grupu iii - kao ostala stalna sredstva koja nisu posebno naznačena u ostalim grupama. pravilnikom o amortizaciji uređeni su način razvrstava-nja stalnih sredstava po grupama i način utvrđivanja amor-tizacije za poreske svrhe. stalna sredstva razvrstana su u pet grupa. u prvu grupu svrstane su nepokretnosti. amortizacija za stalna sredstva - i grupa amortizacija za stalna sredstva razvrstana u prvu grupu utvrđuje se primenom proporcionalne metode na osnovicu koju čini nabavna vrednost sredstva, za svako sredstvo posebno. kod utvrđivanja amortizacije za ova stal-na sredstva, koja su nabavljena u toku godine, primenjuje se propisana stopa od 2,5%, za vreme od kada je započet obračun amortizacije do kraja poreskog perioda, odnosno do kraja poslovne godine. prema tome, osnovica za obračun poreske amorti-zacije stalnih sredstava iz prve grupe je nabavna vred-nost utvrđena u momentu nabavke, što znači da se ova vrednost ne može revalorizovati prema mrs modelu fer vrednosti. međutim, ukoliko se na stalnim sredstvima iz ove grupe, u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi izvrše naknadna ulaganja koja povećavaju vrednost tih sredstava, takva ulaganja utiču na povećanje osnovice za obračun poreske amortizacije. za stalna sredstva iz ove grupe koja su stečena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava na dan statu-sne promene kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se nabavna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortiza-cije svakog prenetog sredstva. amortizacija za stalna sredstva - grupe ii do v amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe amortizacije od ii do v utvrđuje se primenom degresivne metode na ukupnu vrednost sredstava razvrstanih po po-jedinoj grupi. obračunava se primenom propisane stope (redom po grupama: 10, 15, 20 ili 30%), na osnovicu ko-ju čini, u prvoj godini nabavna vrednost, a u narednim godinama iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava grupe (dalje: saldo grupe) utvrđen na kraju prethodne godine, uvećan za vrednost pribavljenih i umanjen za vrednost otuđenih stalnih sredstava iz te grupe tokom godine, pri čemu vrednost otuđenih stalnih sredstava odgovara njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog otuđe-nog sredstva. to znači da obveznik koji je u toku (2011.) godine prodao stalno sredstvo iz neke od grupa (od ii doiv porez na dobit 44 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 v), saldo grupe u kojoj se to sredstvo nalazilo ne umanju-je se za iznos prodajne vrednosti tog sredstva, već za iznos po kojoj je to sredstvo uneo u amortizacionu grupu (npr. 2008. godine), umanjen za iznos poreske amortizacije koji se odnosi na to sredstvo (obračunat za period od 2008. do 2011. godine). obračun amortizacije na oa obrascu obračun amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od ii do v vrši se na obrascu oa - obračun amor-tizacije stalnih sredstava, koji je sastavni deo pravilnika o amortizaciji. prema tome, početni saldo grupe na dan 1.1.2011. go-dine (kolona 2 obrasca oa) je preneta neotpisana vrednost salda grupe na kraju 2010. godine (kolona 8 obrasca oa za 2010. godinu). početni saldo grupe uvećava se za nabav-nu vrednost pribavljenih sredstava koja se stavljaju u upo-trebu. saldo grupe se uvećava za ceo poreski period, što znači da na obračun ne utiče mesec u kome je sredstvo nabavljeno, odnosno stavljeno u upotrebu. u skladu sa zakonom i pravilnikom, na isti način po-reska amortizacija obračunava se i u slučaju kada je poreski period za koji se sastavlja poreski bilans kraći od kalendar-ske godine (početak ili prestanak obavljanja delatnosti u toku kalendarske godine), u okviru koga obveznik pribavlja ili otuđuje sredstva. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-141/2007-04 od 10.1.2008. godine: "... u slučaju kada obveznik počinje delatnost u toku godine, kao novoosnovano društvo ili društvo nastalo statusnom promenom kome su preneta stalna sredstva po osnovu statusne promene, na saldo grupe (kolona 5. obrasca oa, koju čini početni saldo grupe plus pribav-ljena sredstva koja se stavljaju u upotrebu minus otuđena sredstva tokom perioda), primenjuje se obračun amorti-zacije uređen pravilnikom, odnosno stopa amortizacije propisana zakonom i pravilnikom, i tako dobijen iznos amortizacije (kolona 7. obrasca oa) umanjuje saldo grupe. obveznik koji otuđi stalna sredstva u toku kalendarske godine, prenosom dela stalnih sredstava usled statusne promene na društvo sticaoca ili novo društvo, to otuđe-nje iskazuje u koloni 4. obrasca oa - otuđena sredstva tokom godine, i umanjuje saldo grupe na kraju godine (kolona 5. obrasca oa), tako da za otuđena sredstva ne obračunava poresku amortizaciju u poreskom periodu.” saldo grupe u poreskom periodu umanjuje se za vred-nost otuđenih sredstava tokom godine. u slučaju prodaje stalnog sredstva svrstanog u neku od grupa od ii do v , vrednost otuđenog pojedinač-nog sredstva za koju se umanjuje saldo grupe jednaka je neotpisanoj vrednosti svakog pojedinač-nog otuđenog sredstva, saglasno izvršenim izmena-ma i dopunama pravilnika o amortizaciji. u slučaju kada je stalno sredstvo iz grupe ii do v dato na poklon, rashodovano ili na drugi način otuđeno bez naknade, saldo grupe u kojoj se to sredstvo nalazilo umanjuje se takođe za neotpisanu vrednost otuđenog sredstva, u skladu sa već pomenutim izmenama i dopuna-ma pravilnika o amortizaciji. utvrđivanje vrednosti sredstava u statusnim promenama • za stalna sredstva razvrstana u grupe od ii do v , koja su stečena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava na dan statusne promene kod obvezni-ka koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se pojedinačna nabavna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije koji se odnosi na svako sredstvo posebno. • za stalna sredstva razvrstana u grupe od ii do v , koja se u poreskom periodu prenose putem statusne pro-mene, obveznik utvrđuje početni saldo grupe tako što iz salda grupe utvrđenog na kraju prethodnog pore-skog perioda isključuje sredstva preneta putem statu-sne promene i to po nabavnoj vrednosti tih sredstava umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije tih sredstava. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00261/2010-04 od 5.11.2010. godine: " ... u slučaju kada obveznik isključuje stalno sredstvo iz odgovarajuće amortizacione grupe, mišljenja smo da se saldo grupe (u kojoj je to sredstvo razvrstano), utvrđen na kraju prethodne godine, umanjuje za iznos nabavne vrednosti stalnog sredstva koje se isključuje, korigovan za pripadajući iznos poreske amortizacije (utvrđen od početka obračuna poreske amortizacije konkretnog sred-stva, do momenta njegovog isključenja iz odgovarajuće amortizacione grupe)." napominjemo da su detaljnije instrukcije oko obračuna-vanja neotpisane poreske vrednosti za potrebe izračunavanja vrednosti otuđenog sredstva, uopšte o obračunu poreske amor-tizacije date u posebnom tekstu: „obračun računovodstvene i poreske amortizacije za 2011. godinu”. na obračunatu neotpisanu vrednost svake grupe (kolona 5 obrasca oa), primenjuje se odgovarajuća stopa za svaku grupu i utvrđuje se ukupna amortizacija za svaku grupu.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 45 umanjenje na ime amortizacije na kraju godine odu-zima se od salda grupe, a neotpisana vrednost predstavlja početni saldo grupe u narednoj godini. ako vrednost po osnovu otuđenja stalnih sredstava u toku poreske godine za grupe ii do v prelazi saldo grupe, saldo grupe na kraju godine jednak je nuli (neza-visno od toga da li u grupi ima osnovnih sredstava koja su još u upotrebi). ako je krajnji saldo pojedine grupe manji od pet pro-sečnih mesečnih bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u republici u poslednjem mesecu perioda za koji se vrši obra-čun amortizacije, prema objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, celokupan saldo te grupe priznaje se kao rashod amortizacije i saldo grupe svo-di se na nulu, što znači da je i početni saldo te grupe nared-ne godine jednak nuli. u skladu sa članom 8. pravilnika o amortizaciji, ne obračunava se poreska amortizacija za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe. stalna sredstva namenjena prodaji predstavljaju materi-jalna i nematerijalna sredstva koja su klasifikovana kao stalna, a nakon donošenja odluke o prodaji reklasifikuju se (u skladu sa msfi 5) kao obrtna sredstva (ne i zalihe). za ova stalna sredstva poresku amortizaciju treba obračunavati dok se ne prodaju, a u poreskom periodu kada su prodata isknji-žiti ih u skladu sa zakonom i pravilnikom o amortizaciji. izdaci za zdravstvene, obrazovne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i druge namene - r. br. 20 unosi se podatak o izdacima za: zdravstvene, obrazov-ne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i sportske namene, ukoliko ovi izdaci zbirno pređu 3,5% od ukupnog prihoda. ovi izdaci priznaju se kao rashod samo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja ova davanja isključivo koriste za obavljanje navedenih delatnosti. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-331/2010-04 od 19.1.2011. godine: "... prema odredbi člana 15. stav 1. zakona, izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske, zaštitu čovekove sredine i sportske namene, priznaju se kao rashod u iznosu najviše do 3,5% od ukupnog prihoda. izdaci iz stava 1. ovog člana priznaju se kao rashod sa-mo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja navedena davanja isključivo koriste za obavljanje delatnosti iz stava 1. ovog člana (član 15. stav 2. zakona). zakonom o lokalnoj samoupravi („sl . glasnik rs” , br . 129/07), propisano je da je lokalna samouprava pravo građana da upravljaju javnim poslovima od neposred-nog, zajedničkog i opšteg interesa za lokalno stanovniš-tvo, neposredno i preko slobodno izabranih predstavnika u jedinicama lokalne samouprave, kao i pravo i sposob-nost organa lokalne samouprave da, u granicama zako-na, uređuju poslove i upravljaju javnim poslovima koji su u njihovoj nadležnosti i od interesa za lokalno stanovniš-tvo. lokalna samouprava ostvaruje se, između ostalog u gradu (kao jedinici lokalne samouprave), koji vrši nad-ležnosti opštine, među kojima je i obavljanje poslova od neposrednog interesa za građane u skladu sa ustavom, zakonom i statutom. s tim u vezi, u konkretnom slučaju, rashodi obveznika učinjeni na ime humanitarne pomoći i to uplatom novca na račune (koji su otvoreni za posebne namene) preko kojih se prikupljaju novčana sredstva shodno odluci gra-donačelnika grada kraljeva (koja je doneta u skladu sa propisima o budžetskom sistemu), pri čemu se ta novčana sredstva isključivo koriste za sanaciju elementarne nepo-gode - zemljotresa na području grada kraljeva, prema našem mišljenju predstavljaju rashode koji se priznaju u poreskom bilansu u iznosu i na način propisan odredbom člana 15. st. 1. i 2. zakona. „ izdaci za ulaganja u oblasti kulture - r. br. 21 unosi se podatak o ulaganjima u oblasti kulture ako prelaze dozvoljeni iznos od 3,5% ukupnog prihoda. ulaganja u kulturu (do 3,5% ukupnog prihoda) priznaju se u poreskom bilansu pod uslovom da su izvršena u skla-du sa pravilnikom o ulaganjima u oblasti kulture koja se priznaju kao rashod. ovim pravilnikom bliže je uređeno što se smatra ulaganjem u oblasti kulture, koje se priznaje kao rashod u poreskom bilansu. prema članu 2. ovog pra-vilnika, ulaganja u oblasti kulture priznaju se kao rashod ukoliko omogućuju: • stvaranje, proučavanje i očuvanje kulturnih vrednosti; • negovanje, očuvanje i obogaćivanje kulturnoistorijskog nasleđa; • stvaranje uslova za obavljanje i razvoj kulturnih delatnosti; • podsticanje međunarodne kulturne delatnosti i saradnje; • podsticanje edukacije u oblasti kulture; • podsticanje naučnih istraživanja u oblasti kulture; • stimulisanje mladih talenata u oblasti kulturnog stva­ ralaštva. članom 3. ovog pravilnika propisane su podgrupe de-latnosti iz oblasti kulture (zaštita kulturnih dobara, muzeji, galerije, biblioteke, arhivi, izdavanje knjiga, kinematograf-ska i video proizvodnja i sl.), u čije ulaganje se priznaju troškovi za oblast kulture.iv porez na dobit 46 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 članarine komorama, savezima i udruženjima - r. br. 22 unosi se iznos članarina i prilozi komorama, savezima i udruženjima iznad iznosa od 0,1% ukupnog prihoda. članarine, koje su propisane zakonom, priznaju se u pore-skom bilansu kao rashod u punom iznosu i ne unose se na ovom rednom broju. prilozi komorama čija je visina propi-sana odgovarajućim odlukama na osnovu zakona, priznaju se kao rashod u celini. rashodi za reklamu i propagandu - r. br. 23 unose se izdaci za reklamu i propagandu koji prelaze poreski priznati iznos od 5% ukupnog prihoda. u vezi troškova reklame i propagande navodimo deo mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-314/2006-04 od 8.11.2006. godine, koje karakteriše specifičnost ovih troškova i mogućnost njihovog priznavanja u poreskom bilansu: "kada se radi o troškovima zajedničkih promocija u objektima klijenata, troškovima izlaganja u publikaci-jama, troškovima za obezbeđenje efektnijeg izlaganja proizvoda u cilju neposredne podrške prodaji određenog proizvoda i sl, ovi troškovi mogu biti priznati u poreskom bilansu ukoliko su knjigovodstveno proknjiženi na raču-nu 535 i direktno su povezani sa promocijom poslovanja poreskog obveznika (prvenstveno su nastali kao oblik ge-neralne promocije obveznika ili pojedinačne promocije njegovih određenih proizvoda - plaćanje posebnog mesta izlaganja postojećih i novih proizvoda u prodavnici, pla-ćanje zajedničkih promocija u objektima klijenata putem organizovanog šminkanja i sl.). u svakom konkretnom slučaju, u skladu sa propisima ko-jima se uređuje poreski postupak i poreska administra-cija, poreska uprava, na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika kao i svih činje-nica i dokaza utvrđenih u postupku kontrole, utvrđuje da li su ispunjeni uslovi za priznavanje navedenih troškova u poreskom bilansu, odnosno da li su troškovi u određe-nom slučaju zaista nastali u svrhu neposredne promocije poslovanja obveznika ili imaju neki drugi karakter (npr . druge opšte usluge i sl.).” rashodi po osnovu reprezentacije - r. br. 24 unose se izdaci za reprezentaciju u iznosu koji prelazi 0,5% ukupnog prihoda. kao izdaci za reprezentaciju mogu se priznati dokumen-tovani izdaci za ugostiteljske usluge (hrana, piće, prenoći-šte) za poslovne partnere radi zaključivanja ili sprovođenja ugovora ili drugog oblika poslovne saradnje, davanje proi-zvoda manje vrednosti poslovnim partnerima, ugostiteljske usluge za poslovne partnere prilikom proslava jubileja i sl. u vezi priznavanja rashoda po osnovu reprezentacije navodimo deo mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-02777/2010-04 od 5.1.2011. godine, prema kome: "...ukoliko obveznik u svojim poslovnim knjigama (a sa-glasno propisima o računovodstvu i reviziji kao i svojim opštim aktom) evidentira kao izdatak reprezentacije va-učer, koji se (kako se navodi u dopisu) daje poslovnom partneru kako bi ga iskoristio isključivo radi nabavke dobara koja se smatraju prigodnim poklonima za svr-he unapređenja poslovne saradnje, odnosno korišćenja (ugostiteljskih) usluga u tačno određenim objektima, ta-kav izdatak bi se, prema našem mišljenju, mogao smatrati izdatkom za reprezentaciju, u skladu sa članom 15. stav 7. zakona. napominjemo da u svakom konkretnom slučaju, poreska uprava u postupku poreske kontrole utvrđuje sve neop-hodne činjenice (na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika kao i drugih isprava i dokaza), u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija, koje su od uticaja na visinu poreske obaveze.” ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja - r. br. 25 unosi se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja ako od roka za njihovu naplatu nije prošlo najmanje 60 da-na, ili je u svojim poslovnim knjigama obveznik izvršio di-rektni otpis pojedinačnih potraživanja koja prethodno nisu bila uključena u prihode, nisu otpisana kao nenaplativa i nije pružen dokaz o neuspeloj naplati. naime, na teret rashoda u poreskom bilansu priznaje se otpis pojedinačnih potraživanja (osim od lica kojima se istovremeno duguje), ukoliko se nesumnjivo može utvrditi da se otpis potraživanja vrši iz objektivnih razloga, odnosno pod uslovom: • da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika; • da je to potraživanje u knjigama poreskog obveznika otpi-sano kao nenaplativo; • da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem (član 16. stav 1. zakona). ukoliko nisu ispunjeni navedeni uslovi, otpis vred-nosti pojedinačnog potraživanja ne priznaje se na teret rashoda u poreskom bilansu i unosi se na redni broj 25. obrasca pb1. ovi uslovi moraju biti ispunjeni i kada se radi o zastarelim potraživanjima, što znači da se ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu otpis potraživanja, ako ob-porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 47 veznik nije ispunio kumulativno sve uslove, uključujući i pokušaj naplate sudskim putem. međutim, prema mišljenju ministarstva finansija br. 430-07-00197/2010 od 21.9.2010. godine stav 1. člana 16. zakona ne primenjuje se na plasmane banaka, odnosno: ... način priznavanja rashoda po osnovu ispravke vred-nosti pojedinačnih potraživanja za obveznike iz člana 1. stav 1. ovog zakona (osim, između ostalog za banke), propisan je članom 16. stav 2. zakona, dok je način pri-znavanja rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedi-načnih potraživanja za banke propisan članom 22a stav 1. zakona. u slučaju kada obveznik (uključujući i banku), vrši di-rektan otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja prime-njuje se odredba člana 16. stav 1. zakona. s tim u vezi, obveznik je dužan da prilikom direktnog otpisa vredno-sti pojedinačnih potraživanja kumulativno ispuni uslove propisane članom 16. stav 1. tač. 1) do 3) zakona. naime, da bi se otpis vrednosti pojedinačnog potraživa-nja priznao kao rashod u poreskom bilansu obveznika - banke, neophodno je: 1) da se nesumnjivo dokaže da je to potraživanje prethod-no bilo uključeno u prihode obveznika, uz napomenu da plasman, prema našem mišljenju, ne predstavlja prihod banke, pa se s tim u vezi, stav 1. člana 16. zakona ne primenjuje na plasmane banaka; 2) da je to potraživanje u knjigama poreskog obveznika (indirektno) otpisano kao nenaplativo, odnosno da je u knjigama poreskog obveznika izvršena ispravka vredno-sti tog potraživanja (saglasno članu 22a zakona i pozi-tivnim propisima koji uređuju poslovanje banaka), kao i 3) da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem, što znači da je obveznik, pred nadležnim sudom, u cilju namirenja svog potraži-vanja, pokrenuo odgovarajući (npr . izvršni) postupak, shodno propisima kojima se uređuje ta vrsta postupaka, odnosno da je obveznik (u konkretnom slučaju banka) sproveo, u skladu sa zakonom kojim se uređuje hipoteka, vansudski postupak namirenja potraživanja (obezbeđe-nog hipotekom), čiji osnov predstavlja izvršna isprava tj. ugovor o hipoteci, odnosno založna izjava sačinjena u skladu sa tim zakonom, pri čemu se, ukoliko ugovor o hipoteci, odnosno založna izjava nije sačinjena u skladu sa zakonom (kojim se uređuje hipoteka), sprovodi izvršni postupak.” prema tome, rashod po osnovu direktnog otpisa pla-smana (glavnice) priznaje se u poreskom bilansu banke, s tim što prilikom donošenja odluke o direktnom otpisu plasmana, kao i potraživanja, treba obezbediti objekti-van dokaz o nenaplativosti takvog plasmana, odnosno potraživanja, u skladu sa mrs 39 - finansijski instru-menti: priznavanje i odmeravanje, a u skladu sa raču-novodstvenom politikom banke i u okviru odgovarajućih propisa nbs. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-197/2010-04 od 21. oktobra 2011. godine „... odredbom člana 16. stav 1. zakona propisano je da se na teret rashoda priznaje otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, pod uslovom: 1) da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja pret-hodno bila uključena u prihode obveznika; 2) da je to potraživanje u knjigama obveznika otpisano kao nenaplativo; 3) da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem. prema stavu 2. istog člana, na teret rashoda priznaje se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana. za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedinač-nih potraživanja iz stava 2. ovog člana, koji su bili prizna-ti u poreskom bilansu, uvećavaju se prihodi u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome obveznik izvrši otpis vrednosti istih potraživanja, ako nije kumulativno ispunio uslove iz stava 1. ovog člana (član 16. stav 3. zakona). u skladu sa odredbom člana 22a stav 1. zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu banke priznaje se uvećanje ispravke vrednosti potraživanja bilansne aktive i rezer-visanja za gubitke po vanbilansnim stavkama, koja su u skladu sa unutrašnjim aktima banke iskazana u bilansu uspeha na teret rashoda u poreskom periodu, do visine određene u skladu sa propisima narodne banke srbije. imajući u vidu navedene odredbe zakona, mišljenja smo da se stav 1. člana 16. zakona ne primenjuje u slučaju kada banka vrši (direktni) otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu plasmana - glavnice, imajući u vidu da ta vrsta potraživanja nije prethodno bila uključe-na u prihode obveznika. prema tome, u slučaju koji navodite, kada obveznik vrši otpis potraživanja po osnovu plasmana, smatramo da bi rashod po osnovu otpisa plasmana (glavnice) u poreskom bilansu banke, pod uslovom da je obveznik (banka), pri-likom donošenja odluke o direktnom otpisu plasmana, obezbedio objektivan dokaz o nenaplativosti datog pla-smana (shodno relevantnim propisima kao i mrs, od-nosno msfi), trebalo priznati, pri čemu nadležni organ poreske uprave, u svakom konkretnom slučaju, ceni da li su se stekli uslovi, odnosno da li postoji osnov za vršenje direktnog otpisa predmetnog plasmana, uzimajući u obzir sve činjenice koje su od značaja za priznavanje predmet-nog rashoda (npr . dokaz o neuspeloj naplati potraživanja sudskim putem).”iv porez na dobit 48 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 napomena: o otpisu i ispravci potraživanja - rečunovodstveni i poreski aspekt, u ovom izdanju pri dati su posebni tek-stovi sa primerima (za korisnike elektronskog izdanja ovaj komentar objavili smo 28.(računovodstveni aspekt), odno-sno 29.12.2011. godine (priznavanje rashoda po osnovu ispravke u poreskom bilansu)). porezi, doprinosi i takse koji nisu plaćeni u poreskom periodu - r. br. 26 i 27 u polje 26 unosi se iznos poreza, doprinosa, taksi i dru-gih javnih dažbina koje ne zavise od rezultata poslovanja i nisu plaćene u poreskom periodu u kome je po osnovu njih iskazan rashod u poslovnim knjigama obveznika (član 22. zakona). napominjemo da se član 22. zakona ne odnosi na doprinose za obavezno socijalno osiguranje koji se plaćaju na teret poslodavca, o čemu je izdato mišljenje ministarstva finansija, br. 413-00-02504/2010-04 od 5.11.2010. godine, prema kome: "... pod troškovima zarada koji se priznaju u poreskom bilansu obveznika, u smislu člana 9. zakona, smatraju se zarade koje sadrže porez i doprinose koji se plaćaju na teret zaposlenog, kao i doprinose koji se plaćaju na teret poslodavca. s tim u vezi, smatramo da se doprinosi (za obavezno socijal-no osiguranje) koji se plaćaju na teret poslodavca, priznaju kao rashod u poreskom periodu u kome su obračunati.” u polje 27 unosi se iznos poreza, doprinosa, taksi i drugih javnih dažbina koje ne zavise od rezultata poslova-nja, plaćene u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, a obračunate u prethodnom poreskom periodu u kome su iskazane kao rashod u poslovnim knjigama obve-znika, ali se nisu priznavale kao rashod u poreskom bilansu obveznika (član 22. zakona). dakle, u polje 27, obras-ca pb1 za 2011. godinu, poreski obveznici unose iznos ovih rashoda koji su plaćeni u 2011. godini, a nisu bili priznati u poreskom bilansu za 2010. godinu. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-374/2011-04 od 12. jula 2011. godine: „... odredbom člana 22. zakona, propisano je da se na teret rashoda u poreskom bilansu priznaju porezi, dopri-nosi, takse i druge javne dažbine koje ne zavise od re-zultata poslovanja, koje su plaćene u poreskom periodu, pri čemu napominjemo da se ova odredba primenjuje prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2010. godinu. naime, odredba člana 22. zakona o porezu na dobit pre-duzeća (koja se do tada primenjivala), a prema kojoj su se na teret rashoda u poreskom bilansu priznavali „pla-ćeni porezi na imovinu, doprinosi za obavezno socijalno osiguranje koje plaća poslodavac, takse i druge javne dažbine koje ne zavise od rezultata poslovanja”, izme-njena je i dopunjena zakonom o izmenama i dopunama zakona o porezu na dobit preduzeća („sl. glasnik rs”, broj 18/10), kojim je izvršeno preciziranje ove odredbe u smislu priznavanja rashoda po osnovu navedenih javnih dažbina u poreskom periodu u kojem je izvršeno njihovo plaćanje. s tim u vezi, kako između navedenih odredaba (člana 22. zakona o porezu na dobit preduzeća, odnosno člana 22. zakona) ne postoji suštinska razlika (već je sa-mo izvršeno preciziranje), mišljenja smo da se obvezniku (prilikom korekcije poreskog bilansa za 2009. godinu, u konkretnom slučaju), rashodi iskazani u (korigovanom) bilansu uspeha (za 2009. godinu) po osnovu pdv-a utvr-đenog rešenjem poreske uprave, ne priznaju u poreskom bilansu, imajući u vidu da nije izvršeno plaćanje pred-metnog poreza.” uvećanje ispravke vrednosti potraživanja banke iznad iznosa utvrđenog propisima nbs - r. br. 28 unosi se iznos uvećanja ispravke vrednosti potraži-vanja banke iznad iznosa utvrđenog propisima narodne banke srbije, saglasno članu 22a stav 1. zakona. naime, pomenutom odredbom zakona propisano je da se na teret rashoda u poreskom bilansu banke priznaje uvećanje ispravke vrednosti potraživanja bilansne aktive i rezervisanja za gubitke po vanbilansnim stavkama, koja su u skladu sa unutrašnjim aktima banke iskazana u bi-lansu uspeha na teret rashoda u poreskom periodu, do visine određene u skladu sa propisima nbs. indirektni otpis potraživanja osiguravajućih društava iznad iznosa utvrđenog propisima nbs - r. br. 29 unosi se uvećanje indirektnog otpisa potraživanja prema kategorijama naplativosti osiguravajućeg društva (obračunato i iskazano u bilansu uspeha na teret rasho-da), iznad iznosa utvrđenog propisima nbs (odluka o načinu procenjivanja bilansnih pozicija društva za osiguranje -”sl. glasnik rs”, br. 3/2005). dugoročna rezervisanja koja se ne priznaju u poreskom bilansu - r. br. 30 i 31 u poreskom bilansu priznaju se sledeća rezervisanja: • za obnavljanje prirodnih bogatstava; • za troškove u garantnom roku; • za zadržane kaucije i depozite, • druga obavezna dugoročna rezervisanja u skladu sa za-konom (npr. o osiguranju).porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 49 drugi oblici rezervisanja, koji su mogući u skladu sa mrs 37 rezervisanja, potencijalne obaveze i potenci-jalna imovina (npr: po osnovu sudskog spora, štetnih ugovora i sl.), ne priznaju se u poreskom bilansu i uno-se se na redni broj 30. obrasca pb1. na ovom rednom broju unose se i rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, koja se ne priznaju kao rashod u poreskom periodu kada su izvršena, ali se priznaju u poreskom periodu u kome su iskorišćena, odnosno u kome su iz-mirene obaveze po osnovu tih rezervisanja. na r. br. 31 unose se iskorišćena dugoročna rezer-visanja (za izdate garancije i druga jemstva), koja nisu bila priznata u poreskom periodu u kome su izvršena, ali se priznaju u poreskom periodu u kome su iskori-šćena, i to u visini iskorišćenih iznosa tih rezervisanja. rashodi po osnovu obezvređenja imovine - r. br. 32 i 33 u polje pod r. br. 32 unose se rashodi nastali po osno-vu umanjenja vrednosti imovine u poslovnim knjigama zbog obezvređenja imovine (kada se ne radi o prodaji imovine) koji se, osim u slučaju oštećenja imovine usled više sile i drugih vanrednih događaja, ne priznaju u po-reskom bilansu. naime, ako je iznos sredstva koji može da se nado-knadi manji od iznosa po kome je imovina iskazana u knjigovodstvu, ta vrednost imovine se umanjuje do iznosa koji može da se nadoknadi. dakle, omogućeno je obezvređivanje imovine zbog toga što ona realno vredi manje nego što je njena dosadašnja vrednost u knjigovodstvu (utvrđena nakon obračuna amortizacije za tekuću godinu). prema tome, rashodi nastali po osnovu obezvre-đenja imovine, za koju se može vršiti obezvređenje u skladu sa računovodstvenim propisima i mrs (stalna imovina - biološka sredstva, nematerijalna ulaganja, ze-mljište, građevinski objekti, postrojenja i oprema, dugo-ročna finansijska imovina; zalihe - materijala, robe), ne priznaju se u poreskom bilansu, osim ako je došlo do oštećenja imovine usled više sile i drugih vanrednih događaja, i unose se na redni broj 32. obrasca pb1. međutim, ispravka vrednosti (obezvređenje) pojedi-načnih potraživanja, odnosno imovine obveznika sadrža-ne u kratkoročnim potraživanjima i plasmanima, prizna-je se kao ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja, u skladu sa članom 16. stav 2. zakona (ukoliko je od roka za naplatu prošlo više od 60 dana). iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00477/2011-04 od 8. novembra 2011. godine: „... odredbom člana 22v zakona, propisano je da se na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđu-je kao razlika između nabavne cene imovine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenjene nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile. s tim u vezi, rashodi nastali po osnovu obezvređenja imo-vine za koju se, saglasno propisima o računovodstvu i mrs, odnosno msfi može vršiti obezvređenje (nemate-rijalna ulaganja; nekretnine, postrojenja, oprema i bio-loška sredstva; dugoročni finansijski plasmani; zalihe), ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu, pri čemu napominjemo da se rashod po tom osnovu priznaje u po-reskom periodu u kojem je imovina otuđena, upotrebljena ili je došlo do njenog oštećenja usled više sile. takođe napominjemo da se, imajući u vidu član 46. pra-vilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („službeni glasnik rs”, br . 114/06 ... 3/11), prema kome se na računima grupe 58 (rashodi po osnovu obezvređenja imovine) iskazuju negativni efekti vrednosnih usklađivanja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postro-jenja, opreme i bioloških sredstava, dugoročnih i kratkoroč-nih finansijskih plasmana, zaliha, hartija od vrednosti i po-traživanja u skladu sa relevantnim mrs, u slučaju ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja, može priznati rashod po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana, saglasno odredbi člana 16. stav 2. zakona.” u vezi definisanja šta se ne smatra obezvređivanjem sredstava u smislu zakona, ministarstvo finansija dalo je mišljenje br. 430-07-325/2006-04 od 25.12.2006. godine: "... po članu 22v zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obez-vređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između na-bavne cene imovine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenjene nadoknadive vrednosti, osim u slučaju oštećenja usled više sile. u slučaju kada obveznik nabavi sredstvo (u konkretnom slučaju nekretninu) koje je prilikom nabavke i početnog priznavanja u knjigovodstvu klasifikovano kao dobro, odnosno kao roba namenjena prodaji (u skladu sa mrs 2 - zalihe) i čije je eventualno naknadno vrednovanje u knjigovodstvu, u skladu sa navedenim mrs, a za potre-be realne vrednosti zaliha robe, vršeno na dan godišnjegiv porez na dobit 50 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 bilansa (pri čemu se može iskazati obezvređenje imovi-ne ukoliko je procenjena neto prodajna vrednost niža od njene nabavne vrednosti, utvrđene u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs), prodaja nekretnine u toku narednog poreskog perioda po ceni nižoj od njene, na navedeni način utvrđene vrednosti u knjigovodstvu, u momentu prodaje ne može se smatrati obezvređenjem sredstva u smislu člana 22v zakona... „ pod r. br. 33 unose se rashodi po osnovu obezvređe-nja imovine, koji se nisu priznavali u poreskom periodu u kome su nastali (kao razlika između nabavne cene imovi-ne utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenjene nadoknadive vrednosti), ali se, u skladu sa članom 22v za-kona, priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je došlo do oštećenja te imovine usled više sile. navedenu odredbu člana 22 v, objasnićemo na primeru: član 22v na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između nabavne cene imovine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenje-ne nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile. primer: lizing kompanija je u 2010. godini raskinula ugovor sa klijentom koji ne plaća lizing rate za sredstvo lizinga i isto mu je od strane lizing kompanije zaplenjeno. iznos buduće glavnice u momentu raskida ugovora o li-zingu je 100.000 rsd. lizing kompanija radi procenu tržišne vrednosti sredstva u momentu zaplene i ona je 80.000 rsd. razlika od 20.000 rsd (100.000 - 80.000) se knjiži kao obezvređenje i ne priznaje se u poreskom bilan-su za 2010. godinu (iskazuje se na r. br. 32 obrasca pb1) jer je sredstvo na zalihama, i u toku poreskog perioda (2010. godine) nije prodato. naredne - 2011. godine lizing kompanija to sredstvo prodaje za 50.000 rsd (što znači da pored obezvređe-nja u momentu procene od 20.000 rsd ima i dodatni rashod od 30.000 rsd). prema odredbi pomenutog člana zakona, obezvređene imovine od 20.000 rsd nije priznato u poreskom bi-lansu za poreski period u kome je izvršeno (2010. go-dina), iako je u bilansu uspeha taj iznos bio iskazan kao rashod. u poreskom periodu u kome je lizing kompanija izvrši-la prodaju te imovine i po tom osnovu u svom bilansu uspeha iskazala gubitak od 30.000 dinara (2011. godi-ne), taj gubitak se priznaje u poreskom bilansu za 2011. godinu, a takođe i ono obezvređenje iz prethodnog po-reskog perioda od 20.000 rsd (koje nije priznato u pb1 za 2010. godinu). dakle, u poreskom bilansu koji se podnosi za poreski period u kojem je izvršeno otuđenje imovine (u kon-kretnom slučaju 2011. godina), priznaje se ukupan rashod u iznosu od 50.000 rsd (20.000 iz 2010. godi-ne 30.000 iz 2011. godine). ovaj iznos, lizing kompa-nija će u u obrascu pb1 za 2011 godinu uneti na r. br. 33 obrasca pb1. iv korekcija rashoda po osnovu transfernih cena - r. br. 34 do 36 transferna cena je cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima. da bi se moglo govoriti o transfernim cenama neophodno je da se radi o odnosu između povezanih lica. povezano lice u smislu zakona, kod utvrđivanja postoja-nja transfernih cena, definisano je na sledeći način: licem povezanim sa obveznikom smatra se fizičko ili prav-no lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost: • kontrole, ili • značajnijeg uticaja na poslovne odluke. omogućenom kontrolom smatra se posedovanje više od polovine ili pojedinačno najvećeg dela akcija ili udela, što zna-či da ako preduzeće ima većinski udeo u kapitalu drugog pre-duzeća, ova dva preduzeća predstavljaju povezana pravna lica. ukoliko ni jedno lice nema udeo koji je veći od 50%, tada se i posedovanje pojedinačno najvećeg udela u kapitalu smatra omogućenom kontrolom. to znači da u ovom slučaju minimalni udeo nije određen, već se i sa udelom od npr . 20% u kapitalu drugog lica, ukoliko je udeo ostalih lica manji od tog procenta, ostvaruje kontrola čime ta dva lica postaju po-vezana lica. uticaj na poslovne odluke obveznika postoji, kako u slu-čaju omogućene kontrole, tako i u slučaju kada lice povezano sa obveznikom poseduje više od 50% ili pojedinačno najveći broj glasova u obveznikovim organima upravljanja. licem povezanim sa obveznikom smatra se i pravno li-ce u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na navedeni način. prema tome, odnos povezanih lica, u skladu sa zako-nom, može nastati kako na relaciji između rezidentnih lica tako i u odnosu rezidentnog i nerezidentnog lica.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 51 napominjemo da su povezana lica dužna da ove tran-sakcije posebno prikažu u svom poreskom bilansu, čak i ako ne postoji razlika između tržišnih i tran-sfernih cena (ovakav stav potvrđen je u mišljenju mi-nistarstva finansija, br. 338-00-00004/2009-04 od 29.5.2009. godine). obveznik - dužnik obračunate troškove (osim kama-ta) po osnovu transfernih cena iskazuje na rednom broju 34. obrasca pb1. na r. br. 35 obveznik iskazuje vrednost istih tran-sakcija po cenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim licima (princip „van dohvata ruke”), već o odnosima nepoveza-nih lica na tržištu. članom 5. pravilnika je uređena primena metode „van dohvata ruke” kod utvrđivanja cene transakcija među pove-zanim licima. predviđeno je da se za utvrđivanje cene tran-sakcije među povezanim licima po principu „van dohvata ruke” koriste tri metode i to: • metoda uporedive cene na tržištu, • metoda koštanja uvećana za uobičajenu zaradu, ili • metoda preprodajne cene. • uporediva cena na tržištu je konkretno utvrđena cena istih ili sličnih dobara ili usluga između prodavca i kupca, odnosno između izvršioca i korisnika usluge, koji nisu po-vezana lica u smislu zakona, u isto ili približno isto vreme kada je ostvarena transakcija među povezanim licima - član 5. stav 2. pravilnika. pri upoređivanju cena sličnih transakcija treba imati u vidu i uslove pod kojima je formirana odgovarajuća cena (moguće smanjenje ili povećanje cene transakcije zbog npr: rokova plaćanja, posebne garancije, količinskog rabata i sl.), kako bi se moglo govoriti o istim (uporedivim) uslovima formiranja cene na tržištu i cene prema povezanom licu. s tim u vezi, ministarstvo finansija je dalo mišljenje br. 430-07-00036/2008-04 od 25.3.2008. godine, prema kome: "uporediva cena na tržištu je konkretno utvrđena cena istih ili sličnih dobara ili usluga između prodavca ili kup-ca, odnosno između izvršioca i korisnika usluge, koji nisu povezana lica u smislu zakona, u isto ili približno isto vreme kada je ostvarena transakcija među povezanim li-cima (član 5. stav 2. pravilnika). ukoliko se na ovaj način može utvrditi više uporedivih cena na tržištu, koje se znatno razlikuju, kao uporediva cena na tržištu uzima se najniža uspostavljena cena. pri upoređivanju cena istih ili sličnih transakcija, u skladu sa zakonom i pravilnikom, kao i sa načelom fakciteta - ekonomske suštine u utvrđivanju poreskih činjenica, tre-ba imati u vidu i sve druge okolnosti, odnosno uslove pod kojim su formirane odgovarajuće cene koje se upoređuju (smanjenje ili povećanje cene transakcije zbog npr . roko-va plaćanja, kvaliteta, posebne garancije, datih jemstva, dodatnih servisnih usluga, količinskog rabata, načina dis-tribucije i sl.), kako bi se mogli upoređivati isti ili slični uslovi formiranja cene na tržištu i cene prema povezanom licu, istih ili sličnih dobara ili usluga u isto ili približno isto vreme. sve navedene i druge okolnosti koje utiču na for-miranje cene transakcije obveznik treba da dokaže podno-šenjem odgovarajuće valjane dokumentacije, koju poreski organ proverava u postupku poreske kontrole, utvrđujući, u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija, a na osnovu svih podataka i in-formacija koje su od značaja za stvarno činjenično stanje. generalno, ukoliko je cena između povezanih lica for-mirana na način da predstavlja uobičajenu cenu istih ili sličnih dobara u isto ili približno isto vreme i pod slič-nim ili istim okolnostima, odnosno uslovima utvrđivanja (u konkretnom slučaju, za odgovarajući značajno veliki i stvarno ostvareni obim kupovine, dat dodatni količinski rabat), pri čemu se takva cena, sa dodatnim količinskim rabatom, primenjuje u skladu sa usvojenom poslovnom politikom koja važi i za sve druge potencijalne kupce (bi-lo povezana ili nepovezana lica), a na osnovu pribavljene i podnete odgovarajuće dokumentacije i prema stvarnom činjeničnom stanju, ne postoje saglediva značajna od-stupanja u odnosu na realno utvrdive tržišne cene takvih oblika i obima transakcija (ili u odnosu na slične tržišne cene takvih oblika i obima transakcija (ili u odnosu na slične veličine transakcija), smatramo da tako utvrđene cene transakcija suštinski nemaju karakter cena „van do-hvata ruke”, odnosno da pod tim okolnostima ne postoji zakonom predviđeni razlog za korekciju tih cena...” • cena po metodi koštanja uvećanoj za uobičajenu zara-du je cena utvrđena na osnovu stvarnih ukupnih troškova proizvodnje, odnosno troškova izvršene usluge, uvećana za uobičajenu zaradu (maržu), odnosno proviziju. uobičajena zarada (marža), odnosno provizija je zarada koja je ostvarena u istim ili sličnim transakcijama između nepovezanih lica, u isto ili približno isto vreme. za utvrđi-vanje uobičajene zarade mogu se koristiti statistički podaci, zvanični podaci privredne komore, strukovnih udruženja i sl. • cena po metodi preprodajne cene je cena koju kupac - povezano lice ostvari prodajom istog dobra nepovezanom licu, umanjena za uobičajenu zaradu. u tom slučaju, da-kle, osnov za utvrđivanje tržišne cene je cena istog dobra postignuta daljom prodajom nepovezanom licu (umanje-na za uobičajenu zaradu) koja, po našem mišljenju, mora biti izvršena u istom poreskom periodu. na r. br 36 iskazuje se razlika obračunatih troškova (osim kamata) po osnovu transfernih cena i ukoliko su ti troškovi veći od troškova po tržišnim cenama, za iznos ra-zlike se uvećava oporeziva dobit.iv porez na dobit 52 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 napomena: detaljnije o transfernim cenama u posebnom napisu: „t ransferne cene u transakcijama među povezanim licima”. v korekcija rashoda po osnovu sprečavanja utanjene kapitalizacije - r. br. 37 i 38 zakonom je u članu 62, predviđen poseban postu-pak za sprečavanje umanjenja dobiti putem „utanjene kapitalizacije”. „utanjena kapitalizacija” se javlja između povezanih lica, u slučajevima nesrazmerno velikog udela pozaj-mljenih sredstava u ukupnom kapitalu, pa se iskaziva-njem visokih kamata koje se priznaju kao rashod, može značajno umanjiti dobit. radi utvrđivanja realne dobiti za takve slučajeve, zakonom je propisano da se, kod duga prema poveri-ocu sa statusom povezanog lica, kamata i pripadajući troškovi (naknade i provizije koje klijent plaća prilikom odobravanja kredita) na pozajmljena sredstva čiji iznos prelazi propisani nivo (četvorostruke, odnosno deseto-struke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala), ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu. pod pripadajućim troškovima se ne smatraju kursne razlike - izvod iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-02606/2010-04 od 5.1.2011. godine: " ... u skladu sa odredbom člana 6. stav 2. pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("sl. glasnik rs", br . 99/2010 - u daljem tekstu: pravilnik), rashodi ka-mata i pripadajućih troškova (pod kojima se podrazumevaju naknade i provizije koje klijent plaća za odobravanje kredi-ta, kao npr . troškovi obrade kredita, osiguranja kredita i sl.), kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica, koji se ne priznaju u poreskom bilansu obveznika, u skladu sa članom 62. zakona, obračunavaju se na obrascu ok, koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov sastavni deo. s tim u vezi, kursne razlike koje su obračunate po osno-vu glavnice odnosno kamate kod duga u stranoj valuti ne predstavljaju pripadajuće troškove, u smislu zakona i pravilnika.” • iznos kamate i pripadajućih troškova koji mogu bi-ti priznati u poreskom bilansu dobija se množenjem ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova prema povezanom licu i koeficijenta dobijenog stav-ljanjem u odnos četvorostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (desetostruke vrednosti za banke) i prosečnog stanja zajmova, odnosno kredita koje je obveznik dobio od svog povezanog lica. • uprosečavanje se vrši na dnevnom nivou, i to tako što se dnevno stanje duga po osnovu svih vrsta zajmova, odnosno kredita od povezanog lica (prema podacima iz poslovnih knjiga obveznika) sabira, a potom se do-bijeni zbir deli sa 365 dana. način iskazivanja podataka na osnovu kojih se utvrđuje da li postoji „utanjena kapitalizacija”, bliže je uređen pravil-nikom i vrši se na obrascu ok, koji čini sastavni deo pra-vilnika. s tim u vezi, napominjemo da utanjena kapitali-zacija postoji samo u slučaju kada je iznos pozajmljenog kapitala veći od četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala, odnosno kada je dobijeni koeficijent manji od nule. primer obrasca ok: 1 2 3 1. aktiva na dan 1. januara 100.000.000 2. aktiva na dan 31. decembra - dan izrade bilansa 50.000.000 3. prosečno stanje aktive (12):2 75.000.000 4. obaveze na dan 1. januara 30.000.000 5. obaveze na dan 31. decembra - dan izrade bilansa 20.000.000 6. prosečno stanje obaveza (45):2 25.000.000 7. sopstveni kapital (3-6)0 50.000.000 8. stanje zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou 250.000.000 9. četvorostruka, odnosno desetostruka vrednost sopstvenog kapitala obveznika (r. br. 7 x 4, odnosno r. br. 7 x 10) 200.000.000 10. odnos četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti sopstvenog kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita u prosečnog na dnevnom nivou (9:8) 0,8 11. iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite 30.000.000 12. iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji može biti priznat (r. br. 11 x r. br. 10) 24.000.000 13. iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji se ne priznaje (r. br. 11 - r. br. 12) 6.000.000porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 53 s tim u vezi, ministarstvo finansija je dalo mišljenje br. 430-07-00023/2011-04 od 17.2.2011. godine, prema kome: "... međutim, u slučaju kada je vrednost četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti obveznikovog sopstve-nog kapitala (sa rednog broja 9. obrasca ok) veći od uprosečenog stanja kredita, odnosno zajmova (sa rednog broja 8. obrasca ok), u tom slučaju ne postoji utanjena kapitalizacija, pa s tim u vezi nema potrebe za ograni-čenjem kamate, u smislu priznavanja rashoda kamata u poreskom bilansu. prema tome, u slučaju kada je koefici-jent (sa rednog broja 10. obrasca ok) jednak ili veći od 1, iznos kamate i pripadajućih troškova sa rednog broja 11. obrasca ok (koji mogu biti priznati kao rashod u poreskom bilansu) iskazuju se i na rednom broju 12. tog obrasca. u tom slučaju, na rednom broju 37. obrasca pb1 (propisanog pravilnikom), iskazuje se podatak o ukupnom iznosu kamate i pripadajućih troškova (sa red-nog broja 12. obrasca ok), na rednom broju 39. obras-ca pb1 iskazuje se podatak o ukupno obračunatoj kamati koji odgovara iznosu sa rednog broja 11. obrasca ok, umanjenom za iznos pripadajućih troškova, a na rednom broju 40. obrasca pb1 iskazuje se ukupan iznos kamate koja bi bila obračunata po tržišnim uslovima..." u poreski bilans se unosi: na r. br. 37: iznos kamate i pripadajućih troškova do nivoa četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala, tj. podatak sa red-nog broja 12. obrasca ok (koji predstavlja informaciju o kamati koja bi mogla biti priznata). na r. br. 38: iznos kamate na zajam, odnosno kredit čija visina prelazi iznos četvorostruke, odnosno deseto-struke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala, tj. podatak sa rednog broja 13. obrasca ok o kamati koja se ne priznaje i za koju se uvećava oporeziva dobit. vi korekcija rashoda po osnovu kamata primenom pravila o transfernim cenama - r. br. 39 do 41 članom 60. zakona propisano je da je obveznik du-žan da transferne cene (koje nastaju u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim lici-ma) posebno prikaže u svom poreskom bilansu. u svom poreskom bilansu obveznik je dužan da posebno prikaže kamatu i pripadajuće troškove po osnovu zajma, odnosno kredita dobijenog od povezanog lica. s tim u vezi, u poreski bilans se unosi: • na r. br. 39 unosi se iznos kamate obračunate po osnovu transfernih cena na zajam, odnosno kredit dobijen od po-vezanog lica, utvrđen do nivoa propisanog članom 62. st. 1. i 2. zakona, i to na način da se ukupni iznos kamate, obračunate u poreskom periodu po osnovu transfernih cena, pomnoži koeficijentom sa rednog broja 10. obrasca ok, ukoliko je koeficijent manji od jedan; ukoliko je ko-eficijent jednak ili veći od jedan, na ovom rednom broju iskazuje se iznos ukupno obračunate kamate, iskazan na red. br. 11. obrasca ok, umanjen za iznos pripadajućih troškova. • na r. br. 40 iskazuje se iznos tržišne kamate („van dohvata ruke”) iz člana 5. st. 7. do 9. pravilnika koja bi bila obra-čunata na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica, pomnožen koeficijentom sa rednog broja 10. obras-ca ok, ukoliko je koeficijent manji od jedan; ukoliko je koeficijent jednak ili veći od jedan, na ovom rednom broju iskazuje se ukupan iznos kamate koja bi po tržiš-nim uslovima bila obračunata na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica.   po pitanju kamate koja se, u smislu zakona i pravilnika smatra tržišnom, citiramo deo iz već pomenutog mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00023/2011-04 od 17. februara 2011. godine, prema kome: „...na rednom broju 40. obrasca pb1 iskazuje se ukupan iznos kamate koja bi bila obračunata po tržišnim uslovi-ma i to: na zajam, odnosno kredit u dinarima primenom prosečne ponderisane referentne kamatne stope koja (za 2010. godinu) iznosi 8,97%; na zajam, odnosno kre-dit u evrima, primenom prosečno ponderisane kamatne stope koja (za 2010. godinu) iznosi 3,42% i na zajam, odnosno kredit u švajcarskim francima, primenom pro-sečno ponderisane kamatne stope koja (za 2010. godi-nu) iznosi 1,68%.” • na r. br. 41 iskazuje se pozitivna razlika kamate sa red. br. 39 i 40. za iznos sa ovog rednog broja oporeziva dobit se uvećava. vii usklađivanje prihoda porez na dobit plaćen od strane nerezidentne filijale - r. br. 42 matičnom pravnom licu - rezidentu republike može se umanjiti obračunati porez na dobit pravnih lica za iznos poreza koji je njegova nerezidentna filijala platila u drugoj državi na dobit iz koje su isplaćene dividende, odnosno udeli, koji se uključuju u prihode matičnog prav-nog lica, kao i za iznos poreza po odbitku koji je nereziden-tna filijala platila u drugoj državi te isplaćene dividende, odnosno udele.iv porez na dobit 54 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 matično pravno lice na r. br. 42 unosi odgovarajući iznos poreza na dobit iz koje su isplaćene dividende, od-nosno udeli, a koji je platila njegova nerezidentna filijala u drugoj državi. podatak se unosi sa rednog broja 1. aneksa obrasca pb1. porez po odbitku koji je na dividende, kamate i autorske naknade platila nerezidentna filijala kao poreski kredit rezidenta republike srbije - r. br. 43 i 44 • na r. br. 43 matično pravno lice unosi odgovarajući iznos poreza po odbitku plaćenog u drugoj državi na isplaćene dividende, odnosno udele u dobiti. podatak se unosi sa rednog broja 2. aneksa obrasca pb1. obračunati porezi priznaju se matičnom pravnom licu koje je primalac dividendi kao poreski kredit za umanjenje obračunatog poreza na dobit pravnih lica. • na r. br. 44 matično pravno lice - rezident republike može umanjiti obračunati porez na dobit pravnih lica za iznos poreza po odbitku koji je njegova nereziden-tna filijala platila u drugoj državi na kamate i autorske naknade. na ovom rednom broju matično pravno lice unosi iznos poreza po odbitku na isplaćene kamate i au-torske naknade, koji je platila njegova nerezidentna filija-la. podatak se unosi sa rednog broja 3. aneksa 1 obrasca pb1. ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja za koje se uvećava prihod - r. br. 45 ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja koje su bile priznate na teret rashoda, a za koje, u poreskom pe-riodu u kome se vrši direktan otpis, nisu kumulativno is-punjeni uslovi iz člana 16. stav 1. tač. 1) do 3) zakona. za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedinač-nih potraživanja iz stava 2. člana 16. zakona, koji su bili priznati u poreskom bilansu (kao indirektan otpis) uvećavaju se prihodi u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome obveznik izvrši otpis vrednosti istih po-traživanja, ako nije kumulativno ispunio uslove iz člana 16. stav 1. zakona. prihodi koji ne ulaze u osnovicu za oporezivanje - r. br. 46 i 47 • na r. br. 46 unosi se prihod po osnovu dividendi i udela koje je obveznik ostvario od drugog rezidentnog obve-znika (koji ne ulazi u osnovicu poreza na dobit saglasno članu 25. zakona). • na r. br. unose se prihodi nastali po osnovu ukidanja ne-iskorišćenih dugoročnih rezervisanja koji, saglasno članu 25a zakona, ne ulaze u osnovicu za oporezivanje. napominjemo da se na ovom rednom broju iskazuju i ukidanja neiskorišćenih (dugoročnih) rezervisanja za otpre-mnine prilikom odlaska zaposlenog u penziju. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00261/2010-04 od 5.10.2010. godine: ".... odredbom člana 9a zakona propisano je da se obra-čunate otpremnine i novčane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, priznaju kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćene. saglasno odredbi člana 25a zakona, prihodi nastali po osnovu neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja koja ni-su bila priznata kao rashod u poreskom periodu u kome su izvršena, ne ulaze u poresku osnovicu u poreskom pe-riodu u kome su iskazani. navedena zakonska odredba (počev od 1. januara 2010. godine) odnosi se na sva du-goročna rezervisanja koja obveznik može da vrši u skladu sa odgovarajućim mrs i propisima o računovodstvu i reviziji, a koja se (u visini neiskorišćenog iznosa) ukidaju u korist prihoda.” viii korekcija prihoda po osnovu transfernih cena - r. br. 48 do 53 u ovom delu obrasca pb1 iskazuju se podaci o korekci-ji prihoda po osnovu transfernih cena, o kojima je već bilo reči u delu o korekciji rashoda po osnovu transfernih cena. • na r. br. 48 unosi se iznos prihoda obračunatih po osno-vu transfernih cena koje obveznik prikazuje u skladu sa zakonom. • na r. br. 49 iznos prihoda obračunatih, odnosno preraču-natih na tržišne cene (princip „van dohvata ruke”) za istu ili sličnu transakciju. • na r. br. 50: unosi se razlika prihoda obračunatih po tržiš-nim cenama i prihoda po osnovu transfernih cena između povezanih lica, što uvećava oporezivu dobit obveznika. u delu obrasca pb1 (r. br. 51 do 53) iskazuje se ko-rekcija prihoda po osnovu kamate između povezanih lica i to: • na r. br. 51 unosi se prihod od kamate između povezanih lica ispod tržišnih kamata. • na r. br. 52 unosi se prihod koji bi bio ostvaren od kama-te primenom tržišne kamatne stope (princip „van dohvata ruke”), pri čemu se tržišna kamata utvrđuje u skladu sa članom 5. stav 7. pravilnika. • na r. br. 53 unosi se razlika obračunatih prihoda sa red. br. 52. i 51, koja uvećava oporezivu dobit obveznika. na-ime, kod kredita (zajma) koji obveznik daje dužniku sa statusom povezanog lica, kamata koja ulazi u prihode u poreskom bilansu ne može biti manja od one koja bi se ostvarila da je odobren kredit na tržištu u poreskomporez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 55 periodu. prema tome, obveznik razliku u prihodu iz-među (veće) tržišne kamate i (manje) obračunate ka-mate između povezanih lica iskazuje na ovom rednom broju i na taj način uvećava oporezivu dobit. u vezi popunjavanja red. br. 51, 52. i 53. navodimo deo iz mišljenja ministarstva finansija, br. 412-04-12/2011-04 od 14.3.2011. godine: ".... u slučaju kada obveznik (kao u konkretnom sluča-ju) daje zajam svom povezanom pravnom licu, dužan je da, saglasno odredbi člana 60. stav 2. zakona, u svom poreskom bilansu na red. br . 51. obrasca pb1 (koji je propisan pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i dru-gim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica - "službeni glasnik rs", br . 99/10 i 8/11) iskaže iznos obračunate kamate (po osnovu zajma datog svom povezanom licu), odnosno da na red. br . 52. obrasca pb1 posebno iskaže kamatu koja bi po tržišnim uslovima (po principu "van dohvata ruke") bila obraču-nata na zajam. razlika između obračunatih prihoda po osnovu kamate utvrđene primenom principa "van dohva-ta ruke" (red. br . 52. obrasca pb1) i obračunatih prihoda po osnovu kamate na dati zajam (red. br . 51. obrasca pb1), iskazuje se na red. br . 53. obrasca pb1, i uključuje u poresku osnovicu. međutim, imajući u vidu da je predmetnim ugovorom o zajmu između dva povezana lica (u konkretnom slučaju) predviđeno da se kamata ne obračunava, obveznik (kao davalac zajma) na red. br . 51. obrasca pb1 neće iskaza-ti podatak, što znači da će na red. br . 53. obrasca pb1 iskazati iznos kamate koja bi po tržišnim uslovima (po principu „van dohvata ruke”) bila obračunata na zajam (a koji odgovara iznosu sa red. br . 52. obrasca pb1), i za taj iznos uvećati poresku osnovicu.” ix oporeziva dobit • na r. br. 54 iskazuje se oporeziva dobit utvrđena postup-kom sabiranja i oduzimanja sa odgovarajućih rednih bro-jeva. pozitivan iznos predstavlja oporezivu dobit. • na r. br. 55 iskazuje se gubitak, računski utvrđen sabira-njem i oduzimanjem iznosa kako je to navedeno u zagradi ovog rednog broja. ukoliko je iznos negativan, iskazuje se kao oporeziva dobit na rednom broju 54. gubici iz poreskog bilansa prethodnih godina koji umanjuju oporezivu dobit - r. br. 56 • na r. br. 56 unosi se iznos gubitka iskazan u poreskom bi-lansu iz prethodnih godina. ovaj iznos prenosi se na teret dobiti tekuće godine, do visine oporezive dobiti. preno-šenje gubitaka na račun dobiti iz budućih obračunskih perioda omogućen je u roku od pet godina, a prema članu 32. zakona mogu se preneti gubici iz poslovnih, fi-nansijskih i neposlovnih transakcija, izuzev onih iz kojih proizilaze kapitalni dobici i gubici. prema članu 33. zakona, korišćenje pogodnosti pre-nošenja gubitka ne prestaje statusnim promenama po osnovu spajanja i pripajanja, kao i određenog transfor-misanja poreskih obveznika (promena oblika organizo-vanja), već se ta mogućnost prenosi na novo pravno lice. u slučaju podele, prenošenje gubitka na račun dobiti deli se srazmerno na novonastala pravna lica i o tome se obave-štava nadležni poreski organ. ukoliko je, zbog iskazivanja gubitaka, u skladu sa zakonom, korišćeno i poresko konso-lidovanje, prenošenje gubitaka priznaje se tako što se gubici iskazani u poreskom bilansu svakog pojedinačnog predu-zeća (u celini ili deo koji već nije prenet na račun buduće dobiti), a ne zbirna poreska osnovica iz konsolidovanog poreskog bilansa, mogu preneti na račun buduće dobiti u godišnjem poreskom bilansu novog društva, ali ne duže od roka utvrđenog zakonom. ostatak oporezive dobiti - r. br. 57 • na r. br. 57 unosi se iznos koji se dobija računskim pu-tem, tako što se oporeziva dobit (redni broj 54) umanjuje za iznos gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina (redni broj 56), do visine oporezive dobiti. b. kapitalni dobici i gubici - r. br. 58 do 63 odeljak pod b - kapitalni dobici i gubici poreskog bi-lansa predstavlja poseban podbilans kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka. članom 30. zakona propisano je da se kapitalni gubitak, ostvaren pri prodaji jednog prava iz imovine, može prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvarenim pri prodaji drugog prava iz imovine u istoj godini, a ako se i posle prebijanja iskaže kapitalni gubitak dopušteno je njegovo prebijanje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina. podbilans kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka obezbeđuje sledeće podatke: • r. br. 58: ukupni kapitalni dobici tekuće godine, utvrđe-ni na način propisan zakonom. • r. br. 59: ukupni kapitalni gubici tekuće godine, utvrđe-ni na način propisan zakonom. • r. br. 60. i 61: iskazuju se podaci o ostvarenim kapi-talnim dobicima ili kapitalnim gubicima tekuće godine, prebijanjem kapitalnih dobitaka i kapitalnih gubitaka u smislu odredbe člana 30. zakona. u smislu člana 30. stav 3. zakona, ostvareni kapitalni gubici (posle pre-bijanja sa kapitalnim dobicima tekuće godine) iska-zani na rednom broju 61. poreskog bilansa, prebijaju se na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina.iv porez na dobit 56 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 • r. br. 62: unose se preneti kapitalni gubici iz ranijih go-dina, do visine kapitalnih dobitaka na rednom broju 60. ovog obrasca. • r. br. 63: unosi se ostatak kapitalnog dobitka, koji uveća-va poresku osnovicu i oporezivu dobit (red. br. 60 minus 62). kapitalnim dobitkom smatra se prihod koji obveznik ostvari prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine, i to: 1) nepokretnosti; 2. prava industrijske svojine; 3) udela u kapitalu pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveze republike po osno-vu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac u skladu sa zakonom republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili narodna banka srbije; 4) investicione jedinice otkupljene od strane otvorenog in-vesticionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređu-ju investicioni fondovi. kapitalni dobitak (gubitak) utvrđuje se na način propi-san odredbama čl. 27. do 29. zakona. kapitalni dobitak se ne ostvaruje prenosom uz naknadu prava korišćenja javnog građevinskog zemljišta (mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-00046/2009-04 od 2.4.2009. godine): "... s obzirom da se, u konkretnom slučaju, radi o prenosu (uz naknadu) prava korišćenja javnog građevinskog ze-mljišta, koje se, prema tome, ne nalazi u svojini obveznika (već države), prihod koji obveznik ostvari po osnovu ta-kvog prenosa, u smislu zakona, ne predstavlja kapitalni dobitak, već poslovni prihod od prodaje, koji se kao takav evidentira u poslovnim knjigama obveznika..." utvrđivanje prodajne i nabavne cene za potrebe kapitalnog dobitka, odnosno gubitka kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku između prodajne cene imovine i njene nabavne cene, utvrđene na način propisan zakonom, a ukoliko je razlika negativna u pitanju je kapitalni gubitak. za utvrđivanje kapitalnog dobitka, odnosno gubit-ka neophodno je tačno utvrditi prodajnu i nabavnu cenu imovine. prodajna cena je ugovorena cena koja ne sme biti niža od tržišne cene. ukoliko nadležni poreski organ oceni da je ugovorena cena niža od tržišne, onda se prodajnom cenom smatra tržišna cena koju utvrdi poreski organ. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-269/2009-04 od 5.10.2009. godine: "... imajući u vidu da je isti obveznik, po osnovu istog pravnog posla (kupoprodajnog ugovora o prometu ude-la), ostvario i kapitalni dobitak, poreski organ, prilikom određivanja kapitalnog dobitka (u skladu sa članom 28. stav 1. zakona), može utvrditi (novi) iznos prodajne cene udela u visini tržišne (ukoliko oceni da je ugovorena cena niža od tržišne), pri čemu nije uslovljen visinom poreske osnovice koja je utvrđena pravosnažnim rešenjem pore-skog organa u postupku utvrđivanja poreza na prenos ap-solutnih prava, ukoliko je (u tom postupku) poreski organ (na primer) propustio da (u zakonom propisanom roku) utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne cene udela...." ugovorena cena, odnosno tržišna cena je cena bez po-reza na prenos apsolutnih prava - umanjena za ovaj porez (a bez umanjenja za moguće pripadajuće troškove prenosa). kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo, prodajna cena je tržišna cena prava koje se dobija uz nakna-du, uz korekciju za eventualnu primljenu ili plaćenu razliku u novcu. primer: preduzeće „a” otuđuje poslovni prostor putem razmene za stambenu zgradu čija je tržišna vrednost 1.800.000 dinara uz primljenu doplatu od 200.000 dinara. t ržišna vrednost poslovnog prostora jednaka je tržiš-noj vrednosti nepokretnosti koja se dobija uz naknadu (1.800.000 dinara) korigovanoj - uvećanoj za primlje-nu razliku u novcu (200.000 dinara), što znači da je prodajna cena poslovnog prostora koji se razmenjuje 2.000.000 dinara. u slučaju da je preduzeće „a” poslovni prostor razmeni-lo za stambenu zgradu uz obavezu da preduzeću „b” do-plati 300.000 dinara, prodajna cena poslovnog prostora iznosila bi 1.500.000 dinara, odnosno tržišna vrednost nepokretnosti umanjena za iznos plaćen u novcu. nabavna cena je cena po kojoj je obveznik stekao imo-vinu, umanjena za amortizaciju obračunatu u skladu sa zakonom. nabavna cena koriguje se na procenjenu fer vrednost (utvrđenu za računovodstvene potrebe u skladu sa računovodstvenom politikom, a u okviru primene mrs, odnosno msfi), ukoliko je promena na fer vrednost iskazivana u celini kao prihod perioda u kome je vršena. specifični slučajevi oko ostvarivanja kapitalnih dobitaka u slučaju unosa imovine (navedene u članu 27. stav 1. zakona) kao nenovčanog uloga, ostvaruje se kapital-porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 57 ni dobitak, o čemu postoji nekoliko mišljenja ministar-stva finansija, prema kojima se kapitalni dobitak (u tom slučaju) utvrđuje kao razlika između vrednosti po kojoj je evidentiran ulog (procenjena tržišna) i nabavne vrednosti unete imovine, pri čemu se u nabavnu vrednost uključuju i naknadna ulaganja izvršena npr. na nepokretnosti koja se unosi. s tim u vezi, prema mišljenju broj 413-00-02744/2010-04 od 10.12.2010. godine: "...u slučaju kada obveznik unosi nenovčani ulog (pra-vo svojine na nepokretnosti, u konkretnom slučaju) u svoje zavisno pravno lice i po tom osnovu (srazmerno vrednosti unete nepokretnosti) povećava udeo u kapita-lu (zavisnog) društva, u tom slučaju, radi se o prenosu imovine uz naknadu, u smislu člana 27. zakona. s tim u vezi, (pozitivna) razlika između (procenjene) vredno-sti po kojoj je predmetna nepokretnost uneta u zavisno privredno društvo i njene nabavne cene (odnosno cene po kojoj je obveznik stekao tu nepokretnost, uvećane za naknadna ulaganja izvršena na nepokretnosti koja se uključuju u knjigovodstvenu vrednost konkretne nepo-kretnosti u skladu sa propisima o računovodstvu i revi-ziji i mrs, odnosno msfi) umanjene po osnovu amor-tizacije, prema našem mišljenju predstavlja kapitalni dobitak, koji se uključuje u oporezivu dobit obveznika prilikom izrade godišnjeg poreskog bilansa na obrascu pb1 koji je propisan pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđi-vanja poreza na dobit preduzeća ("sl. glasnik rs", br . 139/2004). u svakom konkretnom slučaju, poreska uprava u postup-ku poreske kontrole utvrđuje sve neophodne činjenice (na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija pore-skog obveznika kao i drugih isprava i dokaza), u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i pore-ska administracija, koje su od uticaja na visinu poreske obaveze.” kapitalni dobitak ostvaruje se prodajom nepokret-nosti koja je evidentirana kao vlasništvo obveznika, nezavisno od toga da li je u pitanju nepokretnost koju koristi obveznik ili je reč o investicionoj nekretnini (koju obveznik u skladu sa mrs 40 - investicione ne-kretnine poseduje radi ostvarivanja zarade od izdavanja u zakup ili radi očekivanog porasta vrednosti te nekret-nine), ukoliko je prodajna cena te nepokretnosti veća od njene nabavne cene, utvrđene u skladu sa zakonom. u slučaju kada se postojeća nekretnina, evidentira-na na grupi 02 - nekretnine, postrojenja, oprema i bi-ološka sredstva, u skladu sa mrs naknadno klasifikuje kao sredstvo namenjeno prodaji i pre prodaje preevi-dentira na zalihe (grupa računa 14), prodajom te ne-pokretnosti ostvaruje se kapitalni dobitak u skladu sa zakonom, jer se radi o prodaji sopstvene nepokretnosti čije je evidentiranje kao zalihe dopušteno samo pre nepo-sredno verovatne i nameravane prodaje. međutim, uko-liko se nepokretnost (npr. odmah po završenoj gradnji) direktno evidentira, u skladu sa propisima o računo-vodstvu i mrs, odnosno msfi, na klasi 1 - zalihe, kao nepokretnost namenjena prodaji, a ne na grupi 02 (sa ciljem korišćenja u proizvodnji ili isporuci roba ili usluga, u administrativne svrhe i sl.), prodajom tih ne-pokretnosti koje su izgrađene ili nabavljene samo radi dalje prodaje, i imaju tretman zaliha, odnosno robe, ne ostvaruje se kapitalni dobitak. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 011-00-85/2007-04 od 20.4.2007. godine: "... u konkretnom slučaju, ukoliko obveznik čija je regi-strovana delatnost građevinarstvo, gradi stanove name-njene daljoj prodaji, koji se u poslovnim knjigama obve-znika odmah po završenoj gradnji, u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs, direktno klasifikuju kao stalna sredstva koja se drže radi prodaje i evidentiraju na raču-nu 142 (građevinski objekti, odnosno nepokretnosti na-menjeni prodaji), a ne na grupi 02 - nekretnine, postro-jenja, oprema i biološka sredstva, pribavljeni sa ciljem korišćenja u proizvodnji ili isporuci roba ili usluga, u ad-ministrativne svrhe i sl., prodajom tih nepokretnosti koje su izgrađene samo radi prodaje (i imaju tretman zaliha) a ne korišćenja za sopstvene potrebe, obveznik ne ostvaruje kapitalni dobitak u smislu zakona, već ostvaruje poslov-ne prihode od prodaje, koji se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama." nabavnu cenu prilikom prodaje nepokretnosti ko-ja je u fazi izgradnje čini zbir troškova izgradnje koji su u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji iskazani do dana prodaje. za nepokretnost stečenu putem osnivačkog uloga, odnosno povećanjem osnivačkog uloga, nabavna cena je-ste tržišna cena nepokretnosti na dan unosa uloga. kapitalni dobici i gubici koji se ostvaruju prodajom hartija od vrednosti kada su u pitanju hartije od vrednosti kojima se tr-guje na organizovanom tržištu, nabavna cena je stvarno plaćena cena koju obveznik dokumentuje da je platio, a ako ne poseduje odgovarajuću dokumentaciju - najniža tržišna cene ostvarena na organizovanom tržištu u pe-riodu od godinu dana koja prethodi prodaji tih hartijaiv porez na dobit 58 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 od vrednosti, ili u periodu trgovanja, ukoliko se trgovalo kraće od godinu dana. nabavna cena kod hartija od vrednosti kojima se ne trguje na organizovanom tržištu je cena koju obveznik može da dokumentuje kao stvarno plaćenu, a ako ne po-seduje odgovarajuću dokumentaciju - njena nominalna vrednost. kod hartija od vrednosti pribavljenih putem osni-vačkog uloga, odnosno povećanjem osnivačkog uloga, nabavnu cenu čini tržišna cena koja je važila na orga-nizovanom tržištu na dan unosa uloga ili, ukoliko takva cena nije bila formirana, nominalna vrednost hartije od vrednosti na dan unosa uloga. prilikom prodaje hartija od vrednosti nabavljenih radi trgovanja ne ostvaruje se kapitalni dobitak, već poslovni prihod, o čemu govori mišljenje ministarstva finansija, br. 430-03-00325//2010-04 od 28.12.2010. godine, prema kome: "...u konkretnom slučaju, ukoliko obveznik (brokersko-dilersko društvo) kupuje ili na drugi način stiče krat-koročne i dugoročne prenosive hov koje su, u skladu sa poslovnom politikom brokersko-dilerskog društva pribavljene sa namerom da se u kratkom roku ponovo prodaju sa ciljem sticanja dobitka na razlici u ceni, a u poslovnim knjigama obveznika se evidentiraju na ra-čunu 216 (kao hov kojima se trguje), prodajom takvih hov , obveznik ne ostvaruje kapitalni dobitak u smislu zakona, već ostvaruje poslovne prihode od prodaje, ko-ji se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama." nabavna cena udela u kapitalu pravnih lica i prava industrijske svojine jeste cena koju obveznik dokumen-tuje kao stvarno plaćenu. nabavna cena udela u kapitalu pravnih lica i prava industrijske svojine stečenih putem osnivačkog uloga ili povećanjem osnivačkog uloga jeste tržišna cena na dan unosa uloga. nabavna cena investicione jedinice sastoji se od ne-to vrednosti imovine otvorenog fonda po investicionoj jedinici na dan uplate, uvećane za naknadu za kupovinu ukoliko je društvo za upravljanje naplaćuje, u skladu sa zakonom koji uređuje investicione fondove. članom 31. zakona uređeni su uslovi pod koji-ma se odlaže poreska obaveza po osnovu kapitalnih dobitaka. prema ovom članu, odlaganje plaćanja poreza mogu-će je, pod propisanim uslovima, samo prilikom statusnih promena. u smislu zakona, ova mogućnost odnosi se na sve vrste statusnih promena (uključujući i odvajanje) predviđenih zakonom o privrednim društvima. odlaganje nastanka poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka nastaje pod uslovom da je vlasnik (akcionari ili članovi društva) pravnog lica koje je iz-vršilo prenos imovine prilikom spajanja dobio nakna-du u obliku akcija ili udela u pravnom licu na koje je prenos imovine izvršen, uz eventualnu gotovinsku na-knadu, čiji iznos ne prelazi 10% nominalne vrednosti dobijenih akcija, odnosno udela. primer: privredno akcionarsko društvo koje prestaje da posto-ji statusnom promenom osnovala su dva osnivača (a i b). prilikom statusne promene, za prenetu imovinu tog društva, dobijena je naknada u vidu akcija u novom društvu, čija je pojedinačna nominalna vrednost 10.000 dinara i gotovinska naknada, i to: akcionar a b broj akcija 5.000 4.000 gotovinska naknada (u dinarima) 4.500.000 2.000.000 prema tome, osnivači - vlasnici su dobili akcije u sle-dećoj nominalnoj vrednosti: akcionar a - 50.000.000 dinara (5.000 akcija x 10.000 dinara), akcionar b - 40.000.000 dinara (4.000 akcija x 10.000 dinara), sa ukupnom nominalnom vrednošću dobijenih akcija u iznosu od 90.000.000 dinara. kako gotovinska nakna-da po akcionaru (4.500.000, odnosno 2.000.000) a i ukupno (6.500.000 dinara), ne prelazi 10% nominalne vrednosti dobijenih akcija, može se primeniti član 31. zakona, što znači da se poreska obaveza po osnovu ka-pitalnih dobitaka ne plaća. obveznici koji su u postupku likvidacije i stečaja, a koji ostvare dobit u smislu člana 34. zakona (utvrđivanje dobiti u toku likvidacije i stečaja), nastalu od kapitalnog dobitka kod prodaje imovine, iskazuju taj kapitalni dobi-tak u poreskom bilansu (mišljenje ministarstva finan-sija, br. 430-07-00064/2004-04 od 2.4.2004. godine). v . poreska osnovica na r. br. 64 iskazuje se poreska osnovica kao zbir ostatka oporezive dobiti (redni broj 57) i ostatka kapi-talnog dobitka (redni broj 63). u slučaju da pravno li-ce nema ostatak oporezive dobiti (redni broj 57), a ima iskazan kapitalni dobitak poresku osnovicu čini ostatak kapitalnog dobitka. •porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 59 z akon o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon) u članu 6. propisuje da je osnovica poreza na dobit pravnih lica oporeziva dobit i da se ona utvrđuje u pore-skom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (dalje: mrs), odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (da-lje: msfi) i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, na način utvrđen ovim zakonom. članom 7a stav 2. tačka 8. zakona propisano je da se na teret rashoda ne priznaju troškovi koji nisu nastali u svr-hu obavljanja poslovne delatnosti, ako ovim zakonom nije drukčije uređeno. navedena odredba zakona u praksi često izaziva nedo-umice i različita tumačenja, zato što je odgovor na pitanje da li se određena vrsta rashoda smatra ili ne smatra ras-hodom koji je potreban za obavljanje delatnosti poreskog obveznika prepušten samom poreskom obvezniku, koji je i najviše upućen u sopstveno poslovanje i prirodu samog rashoda. osim toga, poreski obveznici neretko izvode po-grešne zaključke zato što se nedovoljno koncentrišu na ključni izraz u formulaciji navedene zakonske odredbe, a to je: „obavljanje poslovne delatnosti”. koji su to rashodi potrebni za obavljanje poslovne de-latnosti, odnosno koji to rashodi nisu nastali za obavljanje poslovne delatnosti, već za neku drugu delatnost za koju je rukovodeći organ iz nekog razloga procenio da su eko-nomski opravdani, te ih je zbog toga odobrio, a moraju se oporezovati porezom na dobit pravnih lica? dakle, postupak opredeljivanja rashoda koje će pore-ski obveznik priznati ili ne, prilikom sastavljanja poreskog bilansa, neophodno je obavljati imajući u vidu ideju zako-nodavca, koji je propisivanjem ove vrste ograničenja, želeo da oporezuje sve one rashode, koje je poreski obveznik u skladu sa računovodstvenom regulativom proknjižio u svo-joj glavnoj knjizi i iskazao u bilansu uspeha, a bez kojih je mogao obaviti svoju poslovnu delatnost. motiv za priređivanje ovog teksta bilo je pitanje, koje glasi: privredno društvo čija je osnovna poslovna delatnost proizvodnja obuće, dobilo je od poslovne banke kredit koji će upotrebiti za kupovinu akcija drugog privrednog - akcionarskog društva. da li se rashodi kamate koji su u bilansu uspeha umanjili rezultat, priznaju u poreskom bilansu ovog društva za potrebe izračunavanja poreske osnovice? ministarstvo finansija dalo je 3.10.2005. godine mišljenje, br. 430-07-00400/2005-04, koje glasi: „prema članu 7a stav 1. tačka 8) zakona o porezu na dobit preduzeća („sl. glasnik rs”, br . 25/2001, 80/2002, 43/2003 i 84/2004 - dalje: zakon), troškovi koji nisu na-stali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, ako ovim za-konom nije drukčije uređeno, ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu. u smislu zakona, rashodi za kamate po osnovu bankar-skog kredita, u slučaju kada privredno društvo registro-vano za proizvodnu delatnost koristi sredstva kredita za investiranje u kupovinu akcija akcionarskog društva, a ne u funkciji obavljanja poslovne delatnosti (proizvod-nja) radi čega je osnovano, smatraju troškovima iz člana 7. stav 1. tačka 8) zakona, odnosno ne priznaju se u po-reskom bilansu obveznika.” uz napomenu da se odredba člana 7a zakona koja je navedena u predmetnom mišljenju nije izmenila izmena-priznavanje troškova kamate po kreditu za investiranje u akcije ili udele drugog privrednog subjekta u poreskom bilansuiv porez na dobit 60 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ma zakona o porezu na dobit preduzeća („sl. glasnik rs”, br. 18/2010), odnosno da je ista kao i trenutno važeća odredba aktuelnog zakona, na osnovu navedenog mišlje-nja, odgovor na pitanje, bio bi da se rashodi kamate po kreditu koji je iskorišćen za kupovinu akcija drugog društva (čija delatnost nije proizvodnja), a koje je privredno druš-tvo koje se bavi proizvodnjom obuće iskazalo u bilansu us-peha ne priznaju u poreskom bilansu. ovaj poreski obveznik troškove kamate (za predmetni kredit) treba da iskaže na rednom broju 14. poreskog bi-lansa, što je propisano odredbama člana 3. stav 1. tačka 8. pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pita-njima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011). iz navedenog proizilazi da se troškovi kamate koji su u skladu sa mrs i msfi iskazani u bilansu uspeha po-reskog obveznika, a koji se odnose na kamatu po ban-karskom kreditu koji je iskorišćen za kupovinu akcija ili udela drugog privrednog društva, čija delatnost nije ona kojom se poreski obveznik bavi, ne priznaju u poreskom bilansu i da za njihov iznos treba uvećati poresku osnovi-cu poreza na dobit. navedeni troškovi smatraju se troško-vima koji nisu nastali za obavljanje poslovne delatnosti, odnosno troškovima iz člana 7a stav 1. tačka 8. zakona. primer: - proizvodno preduzeće (dalje: društvo a) je u poreskom periodu (kalendarska 2011. godina), od poslovne banke dobilo kredit u iznosu od 1.000.000 rsd. - kredit je dobijen za investiranje u akcije akcionarskog društva (dalje: društvo b), čija je delatnost trgovina farmaceut-skim proizvodima. - sredstva kredita su iskorišćena za navedenu namenu, a rashodi po osnovu kamate koji su u 2011. godini dospeli za pla-ćanje i proknjiženi na klasi 56 - finansijski rashodi iznosili su 100.000 rsd. - društvo a je u bilansu uspeha iskazalo sledeće podatke: ukupni prihodi 1.400.000 rsd ukupni rashodi 1.100.000 rsd dobit 300.000 rsd poreski bilans za 2011. godinu društvo a popuniće na sledeći način: poreski bilans obveznika poreza na dobit pravnih lica za period od 01.01.2011. do 31.12.2011. godine - iznos u dinarima bez para - red. broj pozicija dinara 1 2 3 a. poslovna dobit i gubici i. finansijski rezultat u bilansu uspeha 1. dobit poslovne godine 300.000 ........................................................... 14. t roškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti; troškovi koje ogranak iskazuje u skladu sa članom 20. zakona 100.000 .......................................................... ix. oporeziva dobit 54. oporeziva dobit (1-2-45 do 16-1718-1920 do 26-2728 do 30-3132-33363841 do 45-46-475053)0 (ili negativan iznos sa rednog broja 55) 400.000 64. poreska osnovica (5763) 0 400.000 napomena: društvu a se u poreskom bilansu ne priznaju troškovi kamate po kreditu u iznosu od 100.000 rsd, koje će ono iskazati na r. br. 14. za navedeni iznos uvećava se poreska osnovica (dobit iz bilansa uspeha je 300.000 rsd, dok je oporeziva dobit u poreskom bilansu 400.000 rsd).porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 61 nakon izvedenog zaključka, otvaraju se pitanja prizna-vanja rashoda po osnovu kredita koji je nabavljen za kupo-vinu akcija i udela drugih privrednih subjekata, čija je de-latnost istovetna onoj kojom se poreski obveznik koji akcije i udele kupuje bavi, odnosno, u konkretnom primeru, da li bi npr. rashodi kamate bili priznati u poreskom bilansu ukoliko bi sredstva kredita bila uložena u kupovinu akcija proizvodnog preduzeća, koje se bavi proizvodnjom istih vr-sta roba. prema našem mišljenju, nema prostora tumačenju da se takvi troškovi mogu smatrati „troškovima koji nisu na-stali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti”, zato što ula-ganje u druga pravna lica sa ciljem proširivanja sopstve-ne proizvodnje, odnosno sopstvene poslovne delatnosti, smatra se prema našem mišljenju „obavljanjem poslovne delatnosti”. u navedenom smislu troškovi kamate po bankarskom kreditu koji je iskorišćen za kupovinu akcija i udela drugog privrednog društva sa istom de-latnošću bili bi troškovi koji su učinjeni za obavljanje poslovne delatnosti i bili bi priznati za svrhe oporezi-vanja porezom na dobit. imajući u vidu da se ova odredba zakona (član 7a. stav 1. tačka 8.), načelno odnosi na rashode koji nisu nepo-sredan uslov za obavljanje delatnosti ili nisu posledica obavljanja delatnosti kao i na rashode koji imaju osnov privatnosti ili davanja pogodnosti zaposlenima, odno-sno ne predstavljaju poslovne rashode, u rashode koji se ne priznaju u poreskom bilansu ubrajaju se, dakle, rashodi koji ne doprinose poslovanju, jer su nepotrebni ili neoprav-dani sa stanovišta obavljanja poslovne delatnosti i njihov nastanak ne doprinosi ostvarenju prihoda. u poreski nepri-znate rashode iz člana 7a tačka 8) zakona ubrajaju se, iz-među ostalih i troškovi obuka i seminara, uključujući putne troškove u vezi tih obuka, školarine, stipendije i literature radnicima, ako su plaćeni za sticanje obrazovanja odno-sno znanja koja nisu neposredno potrebna za poslovanje poreskog obveznika. • olivera došlić u tekstu obračun poreza na dobit za 2011. godinu detaljno smo objasnili obračun poreza i sastavlja-nje poreskog bilansa - obrazac pb 1, uključujući način obračuna pojedinačnih pozicija u okviru tog obrasca. u nastavku slede instrukcije za sastavljanje poreske prijave, sa posebnim osvrtom na određene pozicije u okviru prijave, a pre svega o utvrđivanju iznosa poreskih kredita i olakšica. u poresku prijavu unose se odgovarajući podaci, u skla-du sa pravilnikom o sadržaju poreske prijave za obra-čun poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 - dalje: pravilnik o poreskoj prijavi). u zaglavlju obrasca pdp obveznik zaokružuje jednu od sledećih tačaka: 1. konačan poreski obračun i akontacija za naredni period ako u poreskoj prijavi utvrđuje konačnu poresku obave-zu za prethodnu godinu i akontaciju za naredni period; 2. izmena mesečnih akontacija ako podnosi periodični po-reski bilans i poresku prijavu radi izmene iznosa akonta-cije poreza; 3. isteklo pravo na poresko oslobođenje ako podnosi pore-sku prijavu i poreski bilans jer je u toku godine istekao rok za poresko oslobođenje; 4. otpočinjanje obavljanja delatnosti ako podnosi poresku prijavu jer u toku godine otpočne da obavlja delatnost (novoosnovano pravno lice); 5. otvaranja postupka stečaja/likvidacije ako je nad obve-znikom otvoren postupak likvidacije ili stečaja; 6. statusna promena ako obveznik prestaje da postoji usled statusne promene. u obrazac pdp unose se sledeći podaci: deo 1. podaci o poreskom obvezniku (pib, matični broj, firma, odnosno poslovno ime i sl.); sastavljanje poreske prijave poreza na dobit za 2011. godinu - obrazac pdp i obračun poreskih podsticaja rok za podnošenje prijave je 12. mart 2012. godineiv porez na dobit 62 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 deo 2. podaci o delatnosti (šifra, naziv pretežne delat-nosti, datum upisa u registar); deo 3. podaci o računu u banci; deo 4. podaci o izdvojenim poslovnim jedinicama van teritorije republike srbije (država, mesto, adresa, da-tum upisa u registar); deo 5. podaci o proceni poslovnog rezultata i podaci za utvrđivanje visine akontacije (za obveznike koji otpoči-nju sa obavljanjem delatnosti); deo 6. podaci o poslovnom rezultatu - o ostvarenoj dobiti, odnosno gubitku poslovne godine; deo 7. podaci od značaja za ostvarivanje poreskih podsticaja (za koncesiona ulaganja, ulaganja u osnovna sredstva i sl.); deo 8. podaci o visini poreskog oslobođenja, odnosno o iznosu umanjenja obračunatog poreza, po vrsti osnova za oslobođenje (umanjenje) i ukupan iznos oslobođenja, od-nosno umanjenja. s obzirom da popunjavanje delova od 1 do 7 u dosa-dašnjoj praksi nije stvaralo eventualne nedoumice, o istima nema ni razloga dodatno pisati, pa u nastavku sledi objaš-njenje popunjavanja pozicija na r. br. 8 - ukupno poresko oslobođenje, odnosno umanjenje obračunatog poreza (r. br. 8). poreska oslobođenja, odnosno umanjenja obračunatog poreza - deo 8 poresko oslobođenje (100%) za novoosnovano koncesiono pravno lice - r. br. 8.1 u skladu sa članom 45. zakona o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon), unosi se iznos obračunatog poreza za novoosnovano koncesiono preduzeće za vršenje koncesione delatnosti, koje na osnovu ugovora o koncesiji sa vladom republike srbije, može biti oslobođeno plaća-nja poreza do pet godina od dana završetka koncesionog ulaganja, srazmerno učešću prihoda od predmeta koncesije u ukupnim prihodima. novoosnovano koncesiono preduzeće, samo za obavljanje predmeta koncesije, oslobođeno je u celini (100%) plaćanja poreza na dobit pravnih lica. poresko oslobođenje srazmerno zaposlenim invalidnim licima - r. br. 8.2 preduzeće za radno osposobljavanje, profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje invalidnih lica, osnovano u skladu sa zakonom o profesionalnoj rehabilitaciji i za-pošljavanju osoba sa invaliditetom („sl. glasnik rs”, br. 36/2009) unosi iznos umanjenja poreza. naime, prema članu 46. zakona, umanjenje obračunatog poreza vrši se srazmerno učešću invalidnih lica u ukupnom broju zaposlenih u preduzeću. umanjenje poreza po osnovu dobiti novoosnovane poslovne jedinice u nedovoljno razvijenom području - r. br. 8.3 u skladu sa članom 47. zakona, obvezniku koji je ostvario dobit u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u ne-dovoljno razvijenim područjima umanjuje se porez na dobit pravnih lica u trajanju od dve godine, srazmerno učešću tako ostvarene dobiti u ukupnoj dobiti pravnog lica. uslov za ostvarivanje ove olakšice je posebno odvojeno evidentiranje poslovanja takve jedinice. nedovoljno ra-zvijena područja definisana su propisima koji uređuju regi-onalni razvoj, odnosno koji opredeljuju nedovoljno razvi-jena područja. poreski kredit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva - r. br. 8.4 unosi se iznos za koji se umanjuje porez na dobit pravnih lica obvezniku koji izvrši ulaganje u osnovna sredstva u sopstvenom vlasništvu za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivački akt obvezni-ka, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, ko-jim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja. uslovi za ostvarivanje prava na poresku olakšicu po osnovu ulaganja u osnovna sredstva uslovi za ostvarivanje prava na poresku olakšicu propisani su članom 48. zakona • olakšica se priznaje za ulaganje u nabavku osnovnih sredstava (nekretnine, postrojenja, opreme ili bioloških sredstva) u vlasništvu obveznika za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivački akt obve-znika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, ko-jim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja. ne priznaju se kao poreska olakšica ulaganja u os-novna sredstva koja su po zakonu izuzeta (putnički automobili, nameštaj, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom i dr.).porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 63 kada je u pitanju priznavanje prava na poreski kredit po osnovu nabavke putničkog automobila, skrećemo pažnju na izvod iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-3546/2010-04 od 13.1.2011. godine: „... osnovnim sredstvima iz st. 1. i 2. ovog člana ne sma-traju se, između ostalog, putnički automobili, osim auto-mobila za taksi prevoz, rent-a-car , obuku vozača i spe-cijalnih putničkih automobila sa uređajima za bolesnike (član 48. stav 5. zakona). u skladu sa zakonom o bezbednosti saobraćaja na pu-tevima („sl. glasnik rs”, br . 41/09 i 51/10), vozilom za prevoz putnika smatra se motorno vozilo prvenstveno na-menjeno za prevoz lica, čija je masa veća od 400 kg, i čija je najveća efektivna snaga, odnosno najveća trajna nomi-nalna snaga motora veća od 15 kw, a putničkim vozilom smatra se vozilo za prevoz putnika koje ima najviše devet mesta za sedenje uključujući i mesto za sedenje vozača. prema odredbama pravilnika o podeli motornih i pri-ključnih vozila i tehničkim uslovima za vozila u saobra-ćaju na putevima („sl. glasnik rs”, br . 64/10 i 69/10), vrsta m1 - putničko vozilo jeste vozilo vrste m (vozila za prevoz putnika) koje ima najviše devet sedišta uključujući i sedište za vozača. s tim u vezi, ukoliko je obveznik (koji se bavi građevin-skom delatnošću) nabavio motorno vozilo, koje je, u skla-du sa pozitivnim propisima o bezbednosti saobraćaja i propisima koji uređuju podelu motornih i priključnih vo-zila, odnosno klasifikaciju i definiciju vozila na motorni pogon, razvrstano u kategoriju m1 - putničko vozilo, pri čemu je tip karoserije predmetnog putničkog vozila ozna-čen kao putnički automobil, smatramo da obveznik nema pravo na poreski kredit, saglasno odredbi člana 48. stav 5. zakona.” • za priznavanje poreske olakšice nije relevantno da li se ulaganja vrše iz sopstvenih sredstava, ili sredstava dobijenih iz kredita, donacija, sredstava fonda za ra-zvoj i sl. • visina poreske olakšice je 20% vrednosti ulaganja izvršenog u toj godini, s tim da poreska olakšica ne može biti veća od 50% obračunatog poreza u godini u kojoj je izvršeno ulaganje. • za mala pravna lica olakšica iznosi 40% od vrednosti ulaganja, a obračunati porez može se umanjiti najviše do 70%. ograničenje korišćenja poreskog kredita za ula-ganja u osnovna sredstva, u konkretnom slučaju za malo pravno lice, odnosi se, u skladu sa zakonom, na iznos do 70% ukupno obračunatog poreza, a ne na preostali iznos od ukupno obračunatog poreza (ukoliko obveznik umanjuje obračunati porez po nekom drugom osnovu, u skladu sa zakonom). • neiskorišćeni deo poreskog kredita može se preneti na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda ali ne duže od deset godina. • poreski kredit u svakoj godini obračunava se prvo po osnovu ulaganja iz te godine, a zatim se primenjuju preneti poreski krediti iz ranijih godina po redosledu ulaganja, do visine 50% (70%) obračunatog poreza. situacije u kojima se priznaje, odnosno ne priznaje poreski kredit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u vezi primene člana 48. zakona, ukazuje se na osnov-ne situacije koje se tiču priznavanja ovog poreskog kredita (u skladu sa zakonom i datim mišljenjima ministarstva finansija): • ulaganja u projektnu dokumentaciju za izgradnju osnovnog sredstva u skladu sa zakonom, pravo na poreski kredit priznaje se prema visini ulaganja u osnovna sredstva (20%, odnosno 40% od iznosa ulaganja), pri čemu se pod ulaganjem sma-tra iznos koji je obveznik utrošio da bi nabavio osnovno sredstvo. taj iznos jednak je nabavnoj vrednosti osnov-nog sredstva koju obveznik iskaže u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs. propisima o računovodstvu i mrs (mrs 16 - nekret-nine, postrojenja, oprema i biološka sredstva), definisano je šta čini nabavnu vrednost osnovnog sredstva: fakturna vrednost dobavljača, direktni troškovi nabavke, direktni troškovi dovođenja u stanje funkcionalne pripravnosti, nepovratni porezi i drugi troškovi koji se mogu priznati u nabavnu vrednost u skladu sa navedenim mrs. u slu-čaju kada obveznik izvrši ulaganja u izradu projektne dokumentacije koja je (saglasno propisima o planiranju i izgradnji) neophodna za dobijanje građevinske dozvole za izgradnju poslovnog prostora, i ta ulaganja u svojim poslov-nim knjigama (a u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi) evidentira na računu 027, kao osnovno sredstvo u pripremi, obveznik (u tom slučaju), ima pravo na poreski kredit za poreski period u kome su ulaganja (u izradu projektne dokumentacije) izvršena i za koji je podnet obrazac pk. međutim, u slučaju da organ nadležan za izdavanje građevinske dozvole, a saglasno zakonu o planiranju i iz-gradnji rešenjem odbije zahtev za izdavanje građevinske do-zvole, obveznik gubi pravo na poreski kredit i dužan je da, na način propisan zakonom, obračuna i plati porez koji bi platio da nije koristio poreski kredit. • troškovi legalizacije osnovnog sredstva t roškovi legalizacije osnovnog sredstva (zgrade) mogu se priznati kao poreski kredit, ako su u skladu sa mrs, od-iv porez na dobit 64 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 nosno msfi uključeni u nabavnu cenu osnovnog sredstva po kojoj je to sredstvo uvedeno u poslovne knjige obve-znika i ukoliko je to uređeno opštim aktom u skladu sa propisima o računovodstvu. pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona može se, pod određenim uslovima, priznati i za ulaganje izvršeno u kupovinu stana. s tim u vezi, mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-52/2010 od 12.5.2010. godine: "...odredbama zakona kojima se reguliše planiranje i izgradnja propisano je da se, između ostalog, promena namene dela objekta bez izvođenja građevinskih radova, odnosno promena namene objekta, vrši na osnovu rešenja kojim se odobrava promena namene objekta, koje izdaje organ nadležan za izdavanje građevinske dozvole. s tim u vezi, u slučaju kada obveznik izvrši ulaganje u kupovi-nu stana koji će koristiti za poslovne svrhe, kao osnovno sredstvo za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivački akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, odnosno za korišćenje u proizvod-nji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga ili u admini-strativne svrhe, priznaje mu se pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona, u poreskom periodu u kom je izvršeno ulaganje u kupovinu osnovnog sredstva, ukoliko je stan, u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs evidentiran u poslovnim knjigama obveznika na odgovarajućem raču-nu grupe 02 - u okviru koga se, između ostalog, iskazuju stanovi i stambene zgrade (u vlasništvu obveznika) koji ispunjavaju uslov za priznavanje po mrs, pri čemu je (prema propisima kojima se uređuje planiranje i izgrad-nja) izvršena i promena namene objekta (stana)." • ulaganje u osnovno sredstvo putem finansijskog lizinga obvezniku koji nabavi osnovno sredstvo putem ugo-vora o finansijskom lizingu ne priznaje se pravo na po-reski kredit iz člana 48. zakona, s obzirom da to osnovno sredstvo ne prelazi u vlasništvo obveznika (primaoca lizin-ga), pa se ne može smatrati da je izvršeno ulaganje u osnov-na sredstva obveznika. međutim, ukoliko je ugovorom o lizingu predviđeno pravo obveznika (primaoca lizinga) da, po proteku roka na koji je ugovor zaključen, otkupi predmet lizinga i obveznik stekne pravo svojine na predmetu lizinga, u tom poreskom periodu u kome je predmet lizinga otkupio u celosti i postao njegov vlasnik, obveznik ima pravo na poreski kredit za izvršeno ulaganje (npr. za iznos ulaganja u 2011. godini za otkup predmeta lizinga), pod uslovima propisa-nim članom 48. zakona. • ulaganje u osnovno sredstvo koje se iznajmljuje pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona može se priznati u godini u kojoj je izvršeno ulaganje u kupovi-nu vlastite nekretnine kao osnovnog sredstva (evidentirane u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi na odgovarajućem računu u grupi 02) i u slučaju kada se nekretnina iznajmljuje, ukoliko je iznajmljivanje nekretnina registrovana delatnost obve-znika, odnosno ukoliko nekretnina služi za obavljanje delatnosti (podgrupa delatnosti 70200 - iznajmljivanje nekretnina). • ulaganje u pomoćni objekat u slučaju kada obveznik izvrši ulaganje u izgradnju pomoćnog objekta koji će koristiti za poslovne svrhe, kao osnovno sredstvo za obavljanje pretežne delatnosti i delat-nosti upisanih u osnivački akt obveznika, odnosno navede-nih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, odnosno za korišćenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga ili u administrativne svrhe, priznaje mu se pravo na poreski kredit, ukoliko je predmetni objekat, u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs evidentiran u poslovnim knjigama obveznika na od-govarajućem računu grupe 02 - u okviru koga se, između ostalog, iskazuju i pomoćni objekti (u vlasništvu obvezni-ka) koji ispunjavaju uslov za priznavanje po mrs. • kada obveznik nabavi osnovna sredstva za obavljanje regi-strovane delatnosti izradom osnovnog sredstva u sopstve-noj režiji, odnosno upotrebom proizvoda u sopstvenoj režiji, ima pravo na poreski podsticaj iz člana 48. zakona, u visini cene koštanja tog osnovnog sredstva, utvrđene u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs. • u slučaju avansnog plaćanja obveznik ima pravo na po-reski kredit i kada osnovna sredstva do kraja poreskog perioda nisu preuzeta ili uvezena. za poresku olakšicu značajno je da je izvršeno plaćanje u poreskom periodu. • za priznavanje poreskog kredita, ukoliko su ispunjeni zakonski uslovi, nije od uticaja što je osnovno sredstvo kupljeno od fizičkog lica, odnosno što je plaćanje izvršeno fizičkom licu. poreski kredit priznaje se u visini plaćenog iznosa u po-reskom periodu • poreski kredit priznaje se za izvršeno ulaganje u osnovna sredstva u visini plaćenog (a ne fakturisanog) iznosa, u periodu u kome se izrađuje poreski bilans; poreski kredit može se priznati i za iznos plaćen u narednom poreskom periodu, po fakturi iz prethodnog perioda, ukoliko je takav način plaćanja (u ratama) ugovoren. plaćanjem se smatraju svi zakonom dozvoljeni načini plaćanja (kom-penzacija i sl.).porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 65 iz mišljenja ministarstva finansija br: 430-07-84/2011-04 od 23.3.2011. godine: „... pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona, priznaje se obvezniku ukoliko je (uz ispunjenje zakonom propisa-nih uslova) plaćanje dobavljaču (u svrhu nabavke osnov-nog sredstva) izvršeno u skladu sa propisima kojima se uređuje platni promet. u skladu sa navedenim, u slučaju kada obveznik stekne osnovno sredstvo (poljoprivredno zemljište, u konkretnom slučaju) po osnovu ugovora o razmeni poljoprivrednog zemljišta zaključenim sa ministarstvom poljoprivrede, šumarstva i vodoprivrede, pri čemu (obveznik) ne pose-duje dokaz o izvršenom plaćanju, odnosno sprovedenoj kompenzaciji, s obzirom da (a kako proizilazi iz sadržine podnetog dopisa) nije bilo moguće (u konkretnom sluča-ju) izvršiti međusobno plaćanje ili kompenzaciju preko poslovne banke, smatramo da nisu ispunjeni uslovi za ko-rišćenje poreskog kredita iz člana 48. zakona”. • obveznik koji je izvršio ulaganje u osnovna sredstva u 2011. godini, a u ovom poreskom periodu je ostvario gu-bitak u poreskom bilansu i nije koristio poreski kredit, takođe ima pravo, u skladu sa zakonom, na prenos nei-skorišćenog poreskog kredita u narednih 10 godina, s tim da je potrebno da nadležnom poreskom organu podnese obračun poreskog kredita na obrascu pk. pravo na poreski kredit priznaje se onom pravnom licu koje je izvršilo ulaganje u osnovno sredstvo • kada zavisno pravno lice nabavi za svoje potrebe osnovno sredstvo, a plaćanje izvrši matično pravno lice sa svog računa, pravo na poreski kredit ne može se ostvariti. naime, za priznavanje poreskog kredita kod zavisnih pravnih lica, od odlučujućeg je značaja da li su ta pravna lica izvršila ulaganje sredstava za nabavku osnov-nih sredstava koja se vode u njihovim poslovnim knjiga-ma (uz uslov da služe za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivački akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određu-ju delatnosti koje obveznik obavlja) ili se radi o ulaganju sredstava matičnog pravnog lica. veličina pravnog lica za potrebe utvrđivanja visine pore-skog kredita utrđuje se na osnovu finansijskih izveštaja za 2010. godinu • veličina pravnog lica (s obzirom na veći poreski kredit za mala pravna lica), određuje se na osnovu razvrstavanja izvršenog prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2010. godinu. naime, u skladu sa članom 7. stav 1. zakona o računovodstvu i reviziji, pravna lica, u smislu ovog zakona, razvrstavaju se na mala, srednja i velika, u zavisnosti od prosečnog broja zaposlenih, godišnjeg pri-hoda i vrednosti imovine utvrđene na dan sastavljanja finansijskih izveštaja u poslovnoj godini. prema stavu 5. istog člana, razvrstavanje u skladu sa navedenim kriteri-jumima vrši pravno lice samostalno na dan sastavljanja fi-nansijskih izveštaja i dobijene podatke koristi za narednu poslovnu godinu. prema tome, ukoliko je pravno lice prema podacima iz finansijskih izveštaja za 2010. godinu razvrstano u malo pravno lice, to razvrstavanje koristi za narednu poslovnu godinu (2011. godinu) i ima pravo da za 2011. godinu ko-risti poreski kredit u skladu sa članom 48. stav 2. zakona. • ulaganje u tuđa osnovna sredstva u slučaju kada obveznik izvrši ulaganje u osnovna sred-stva drugog obveznika, odnosno u nabavku tuđih osnov-nih sredstava (npr. ulaganje prema ugovoru o zajedničkoj proizvodnji, pri čemu izvrši nabavku osnovnih sredstava drugom obvezniku), ne ostvaruje se pravo na poreski kredit u smislu člana 48. zakona. u tom smislu, pravo na pore-ski kredit se ne ostvaruje ni za ulaganja u tuđe nekretnine, postrojenja i opremu koja se vode kod obveznika (ranije kao nematerijalna ulaganja), jer se ne radi o sredstvima u vlasništvu obveznika. • pravo na poreski kredit ostvaruje se za sva osnovna sred-stva (za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisane u osnivački akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje ob-veznik obavlja) koja se kao takva vode kod obveznika, u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs. za svrsta-vanje pojedinih nabavljenih sredstava u grupu osnovnih sredstava, propisi o računovodstvu i mrs ne propisuju određeni minimalni iznos ulaganja. zakonom je, samo za svrhu priznavanja visine poreske amortizacije, uređeno da se poreska amortizacija priznaje za stalna materijalna sredstva čiji je vek trajanja duži od jedne godine i čija je pojedinačna nabavna cena u vreme nabavke veća od prosečne bruto zarade po zaposlenom u republici, prema poslednjem objavljenom podatku republičkog orga-na nadležnog za poslove statistike. međutim, za priznavanje poreskog kredita iz člana 48. zakona, odlučujuća je činjenica da se to sred-stvo, prema propisima o računovodstvu i mrs, vodi u poslovnim knjigama kao osnovno sredstvo (gde ne postoji uslov minimalnog nivoa ulaganja), što znači da se pravo na poreski kredit priznaje i kada je pojedi-načna nabavna vrednost tih osnovnih sredstava ispod prosečne bruto zarade po zaposlenom. • pravo na poreski kredit priznaje se za ulaganje u nabavku osnovnih sredstava obveznika (građevinski objekti, maši-ne, oprema i sl.). za ulaganje u drugu vrstu stalne imovi-iv porez na dobit 66 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ne (npr. nematerijalna ulaganja) ili za ulaganje u obrtnu imovinu (zalihe i dr.) ne ostvaruje se pravo na poreski kre-dit iz člana 48. zakona. znači, i u slučaju kada obveznik, u skladu sa propisi-ma o računovodstvu i mrs, određena nabavljena sred-stva priznaje i vodi u knjigovodstvu kao alat ili sitan in-ventar, po osnovu takve nabavke nema pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona (za ulaganje u osnovna sredstva). • pravo na poreski kredit ne ostvaruje se, u smislu zakona, ni u slučaju pribavljanja osnovnih sredstava na osnovu presude suda u postupku prinudnog ostvarenja potraži-vanja koje potiče iz ranijih poreskih perioda, jer se radi o ulaganju koje ima drugi osnov i izvršeno je u nekom prethodnom poreskom periodu. • pravo na poreski kredit, u skladu sa zakonom, ne priznaje se za nabavku opreme koja je već bila korišćena na terito-riji republike. mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-220/2011-04 od 21.6.2011. godine: „prema članu 48. zakona, obvezniku koji izvrši ulaganja u nekretnine, postrojenja, opremu ili biološka sredstva (osnovna sredstva) u sopstvenom vlasništvu za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivački akt obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja, pri-znaje se pravo na poreski kredit u visini od 20% (40% za mala pravna lica) izvršenog ulaganja, s tim što ne može biti veći od 50% (70% za mala pravna lica) obračunatog poreza u godini u kojoj je izvršeno ulaganje. odredbom člana 50i stav 1. zakona, propisano je da pravo na poreski kredit iz čl. 48. i 48a ovog zakona i na podsticaje kod ulaganja iz čl. 50a i 50b ovog zako-na, ne ostvaruje se za nabavku opreme već korišćene u republici. s tim u vezi, obveznik koji nabavi opremu koju je dru-gi obveznik već koristio kao svoje osnovno sredstvo za obavljanje delatnosti u republici, ne ostvaruje pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona. međutim, u slučaju kada obveznik nabavi opremu od do-bavljača u zemlji, koji (obavljanjem delatnosti saglasno propisima koji uređuju privredna društva) od polovnih delova uvezenih iz inostranstva sklapa opremu namenje-nu prodaji (a koju ne koristi, odnosno nije je koristio kao svoje osnovno sredstvo), za ulaganja izvršena u nabav-ku takve opreme, uz ispunjenje i ostalih uslova, obveznik ostvaruje pravo na poreski kredit propisan odredbom čla-na 48. zakona.” • pravo na poreski kredit priznaje se za izvršena ulaganja u osnovna sredstva, u skladu sa članom 48. zakona, ne-zavisno od činjenice da li je obveznik nad predmetnim osnovnim sredstvom (nepokretnosti) izvršio uknjižbu prava svojine u javnoj knjizi, u skladu sa odgovarajućim pozitivnim propisima kojima se reguliše sticanje prava svojine. prema pravilniku o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011 - dalje: pravilnik o poreskom bi-lansu), obveznik koji želi da ostvari pravo na umanje-nje obračunatog poreza za ulaganja u osnovna sredstva dužan je da uz poreski bilans podnese i obrazac pk. ukoliko obveznik u godini ulaganja ne može da iskoristi pravo na poreski kredit iz bilo kog razloga (gubitak u po-slovanju i dr.), takođe je dužan da podnese obrazac pk (i u njemu iskaže neiskorišćeni poreski kredit). ako to ne učini, poreski kredit ne može da ostvari podnošenjem obrasca pk u narednom poreskom periodu, za ulaganje iz prethodnog perioda. poreski kredit za ulaganja u osnovna sredstva obrazac pk r. br. 1: unosi se ukupan iznos ulaganja u osnovna sredstva koja su plaćena u periodu od 1.1. do 31.12. 2011. godine; r. br. 2: unosi se iznos ulaganja u opremu plaće-nu u 2011. godini, a koja je bila u upotrebi na teritoriji republike; r. br. 3: unosi se iznos ulaganja izvršenih u 2011. go-dini u osnovna sredstva za koja se priznaje pravo na poreski kredit, izražen kao razlika iznosa sa red. br. 1. i 2; r. br. 4: unosi se iznos obračunatog poreskog kredita za 2011. godinu, odnosno. 20% (ili 40% za mala pravna lica) izvršenih ulaganja; r. br. 5: unosi se iznos obračunatog poreskog kredi-ta za 2011. godinu, odnosno iznos od 20% odnosno 40% (za mala pravna lica) izvršenih ulaganja, a najviše do 50%, odnosno 70% (za mala pravna lica) obračunatog poreza u 2011. godini, što predstavlja poreski kredit za tu godinu u skladu sa članom 48. st. 1. i 2. zakona; r. br. 6: unosi se neiskorišćeni deo poreskog kredita iz 2011. godine, koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda, iskazan kao razlika iznosa sa red. br. 4. i 5; r. br. 7: unosi se neiskorišćeni deo poreskog kredita iz ranijih godina, koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda; r. br. 8: unosi se iznos za koji se vrši korekcija neisko-rišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina, usled otu-đenja osnovnih sredstava (član 48. st. 6, 7. i 8. zakona);porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 67 r. br. 9: unosi se iznos neiskorišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina, koji se dobije posle korekcije, a koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obra-čunskih perioda po redosledu ulaganja, a najviše do 50%, odnosno 70% (za mala pravna lica) obračunatog poreza u 2011. godini. ovaj iznos predstavlja razliku iznosa sa red. br. 7. i 8; r. br. 10: unosi se iznos neiskorišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina koji se koristi u 2011. godini; r. br. 11: unosi se ostatak neiskorišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina, koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda. ovaj iznos predstav-lja razliku iznosa sa red. br. 9. i 10; r. br. 12: unosi se ukupan iznos poreskog kredita koji se koristi u 2011. godini, a koji predstavlja zbir poreskog kredita tekuće godine (iznos sa r. br. 5.) i prenetih poreskih kredita iz ranijih godina po redosledu ulaganja (iznos sa red br. 10), s tim što ukupan zbir ne može iznositi više od 50%, odnosno 70% (za mala pravna lica) obračunatog poreza u 2011. godini. ovaj iznos unosi se na red. br. 8.4. obrasca pdp , što znači da se za taj iznos umanjuje obračunati porez za 2011. godinu. r. br. 13: unosi se neiskorišćeni deo poreskog kredita (iz 2011. godine i iz ranijih godina), koji se prenosi na ra-čun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda. pre-ma tome ovaj iznos predstavlja zbir iznosa sa red. br. 6. i 11. ovog obrasca. poreski kredit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u okviru određenih delatnosti - r. br. 8.5 prema članu 48a, obvezniku se priznaje pravo na po-reski kredit u visini od 80% od ulaganja izvršenog u 2011. godini u osnovna sredstva za obavljanje delatnosti, pod uslovom da je, u skladu sa zakonom kojim se ure-đuje klasifikacija delatnosti i registar jedinica razvrstava-nja, razvrstan u jednu od sledećih delatnosti: - 01 poljoprivreda; - 05 ribarstvo; - 17 proizvodnja tekstilnih prediva i tkanina; - 18 proizvodnja odevnih predmeta, dorada i bojenje krzna; - 19 prerada kože i proizvodnja predmeta od kože; - 27 proizvodnja osnovnih metala; - 28 proizvodnja standardnih metalnih proizvoda; - 29 proizvodnja mašina i uređaja; - 30 proizvodnja kancelarijskih i računskih mašina; - 31 proizvodnja električnih mašina i aparata; - 32 proizvodnja radio, tv i komunikacione opreme; - 33 proizvodnja medicinskih, preciznih i optičkih in­ stru­ me­ nata; - 34 proizvodnja motornih vozila, prikolica i poluprikolica; - 35 proizvodnja ostalih saobraćajnih sredstava; - 37 reciklaža; - 92 grupa 9211 kinematografska i video proizvodnja. obvezniku koji je razvrstan u smislu navedenog, pri-znaje se pravo na poreski kredit za sve delatnosti iz tog stava za čije obavljanje je registrovan, dakle ne i za druge delatno-sti koje tu nisu navedene. međutim, kada je obveznik razvrstan u jednu od na-vedenih proizvodnih delatnosti, pravo na poreski kredit priznaje se za sva osnovna sredstva neophodna za obav-ljanje te delatnosti. mišljenje ministarstva finansija, br. 413-00-451/2011-04 od 18.7.2011. godine: " … s tim u vezi, u slučaju kada je, u skladu sa propisima kojima se uređuje registracija privrednih subjekata, kao pretežnu delatnost registrovao delatnost koja je navedena u članu 48a stav 1. zakona (u konkretnom slučaju pod-grupa 1110 - gajenje duvana, berba i sušenje lista duva-na), obvezniku se za izvršena ulaganja u osnovna sredstva priznaje pravo na poreski kredit po članu 48a zakona, pod uslovom da predmetna osnovna sredstva isključivo koristi za obavljanje pretežne (registrovane) delatnosti iz člana 48a stav 1. zakona, pri čemu napominjemo da uko-liko je obveznik razvrstan prema delatnosti koju pretežno obavlja u jednu od proizvodnih delatnosti iz člana 48a stav 1. zakona, pravo na poreski kredit mu se priznaje, ne samo za ulaganja u delatnost u koju je razvrstan, već i za ulaganja u sve druge proizvodne delatnosti navedene u stavu 1. člana 48a zakona koje su upisane u njegov osni-vački akt, odnosno navedene u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja. međutim, ukoliko je izgradnjom navedenog objekta, ob-veznik izvršio ulaganja u osnovna sredstva koja mu služe za obavljanje (drugih) delatnosti, koja nisu navedena u članu 48a zakona (npr . otkup, sortiranje, dorada, pako-vanje proizvoda ili čuvanje poljoprivrednih mašina, koje su obuhvaćene drugim oblastima a ne poljoprivredom), obveznik, prema našem mišljenju, ne ostvaruje pravo na poreski kredit iz člana 48a zakona, s tim što za izvršena predmetna ulaganja obveznik, uz ispunjenje uslova pro-pisanih zakonom, ostvaruje pravo na poreski kredit iz člana 48. zakona.” u vezi priznavanja prava na poreski kredit iz člana 48a zakona napominjemo da je uredbom o klasifikaciji de-latnosti („sl. glasnik rs”, br. 54/2010) propisana nova klasifikacija delatnosti, koja se (u određenom delu) razliku-je od ranije važeće.iv porez na dobit 68 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 s tim u vezi skrećemo pažnju na mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-61/2011-04 od 16.3.2011. godine: „... u konkretnom slučaju, poreski obveznik je, prema propisima kojima se uređuje registracija privrednih su-bjekata, a u skladu sa zakonom o klasifikaciji delatnosti i o registru jedinica razvrstavanja („službeni list srj”, br . 31/96... 74/99), kao pretežnu delatnost registrovao delatnost koja je navedena u članu 48a stav 1. zakona u okviru oblasti 33 - proizvodnja medicinskih, preciznih i optičkih instrumenata (u konkretnom slučaju podgrupa 33200 - proizvodnja mernih uređaja i aparata), i po tom osnovu stekao pravo na poreski kredit za ulaganja izvr-šena u osnovna sredstva u skladu sa članom 48a zakona. međutim, danom stupanja na snagu novog zakona o klasifikaciji delatnosti („sl. glasnik rs, broj 104/09), prestaje da važi zakon o klasifikaciji delatnosti i o re-gistru jedinica razvrstavanja, a uredbom o klasifikaciji delatnosti („sl. glasnik rs”, broj 54/10), propisana je (nova) klasifikacija delatnosti koja se primenjuje od 12. avgusta 2010. godine, u skladu sa kojom je obveznik (u konkretnom slučaju) razvrstan prema svojoj pretežnoj de-latnosti u oblast 26 - proizvodnja računara, elektronskih i optičkih proizvoda (grupa 2651 - proizvodnja mernih, istraživačkih i navigacionih instrumenata i aparata). imajući u vidu da je (prema prethodno važećoj klasifika-ciji delatnosti) obveznik bio razvrstan u podgrupu delat-nosti 33200 - proizvodnja mernih uređaja i aparata (po kom osnovu je za ulaganja izvršena u osnovna sredstva za obavljanje te delatnosti imao pravo na poreski kredit iz člana 48a zakona), smatramo da i u slučaju ulaganja izvršenih u osnovna sredstva koja mu služe za obavljanje delatnosti iz grupe 2651 - proizvodnja mernih, istraži-vačkih i navigacionih instrumenata i aparata, obveznik, u smislu odredbe člana 48a zakona, ostvaruje pravo na poreski kredit propisan tim članom zakona, s obzirom da se u konkretnom slučaju, a prema našem mišljenju, radi o podudarnosti delatnosti iz grupe 2651 (proizvodnja mer-nih, istraživačkih i navigacionih instrumenata i aparata) i prethodno važeće podgrupe delatnosti 33200 (proizvod-nja mernih uređaja i aparata).” obvezniku se za ulaganje u navedene delatnosti, po-reski kredit priznaje bez ograničenja u odnosu na obra-čunati porez, kako u godini u kojoj je izvršeno ulaganje tako i u narednih 10 godina u koje se može preneti nei-skorišćeni deo poreskog kredita. u slučaju kada je u skladu sa propisima kojima se ure-đuje registracija privrednih subjekata registrovan za obav-ljanje pretežne delatnosti koja nije navedena u članu 48a stav 1. zakona, obveznik nema pravo na poreski kredit u smislu ovog člana, za delatnosti proizvodnje koje obavlja, jer je za priznavanje poreskog kredita neophodno da pre-težna delatnost bude delatnost navedena u stavu 1. člana 48a zakona. registrovanje pretežne delatnosti ogranka obveznika u oblasti proizvodnje, nema uticaja na mogućnost priznava-nja poreskog kredita iz člana 48a zakona za samog obvezni-ka (osnivača ogranka), ako je sam obveznik, čiji je ogranak samo njegov organizacioni deo, i dalje ostao razvrstan pre-ma delatnosti koju pretežno obavlja u delatnost koja nije proizvodna. za ostvarivanje prava na ovaj poreski podsticaj nije od značaja što pretežni deo svojih prihoda obveznik ostvaruje obavljanjem druge delatnosti (koja nije registrovana kao pretežna delatnost), a koju obavlja u skladu sa svojim osni-vačkim aktom. u slučaju kada je, usled statusne promene, a u to-ku trajanja perioda u kojem je imao pravo na prenos neiskorišćenog dela poreskog kredita, obveznik izvršio promenu pretežne delatnosti, pri čemu kao pretežna de-latnost više nije upisana ni jedna od delatnosti navede-nih u članu 48a stav 1. zakona, obveznik gubi pravo na dalje prenošenje neiskorišćenog dela poreskog kredita. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-2730/2009-04 od 22.1.2010. godine: "poreski obveznik, koji je, prema propisima kojima se uređuje registracija privrednih subjekata, kao pretežnu delatnost registrovao delatnost koja je navedena u čla-nu 48a stav 1. zakona (u konkretnom slučaju podgrupa 30020 - proizvodnja računarskih mašina i druge opreme za obradu podataka), ostvario je pravo na poreski kredit po osnovu ulaganja izvršenih u osnovna sredstva u skla-du sa članom 48a zakona, pri čemu je deo poreskog kre-dita (koji se može preneti u narednih deset godina) ostao neiskorišćen. u slučaju kada je, usled statusne promene, a u toku tra-janja perioda u kojem je imao pravo na prenos neiskori-šćenog dela poreskog kredita, obveznik izvršio promenu pretežne delatnosti (evidentirane u agenciji za privredne registre), pri čemu kao pretežna delatnost više nije upisa-na ni jedna od delatnosti navedenih u članu 48a stav 1. zakona (a po osnovu koje se stiče pravo na poreski kre-dit po članu 48a zakona), obveznik (u tom slučaju) gubi pravo na dalje prenošenje neiskorišćenog dela poreskog kredita i to počev od poreskog perioda u kome je izvršio statusnu promenu odnosno promenu pretežne delatnosti, ali, prema našem mišljenju, nije dužan da plati porez za period u kojem je ispunjavao uslove za korišćenje pore-skog kredita.”porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 69 uslov za ostvarivanje prava na poreski kredit iz člana 48a zakona jeste da se nabavljena osnovna sredstva na-laze u vlasništvu obveznika. poreski kredit za ulaganja u osnovna sredstva u određene delatnosti - obrazac pk 1 za 2011. godinu u obrazac pk 1 unose se sledeći podaci: r. br. 1: ukupan iznos ulaganja u osnovna sredstva od 1.1. do 31.12.2011. godine; r. br. 2: iznos ulaganju u opremu plaćenu u 2011. go-dini, a koja je bila u upotrebi na teritoriji republike srbije; r. br. 3: iznos ulaganja u osnovna sredstva izvršena u 2011. godini za koja se priznaje pravo na poreski kredit, izražen kao razlika iznosa sa red. br. 1. i 2; r. br. 4: iznos od 80% izvršenih ulaganja u osnovna sredstva u 2011. godini; r. br. 5: iznos poreskog kredita koji se koristi u 2011. godini. to je iznos od 80% izvršenih ulaganja koji ne prela-zi visinu obračunatog poreza za 2011. godinu; r. br. 6: neiskorišćeni deo poreskog kredita iz 2011. godine, koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda, iskazan kao razlika iznosa sa red. br. 4. i 5; r. br. 7: neiskorišćeni deo poreskog kredita iz ranijih godina, koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda; r. br. 8: unosi se iznos za koji se vrši korekcija neisko-rišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina, usled otu-đenja osnovnih sredstava (član 48. st. 6, 7. i 8. zakona, a u vezi sa članom 48a stav 4. zakona); r. br. 9: unosi se iznos neiskorišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina, koji se dobije posle korekcije, a koji se prenosi na račun poreza na dobit iz budućih obra-čunskih perioda po redosledu ulaganja. ovaj iznos pred-stavlja razliku iznosa sa red. br. 7. i 8. ovog obrasca; r. br. 10: unosi se neiskorišćeni deo poreskog kredita iz ranijih godina, koji može da se koristi u 2011. godini; r. br. 11: unosi se deo neiskorišćenog dela poreskog kredita iz ranijih godina, koji se prenosi na račun budućih obračunskih perioda (razlika iznosa sa red. br. 9. i 10. ovog obrasca); r. br. 12: ukupni poreski kredit koji se koristi u 2011. godini (zbir iznosa sa red br. 5. i 10. ovog obrasca). iznos sa rednog broja 12. obrasca pk 1 za 2011. godinu iskazuje se pod rednim brojem 8.5. obrasca pdp za 2011. godinu. r. br. 13: unosi se ukupni neiskorišćeni deo poreskog kredita (iz 2011. godine i iz ranijih godina), koji se dalje prenosi u skladu sa zakonom. porez plaćen na dobit ostvarenu poslovanjem u drugoj državi - r. br. 8.6 unosi se iznos poreza koji je stalna poslovna jedinica rezidentnog obveznika platila na dobit ostvarenu u drugoj državi, a najviše do iznosa poreza koji bi bio obračunat pri-menom stope iz zakona (10%). poreski kredit po osnovu poreza na dobit i po odbitku na dividende koji je platila nerezidentna filijala - r. br. 8.7 matično pravno lice unosi iznos umanjenja obračuna-tog poreza po osnovu poreskog kredita u skladu sa članom 52. zakona. iznos poreskog kredita unosi se sa rednog broja 6. aneksa obrasca pb 1. radi ostvarivanja prava na poreski kredit, obveznik matično pravno lice sastav-lja i aneks obrasca pb 1. na osnovu izjave filijale koja je matičnom pravnom licu isplatila dividende, odnosno udele u dobiti, matično pravno lice vrši obračun poreskog kredita na aneksu obrasca pb 1. obračun poreskog kredita na aneksu obrasca pb 1 u skladu sa odredbama člana 12. pravilnika o pore-skom bilansu, obveznik koji ostvaruje pravo na poreski kredit kod međukompanijskih isplata dividendi i učešća u dobiti od nerezidentne filijale, pored obrasca pb 1, sastav-lja i aneks obrasca pb 1. u aneks obrasca pb 1 obračun poreskog kredita za period od 1.1.2011. do 31. 12.2011. godine, unose se po-daci na sledeći način: r. br. 1: matično pravno lice unosi iznos poreza koji je njegova nerezidentna filijala platila u drugoj državi na dobit iz koje su isplaćene dividende, odnosno udeli u dobi-ti, koji se uključuju u prihode matičnog pravnog lica. ako je nerezidentna filijala platila porez na dobit u drugoj državi po stopama višim od stope propisane zakonom (članom 39. stav 2.) pod ovim rednim brojem unosi se iznos obračunatog poreza na dobit po stopi propisanoj zakonom. ako je nerezidentna filijala platila porez na do-bit po stopama jednakim ili nižim od stope propisane za-konom, pod ovim rednim brojem unosi iznos obračunatog poreza koji je jednak iznosu poreza koji je platila filijala. r. br. 2: matično pravno lice unosi iznos plaćenog po-reza po odbitku koji je njegova nerezidentna filijala platila na isplaćene dividende i udele u dobiti koji se uključuju u prihod matičnog pravnog lica. ako je nerezidentna filijala platila porez po odbitku na dividende i udele u dobiti u drugoj državi po stopama višim od stope propisane zako-nom (članom 39. stav 2), pod ovim rednim brojem uno-si iznos obračunatog poreza po odbitku na dividende iiv porez na dobit 70 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 udele po stopi propisanoj zakonom. ako je nereziden-tna filijala platila porez po odbitku na dividende i udele po stopama jednakim ili nižim od stope propisane zakonom, pod ovim rednim brojem unosi se iznos obračunatog pore-za koji je jednak plaćenom porezu po odbitku na dividende i udele u dobiti. r. br. 3: matično pravno lice unosi zbir iznosa sa red. br. 1. i 2. ovaj iznos predstavlja iznos poreskog kredita tekuće godine. r. br. 4: neiskorišćeni deo poreskog kredita iz ranijih godina koji se prenosi na račun poreza matičnog pravnog lica iz budućih obračunskih perioda, u skladu sa članom 52. stav 4. zakona. r. br. 5: zbir iznosa sa red. br. 3. i 4. r. br. 6: iznos sa rednog broja 5, ukoliko obveznik u te-kućoj godini koristi ceo poreski kredit, odnosno deo iznosa sa rednog broja 5. koji obveznik može da iskoristi za period izrade poreskog bilansa. ukoliko obveznik koristi i druge poreske kredite, a nema dovoljnu oporezivu dobit da ih sve iskoristi u poreskom periodu, ovaj poreski kredit može preneti u naredni period, a najduže pet godina. r. br. 7: neiskorišćeni poreski kredit koji se prenosi na račun poreza iz budućih obračunskih perioda, kao razlika iznosa sa red. br. 5. i 6. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-01-2768/2010-04 od 15.11.2010. godine: "... pravo na poreski kredit (iz člana 52. zakona), prizna-je se rezidentnom obvezniku (matičnom pravnom licu) za iznos stvarno plaćenog poreza na dobit (iz koje su ispla-ćene dividende), a najviše do iznosa poreza koji bi, po stopi propisanoj odredbom člana 39. stav 2. zakona, bio obračunat i plaćen na dobit.” po pitanju nastavka korišćenja poreskog kredita u slučaju izvršene statusne promene, skrećemo pažnju na mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-86/2011-04 od 14.3.2011. godine: "... u skladu sa članom 53. zakona, pravo na poreski kredit iz člana 52. ovog zakona ima matično pravno lice koje je neprekidno u periodu od najmanje godinu dana koji prethodi podnošenju bilansa posedovalo 25% ili više akcija, odnosno udela nerezidentne filijale, pri čemu je obveznik dužan da nadležnom poreskom organu podnese odgovarajuće dokaze o veličini svog učešća u kapitalu nerezidentne filijale, dužini trajanja tog učešća i porezu koji je filijala platila u drugoj državi, zajedno sa njenim bilansom uspeha i poreskim bilansom. u konkretnom slučaju, nad rezidentnim obveznikom (koji je ostvario pravo na poreski kredit iz člana 52. zakona), izvršena je, u skladu sa zakonom koji uređuje privred-na društva, statusna promena spajanje uz pripajanje, po osnovu koje je (taj) rezidentni obveznik prestao da posto-ji, prenoseći, pri tome, drugom postojećem društvu (druš-tvo sticalac), između ostalog, učešće (100%) u kapitalu nerezidentne filijale. u skladu sa zakonom koji uređuje privredna društva, re-gistracijom statusne promene spajanja uz pripajanje, iz-među ostalog, dozvole, koncesije, druge povlastice i oslo-bođenja data ili priznata društvu prestalom pripajanjem prelaze na društvo sticaoca, osim ako je propisima kojim se uređuje njihovo davanje drukčije određeno. s tim u vezi, u situaciji kada je rezidentni obveznik, koji je po osnovu (većinskog) učešća u kapitalu nerezidentne filijale (u prethodnom periodu) i po osnovu isplaćene di-vidende od nerezidentne filijale ostvario pravo na pore-ski kredit (iz člana 52. zakona), prestao da postoji (usled izvršene statusne promene), mišljenja smo da (imajući u vidu da između privrednih društava koja su učestvovala u statusnoj promeni postoji kontinuitet pravnog subjek-tiviteta), društvo sticalac (koje je statusnom promenom steklo učešće u kapitalu nerezidentne filijale u visini propisanoj članom 53. zakona), ima pravo na nastavak korišćenja iznosa neiskorišćenog dela poreskog kredita, pri čemu napominjemo da se poreski kredit (iz člana 52. zakona) može koristiti u iznosu plaćenog poreza, a najvi-še do iznosa koji bi, po stopi propisanoj odredbom člana 39. stav 2. zakona, bio obračunat na dobit, odnosno na dividendu, s tim što, ukoliko je nerezidentna filijala pla-tila porez po odbitku na dividende i učešće u dobiti po stopama jednakim ili nižim od stope propisane odredbom člana 39. stav 2. zakona, poreski kredit odgovara iznosu obračunatog i plaćenog poreza u toj drugoj državi.” poreski kredit po osnovu poreza po odbitku na kamate i autorske naknade - r. br. 8.8 matično pravno lice u ovo polje poreske prijave (obra-zac pdp) unosi iznos umanjenja obračunatog poreza po osnovu poreskog kredita u skladu sa članom 53a zakona: „matično pravno lice - rezidentni obveznik republike mo-že umanjiti obračunati porez na dobit pravnih lica za iznos poreza po odbitku koji je njegova nerezidentna filijala platila u drugoj državi na kamate i autorske naknade. prihodi od kamata i autorskih naknada od nerazidentne filijale uključuju se u prihode rezidentnog matičnog pravnog lica u iznosu uvećanom za plaćeni porez po odbitku na kamate i autorske naknade. poreski kredit iz stava 1. ovog člana može se koristiti za umanjenje obračunatog poreza matičnog pravnog lica u iznosuporez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 71 plaćenog poreza u drugoj državi, a najviše do iznosa poreza koji bi, po stopi propisanoj odredbom člana 39. stav 2. ovog za-kona, bio obračunat na kamate, odnosno autorske naknade.” iznos poreskog kredita unosi se sa rednog broja 3. aneksa 1 obrasca pb 1. dakle, ukoliko poreski obveznik ima osnova da koristi poreski kredit po ovom osnovu, ne-ophodno je da sastavi i obrazac aneks 1 obrasca pb 1, čiji je način popunjavanja detaljnije opisan u prethodnom delu ovoh komentara. isplatilac dividendi odnosno učešća u dobiti, kao i ka-mata i autorskih naknada (nerezidentni obveznik), daje ob-vezniku (primaocu dividendi/učešća u dobiti, kao i kamata i autorskih naknada), izjave na sledećim obrascima: • ipd, izjava o porezu na dobit pravnih lica na dobit iz koje je isplaćena dividenda/učešće u dobiti i plaćenom porezu po odbitku na dividende/učešće u dobiti; • ipd 1, izjava o plaćenom porezu po odbitku na kamate i autorske naknade. iznos poreskog oslobođenja za srazmerni iznos ulaganja u osnovna sredstva - r. br. 8.9 članom 50a stav 1. zakona propisan je sledeći pore-ski podsticaj: „poreski obveznik koji uloži u svoja osnovna sredstva, odnosno u čija osnovna sredstva drugo lice uloži više od 800 miliona dinara, koji ta sredstva koristi za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, ko-jim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja i u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 100 lica, oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih lica u peri-odu od deset godina srazmerno tom ulaganju.” na r. br. 8.9. obrasca pdp unosi se iznos umanjenja obračunatog poreza u skladu sa navedenom zakonskom odredbom (redni broj 6. obrasca su). poresko oslobođe-nje za ulaganje u osnovna sredstva, u trajanju od deset godina, može se ostvariti pod uslovom da: • ulaganje u osnovna sredstva iznosi više od 800 milio-na dinara. međutim, obveznik koji je do 31. decembra 2009. godine ostvario pravo na poreski podsticaj iz člana 50a zakona o porezu na dobit preduzeća („sl. glasnik rs”, br. 25/2001... 84/2004), odnosno koji je uložio više od 600 miliona dinara i dodatno zaposlio naj-manje 100 lica, poreski podsticaj koristi pod uslovima utvrđenim propisima koji su važili do 31. decembra 2009. godine; • ulaganje u osnovna sredstva izvrši poreski obveznik prav-no lice ili ulaganje izvrši drugo pravno ili fizičko lice; • osnovna sredstva u koja je izvršeno ulaganje, obveznik koristi za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno nave-denih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delat-nosti koje obveznik obavlja; • u periodu ulaganja obveznik dodatno zaposli na neo-dređeno vreme najmanje 100 radnika, koji su i nepo-sredno radno angažovani kod obveznika; poresko oslobođenje počinje da teče, po kumulativnom ispunjenju navedenih uslova, od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit. to znači, da i kada poreski ob-veznik ispuni sve navedene uslove, poresko oslobođenje se ne primenjuje ukoliko u toj godini nije ostvarena opo-reziva dobit (mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-51/2009-04 od 17.7.2009. godine.) iz mišljenja ministarstva finansija, br. 023-02-00410/2011-04 od 7.11.2011. godine  „... prema članu 50a stav 4. zakona, poresko oslobođe-nje primenjuje se po ispunjenju uslova iz stava 1. ovog člana, od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva do-bit, a koja se iskazuje na rednom broju 54. obrasca pb 1 propisanog pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („službeni glasnik rs”, br . 99/10 i 8/11). u slučaju kada obveznik ostvari oporezivu dobit u po-reskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi propisani članom 50a zakona (tako da pravo na poreski podsticaj iz ovog člana počinje da teče od tog poreskog perioda), pri čemu, u istom poreskom periodu obveznik ima pravo i na umanjenje dobiti po osnovu gubitaka ostvarenih iz poslovanja u prethodnim periodima (utvrđenih u pore-skom bilansu prethodnog poreskog perioda), smatramo da obveznik (u tom slučaju) može da koristi pravo na umanjenje dobiti prenošenjem gubitaka iz poslovanja (na način propisan zakonom - u roku od pet godina), kao i pravo na poreski podsticaj iz člana 50a zakona (koje počinje da teče od tog poreskog perioda u kojem je ostvarena oporeziva dobit), i to do isteka zakonom propisanog roka u kojem ima pravo korišćenja pore-skog podsticaja iz člana 50a zakona - period od deset godina, počev od prvog poreskog perioda u kojem je ostvarena oporeziva dobit. napominjemo da pravo na umanjenje oporezive dobiti po osnovu prenošenja gubi-taka iz poslovanja na račun dobiti utvrđene u poreskom bilansu budućih obračunskih perioda, ne odlaže prime-nu poreskog oslobođenja propisanog odredbom člana 50a zakona.” početkom ulaganja smatra se momenat kada se pr-vi put izvrši ulaganje, koje ne mora odmah biti u visini od najmanje 800 mil. dinara. to znači da se ulaganje od preko 800 mil. dinara ne mora izvršiti u prvoj godini, nitiiv porez na dobit 72 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 je ograničeno vreme ulaganja. dok traje period ulaganja, obveznik treba da se prijavi kod nadležnog poreskog or-gana da je započeo ulaganje po članu 50a zakona, i da u odgovarajućem obrascu (su) iskaže do tada izvršena ulaganja. poreski podsticaj u smislu člana 50a zakona ostva-ruje se i u slučaju kada se, u skladu sa odgovaraju-ćim propisima, osnovni kapital obveznika povećava unošenjem osnovnih sredstava, odnosno kada se na taj način izvrši nabavka osnovnih sredstava, uz uslov da ta osnovna sredstva budu evidentirana u knjigovodstvu ob-veznika, služe za obavljanje pretežne delatnosti (i delat-nosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja) i da je njihova nabavna vrednost procenjena u skladu sa propisima o računovod-stvu i mrs, odnosno msfi. • u skladu sa zakonom, poreski podsticaj priznaje se samo za ulaganje u osnovna sredstva (nekretnine, građevinski objekti, postrojenja, oprema), a ne i za ostalu stalnu imovinu obveznika. kao primer , navo-di se mišljenje ministarstva finansija i ekonomije, br. 430-07-122/2003-04 od 24.7.2003. godine, koje u konkretnom slučaju precizira: „poresko oslobođenje priznaje se, uz ispunjenje navedenih uslova, samo za izvršena ulaganja u osnovna sredstva a ne i za nema-terijalna ulaganja.” • u skladu sa članom 50a stav 1. zakona, pravo na po-reski podsticaj obveznik ostvaruje ukoliko nabavljeno osnovno sredstvo postaje njegovo vlasništvo. ukoliko se nad osnovnim sredstvima stiče samo pravo kori-šćenja i upotrebe, ali ono nije vlasništvo obveznika, ne ostvaruje se pravo na poreski podsticaj (mišlje-nje ministarstva finansija, br. 430-07-51/2009-04 od 17.7.2009. godine). u iznos ulaganja u osnovna sredstva ne uračunava se vrednost opreme koja je već bila u upotrebi u republici, već samo nove opreme ili opreme iz uvoza (uključujući i opremu iz uvoza koja je već bila u upotrebi). poreski podsticaj ima i novoosnovano privredno društvo koje iz sopstvenih novčanih sredstava (koja mo-gu poticati i iz osnivačkog uloga u novcu) izvrši nabavku osnovnih sredstava, uz uslov da ta sredstva evidentira u poslovnim knjigama i da služe za obavljanje pretežne delat-nosti i delatnosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja. pravo na poreski podsticaj iz člana 50a zakona priznaje se obvezniku pod uslovom da je obveznik izvršio plaćanje dobavljaču (za nabavku osnovnog sredstva). u vezi načina plaćanja, skrećemo pažnju na mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-00312 /2011-04 od 30.9.2011. godine:  „... saglasno propisima koji uređuju obligacione odnose, dužnik može prebiti potraživanje koje ima prema poveri-ocu sa onim što ovaj potražuje od njega, ako oba potra-živanja glase na novac ili druge zamenljive stvari istog roda i iste kakvoće i ako su oba dospela. posle izjave o prebijanju (kojom jedna strana izjavi drugoj da vrši pre-bijanje), smatra se da je prebijanje nastalo onog časa kad su se stekli uslovi za to. prema propisima koji uređuju platni promet, plaćanje se (pored ostalog) može vršiti i putem prebijanja (kom-penzacije). s tim u vezi, mišljenja smo da se pravo na poreski kredit, odnosno podsticaj kod ulaganja, u skladu sa zakonom, priznaje obvezniku i u slučaju kada (uz ispu-njenje zakonom propisanih uslova) plaćanje dobavljaču (u svrhu nabavke osnovnog sredstva) izvrši putem kom-penzacije, sprovedene na način propisan zakonom koji uređuje platni promet, i evidentirane u poslovnim knji-gama obveznika na način propisan zakonom koji uređuje računovodstvo i reviziju.” poreski podsticaj priznaje se i kada drugo lice (prav-no ili fizičko) izvrši ulaganje u osnovna sredstva obve-znika. osnovni načini takvog ulaganja su: • drugo lice vrši povećanje osnovnog kapitala obveznika unošenjem osnovnih sredstava; • drugo lice ulaže u povećanje osnovnog kapitala obvezni-ka putem novčanog uloga, iz koga se zatim vrši nabavka osnovnih sredstava; • drugo lice ulaže osnovna sredstva na osnovu ugovora o zajedničkoj proizvodnji. u svim navedenim slučajevima poreski podsticaj iz čla-na 50a zakona se priznaje, uz ispunjenje ostalih propisanih uslova. dakle, osnov za priznavanje podsticaja je ulaganje u os-novna sredstva. samo ulaganje u kapital (povećanje ka-pitala) nije osnov za podsticaj iz člana 50a zakona (mi-šljenje ministarstva finansija, br. 430-07-00291/2006-04 od 12.10.2006. godine). međutim, ukoliko u skladu sa ugovorom o zajednič-kom poslovanju i proizvodnji, osnovna sredstva ostaju u vlasništvu drugog lica, poreski podsticaj se ne može priznati.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 73 ulaganjem poreskog obveznika u svoja osnovna sredstva smatra se nabavka osnovnih sredstava iz sopstvenih ras-položivih novčanih sredstava, koja mogu poticati i iz pri-mljenog, odnosno odobrenog kredita, prenetih sredstava ili bilo kog drugog izvora. prema mišljenju ministarstva finansija, br. 430-07-310/2006-04 od 25.10.2006. godi-ne, izvor sredstava ne utiče na mogućnost za priznavanje poreskog podsticaja. u poreskom periodu kada ostvari oporezivu dobit (u po-reskom bilansu), obveznik koji je već ispunio propisane uslove, počinje sa korišćenjem poreskog podsticaja, koji se od tada (a ne od perioda u kome su ispunjeni uslovi) primenjuje deset godina. uslov za priznavanje prava na poresko oslobođenje, osim određene visine ulaganja, je i da se u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 100 lica, koja su i neposredno radno angažovana kod obveznika. do-datnim zapošljavanjem u smislu ovog zakona smatra se za-pošljavanje novih radnika na neodređeno vreme, pri čemu nije od uticaja da li se dodatno zapošljavanje vrši prijemom samo do tada nezaposlenih radnika. međutim, novozapo-slenim radnicima u smislu člana 50a zakona ne smatraju se lica koja su bila zaposlena, u posredno ili neposredno, zavisnom preduzeću ulagača (mišljenje ministarstva fi-nansija, br. 430-07-254/2007-04 od 7.11.2007. godine). prema navedenom, za poreski podsticaj iz člana 50a za-kona, ne priznaje se zapošljavanje radnika pre nego što je započeto ulaganje u osnovna sredstva po članu 50a zakona. visina poreskog oslobođenja utvrđuje se srazmerno iznosu ulaganja u ukupnim osnovnim sredstvima obve-znika, u skladu sa članom 9. pravilnika o poreskom bilan-su. srazmerni deo ulaganja u osnovna sredstva utvrđuje se na način propisan pravilnikom o poreskom bilansu i iskazuje na obrascu su. sastavljanje su obrasca pod r. br. 1 unosi se vrednost osnovnih sredstava nabav-ljenih u skladu sa članom 50a st. 1. i 2, a koja je obveznik platio dobavljaču, stavio u upotrebu, odnosno koja koristi za obavljanje delatnosti, na poslednji dan 2011. godine; pod r. br. 2 unosi se vrednost osnovnih sredstava - opreme za koju je izvršeno plaćanje, a koja je pre nabavke bila u upo-trebi na teritoriji republike, na poslednji dan 2011. godine; pod r. br. 3 unosi se razlika iznosa sa red. br. 1. i 2; pod r. br. 4 unosi se vrednost ukupnih osnovnih sred-stava obveznika, uključujući i osnovna sredstva za koja je izvršeno ulaganje iz člana 50a st. 1. i 2. zakona, kao i osnov-na sredstva koja su kao takva evidentirana u poslovnim knji-gama obveznika, a za koja plaćanje dobavljaču nije u celosti izmireno, na poslednji dan 2011. godine. pod ovim rednim brojem ne unose se avansi (plaćanja unapred) za nabavku osnovnih sredstava koja obveznik nije primio, odnosno koja nisu kao takva evidentirana u poslovnim knjigama; pod r. br. 5 - srazmerno učešće (izraženo u procentu) osnovnih sredstava za koje je izvršeno ulaganje u skladu sa članom 50a zakona, u ukupnoj vrednosti osnovnih sred-stava koje se dobije tako što se iznos sa red. br. 3 podeli sa iznosom sa red. br. 4. i pomnoži sa 100, pri čemu se tako dobijen procenat zaokružuje na dve decimale; pod r. br. 6 unosi se iznos umanjenja obračunatog po-reza - procenat sa rednog broja 5 pomnožen sa iznosom sa rednog broja 9.3. obrasca pdp , koji je propisan pravilni-kom o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na dobit pravnih lica. u obrazac su unose se podaci iz poslovnih knjiga obveznika o stanju i kretanju imovine, odnosno osnovnih sredstava, u skladu sa računovodstvenim propisima, pri čemu se osnovna sredstva ne koriguju na procenjenu, odnosno fer vrednost koju obveznik vrši nakon početnog priznavanja. s tim u vezi i mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-125/2010-04 od 5.1.2011. godine: " … srazmerni deo ulaganja u osnovna sredstva utvrđuje se na način propisan pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđiva-nja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, broj 99/2010 - dalje: pravilnik), na obrascu su, kao odnos vrednosti nabavljenih osnovnih sredstava za koja se pri-znaje pravo na poreski podsticaj iz člana 50a zakona na dan izrade poreskog bilansa, iskazanih na rednom broju 1, odnosno 3. su obrasca, i vrednosti ukupnih osnov-nih sredstava obveznika, uključujući i osnovna sredstva za koja je izvršeno ulaganje po članu 50a, iskazanih na rednom broju 4. su obrasca. odredbom člana 9. stav 2. pravilnika propisano je da se u obrazac su unose podaci iz poslovnih knjiga obvezni-ka o stanju i kretanju imovine, odnosno osnovnih sred-stava, u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi, pri čemu se osnovna sredstva ne koriguju za procenjenu, odnosno fer vrednost koju ob-veznik (saglasno propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi) vrši nakon početnog priznavanja. s tim u vezi, obveznik koji je ostvario pravo na poreski podsticaj iz člana 50a zakona po osnovu ulaganja izvr-šenog u nabavku osnovnog sredstva - investicione nekret-nine, koju (nakon početnog priznavanja), a u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom, vrednuje meto-dom fer vrednosti, efekte promene fer vrednosti predmet-ne nekretnine ne iskazuje pod rednim brojevima 1, 3. i 4. obrasca su, saglasno članu 9. stav 2. pravilnika.”iv porez na dobit 74 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ukoliko se poveća iznos ulaganja u osnovna sredstva u odnosu na ulaganja izvršena u prethodnom poreskom pe-riodu, i za koja obveznik koristi poreski podsticaj iz člana 50a zakona, tada se i srazmera ulaganja, odnosno procenat umanjenja obračunatog poreza utvrđuje u novom (većem) iznosu, u skladu sa zakonom i pravilnikom. ulaganja izvršena u skladu sa članom 50a zakona pri-znaju se i u slučaju ako se u periodu ulaganja izvrši pro-mena osnivača obveznika, s obzirom da se ne gubi pravni kontinuitet poreskog obveznika. do ispunjenja uslova iz člana 50a zakona, obveznik može da koristi pojedinačne poreske kredite iz čl. 48. i 48a, (ukoliko ispuni zakonom propisane uslove). kada ispuni uslove iz člana 50a zakona, obveznik može da počne korišćenje poreske olakšice iz ovog člana zakona (većeg obima), s tim da ne može da u tom istom po-reskom periodu koristi i neiskorišćeni poreski kredit iz člana 48. zakona, odnosno člana 48a zakona (jer se radi o istim osnovnim sredstvima). saglasno čl. 50v i 50g zakona, obveznik gubi pravo na poresko oslobođenje ukoliko: • smanji broj zaposlenih koji su i neposredno radno an-gažovani kod obveznika ispod broja ukupno zaposlenih na neodređeno vreme u odnosu na broj zaposlenih koje je imao u poreskom periodu u kom je ispunio uslove za poresko oslobođenje iz člana 50a zakona. po pitanju smanjenja broja zaposlenih ukazujemo na mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-286/2009-04 od 24.11.2009. godine: "… u slučaju kada poslodavac u toku trajanja prava na poreski podsticaj iz člana 50a zakona, uputi zaposlenog na rad kod drugog poslodavca (sa kojim zaključuje ugo-vor o radu na određeno vreme), i na taj način smanji broj zaposlenih (koji su faktički angažovani kod njega) ispod broja ukupno zaposlenih na neodređeno vreme u odnosu na broj koje je imao u poreskom periodu u kom je ste-kao pravo na poreski podsticaj iz člana 50a zakona, gubi pravo na poresko oslobođenje za celi period korišćenja poreskog oslobođenja, i dužan je da plati porez koji se valorizuje primenom stope rasta cena na malo prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike." • prekine sa poslovanjem (likvidacija, stečaj, prestanak usled statusne promene); • prestane da koristi ili otuđi sredstva iz člana 50a stav 1, a u nova osnovna sredstva ne uloži iznos jednak tržišnoj ceni otuđenih sredstava, pri čemu skrećemo pažnju na: izvod iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00191/2007-04 od 10.1.2008. godine: "... da u slučaju kada se iznos ukupnih ulaganja (i po-sle tog otuđenja) nije smanjio ispod zakonom propisanih 600 miliona dinara, obveznik ne gubi pravo na poreski podsticaj propisan ovim članom, odnosno da nije u oba-vezi da plati porez (u skladu sa članom 50g zakona), ali je dužan da utvrdi novu (nižu) srazmeru između vrednosti nabavljenih osnovnih sredstava za koja se priznaje pravo na poreski podsticaj iz člana 50a umanjenoj za otuđena sredstva i vrednosti ukupnih osnovnih sredstava." popunjavanje obrasca si obrazac si - srazmerno stečena imovina statusnom promenom popunjava se u slučaju statusne promene (član 11. pravilnika o poreskom bilansu) i to ukoliko obveznik koji ne prestaje sa poslovanjem usled statusne promene ste-kne imovinu statusnom promenom, tako stečena osnovna sredstva ne učestvuju u poreskom podsticaju, (obrazac si). obveznik koji popunjava obrazac si treba da ima u vidu mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-00191/2007-04 od 10.1.2008. godine, u vezi sa načinom popunjavanja obrasca su, jer se radi o korelaciji u priznavanju istog poreskog podsticaja: "... ukupna osnovna sredstva obveznika obuhvataju sva osnovna sredstva obveznika, dakle i sredstva pribavlje-na statusnom promenom, što znači da vrednost osnovnih sredstava stečenih statusnom promenom treba uključiti u iznos iskazan na rednom broju 4. obrasca su - vrednost ukupnih osnovnih sredstava. kako se vrednost osnov-nih sredstava stečenih statusnom promenom iskazuje u si obrascu (za svrhu umanjenja poreskog oslobođenja obračunatog u obrascu su), osnovna sredstva stečena statusnom promenom treba uključiti i u iznos iskazan na rednom broju 1. obrasca su, kako bi se u ovom obras-cu procenat poreskog oslobođenja iskazao bez uticaja osnovnih sredstava pribavljenih statusnom promenom, pri čemu će se tako utvrđeno poresko oslobođenje uma-njiti u obrascu si, za procenat osnovnih sredstava pri-bavljenih statusnom promenom (red. br . 1. obrasca si) u odnosu na ukupna osnovna sredstva (red. br . 2. obrasca si). pod poslovnom imovinom smatra se poslovna imovina izražena u osnovnim sredstvima, odnosno u imovini za ko-ju se priznaje pravo na poresko oslobođenje iz člana 50a zakona, s obzirom da se, u smislu zakona, u obrascu si vrši umanjenje poreskog oslobođenja obračunatog u skla-du sa zakonom u obrascu su, za osnovna sredstva (imo-vinu obveznika) pribavljena putem statusne promene.”porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 75 promena osnivača kao i promena oblika organizo-vanja (promena pravne forme) ne utiču na priznavanje poreskog podsticaja, bilo da se dogodi u periodu ulaga-nja, pre ispunjenja kumulativnih uslova, ili u periodu korišćenja (10 godina): "... u slučaju kada nije smanjio broj novozaposlenih rad-nika, nije prestao sa korišćenjem ili otuđio osnovna sred-stva, niti je prekinuo sa poslovanjem (jer se promenom osnivača ne prekida poslovanje, odnosno ne gubi pravni kontinuitet postojanja), obveznik ima pravo da nastavi sa korišćenjem poreskog oslobođenja iz člana 50a zakona. saglasno navedenom, kao uslov za poresko oslobođenje, obvezniku se priznaju sva ulaganja izvršena u skladu sa članom 50a zakona, nezavisno od toga da li je u periodu ulaganja izvršena promena osnivača” iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-753/2004-04 od 23.12.2004. godine podsticaj za obveznike koji obavljaju delatnost u nedovoljno razvijenim područjima (obrazac su-2) - r. br. 8.10 poreski obveznici koji ispunjavaju uslove za korišće-nje poreskog podsticaja iz člana 50b zakona popunjavaju obrazac su - 2, čije je popunjavanje bliže uređeno članom 10. pravilnika o poreskom bilansu. shodno članu 50b „poreski obveznik koji obavlja de-latnost u nedovoljno razvijenom području, oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih lica za period od pet godina, ako ispunjava sledeće uslove: 1) da je on ili drugo lice uložio u osnovna sredstva tog ob-veznika iznos veći od osam miliona dinara; 2) da koristi 80% vrednosti osnovnih sredstava za obavlja-nje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivač-kom aktu, odnosno navedenih u drugom aktu obvezni-ka, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja u nedovoljno razvijenom području; 3) da u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje pet lica; 4) da najmanje 80% zaposlenih na neodređeno vreme ima prebivalište i boravište u nedovoljno razvijenom području. poresko oslobođenje iz stava 1. ovog člana ostvaruje se srazmerno ulaganju. poresko oslobođenje primenjuje se po ispunjenju uslova iz stava 1. ovog člana, od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit. zaposlenim na neodređeno vreme u nedovoljno razvije-nom području, kod obveznika iz stava 1. ovog člana, smatra se zaposleni koji je kod tog obveznika proveo u radnom odnosu i imao prebivalište i boravište u nedovoljno razvi-jenom području, najmanje devet meseci u kalendarskoj godini. novozaposlenim licima, u smislu stava 1. tačka 3. ovog člana, ne smatraju se lica koja su bila zaposlena u, posred-no ili neposredno, povezanom licu u smislu člana 59. ovog zakona. ulaganjem u osnovna sredstva od strane drugog lica, u smislu stava 1. ovog člana, smatra se i ulaganje u osnovni kapital i povećanje osnovnog kapitala u skladu sa zakonom. u slučaju iz stava 6. ovog člana, osnovna sredstva vred-nuju se po tržišnoj (fer) vrednosti.” poreska osnovica i obračunati porez - deo 9 na r. br. 9.1: unosi se podatak sa rednog broja 64. obrasca pb 1 propisanog pravilnikom; na r. br. 9.2: poreska stopa; prilikom obračuna poreza za 2011. godinu primenjuje se jedinstvena stopa od 10%. na r. br. 9.3: obračunati porez (iznos sa rednog broja 9.1. pomnožen poreskom stopom sa rednog broja 9.2); na r. br. 9.4: podatak sa rednog broja 8. (ukupno umanje-nje obračunatog poreza); na r. br. 9.5: obračunati porez po umanjenju; na r. br. 9.6: iznos obračunatog poreza srazmerno imovini stečenoj statusnom promenom (r. br. 4. obrasca si propi-sanog pravilnikom o poreskom bilansu). ovaj redni broj popunjavaju oni obveznici koji imaju pravo na poresko oslobođenje iz člana 50a i 50b zakona, za imovinu (ili deo imovine) koju su stekli putem statusne promene; na r. br. 9.7: obračunati porez kao zbir obračunatog poreza po umanjenju i obračunatog poreza srazmerno imovini ste-čenoj statusnom promenom; na r. br. 9.8: unosi se obračunati porez po osnovu gubitka prava na poreski podsticaj. naime, u skladu sa članom 48. stav 6. zakona, ob-veznik koji u roku od tri godine od dana nabavke otuđi osnovno sredstvo (po osnovu čije nabavke je ostvario pravo na poreski kredit), gubi pravo na poreski kredit i dužan je da (sem u slučaju statusne promene) danom podnošenja poreske prijave za naredni poreski period, u toj poreskoj prijavi obračuna kao i da plati porez koji bi platio da ni-je koristio poreski kredit, indeksiran od dana podnošenja poreske prijave za poreski period u kome je ostvario pravo na poreski kredit, do dana otuđenja, stopom rasta cena na malo prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike. prema tome, iznos obračunatog poreza koji nije platio zbog korišćenja prava na poreski kre-dit, obveznik će iskazati na ovom rednom broju obrasca poreske prijave. na ovaj način obveznik će postupiti i u slučaju gubitka prava na poreski kredit u skladu sa članomiv porez na dobit 76 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 48. stav 8. zakona, kao i u slučaju gubitka prava na poresko oslobođenje propisano članom 50a i 50b zakona. napomena: od januara 2011. godine republički zavod za statisti-ku srbije prekinuo je sa objavljivanjem podataka o rastu cena na malo i kretanju indeksa troškova života, u skladu sa usvojenom strategijom razvoja statističkih sistema od ja-nuara 2011. godine. radi utvrđivanja visine poreza koji je obveznik dužan da obračuna i plati u skladu sa odredbama člana 48. st. 6. i 8, čl. 50v i 50g zakona, vrši se usaglašavanje sa osnovnom merom inflacije u vođenju monetarne politike u republici srbiji - godišnjim indeksom potrošačkih cena, koji utvr-đuje i publikuje republički zavod za statistiku srbije. r. br. 9.9: predviđen je za unos obračunatog poreza kao zbira iznosa sa red. br. 9.7. i 9.8. na r. br. 9.10: unosi se iznos uplaćenih akontacija. r. br. 9.11: iznos poreza za uplatu - ako je iznos obra-čunatog poreza veći od iznosa uplaćenih akontacija. u skladu sa članom 66. zakona, ako je iznos poreza iskazan u poreskoj prijavi po konačnom obračunu go-dine za koju se utvrđuje porez, veći od poreza plaćenog u vidu mesečnih akontacija, obveznik je dužan da taj iznos poreza uplati najkasnije do podnošenja poreske prijave. red. br. 9.12: iznos poreza za povraćaj - ako je iznos uplaćenih akontacija veći od obračunatog poreza. ukoliko se u poreskoj prijavi utvrdi manji iznos poreske obaveze za 2011. godinu u odnosu na plaćene akontacije, obveznik može podneti zahtev za povraćaj više plaćenog poreza, odnosno više plaćeni porez obve-znik će da uračuna kao akontacije za narednu godinu. povraćaj više plaćenog poreza vrši se na zahtev poreskog obveznika (član 70. zppa) utvrđivanje visine mesečne akontacije poreza - deo 10 podaci od značaja za utvrđivanje visine akontacije od-nose se na neiskorišćeni deo poreskog kredita, i unose se u deo 10. obrasca pdp na sledeći način: r. br. 10.1: obračunati porez sa rednog broja 9.3; r. br. 10.2: ukupan iznos neiskorišćenog dela poreskog kredita (zbir iznosa sa red. br. 10.2.1 do 10.2.3); r. br. 10.2.1: neiskorišćeni poreski kredit iskazan na red. br. 13. obrasca pk, a najviše do visine od 50%, odno-sno 70% obračunatog poreza u skladu sa članom 48. st. 1. i 2. zakona; r. br. 10.2.2: neiskorišćeni poreski kredit iskazan na red. br. 13. obrasca pk 1; r. br. 10.2.3: neiskorišćeni poreski kredit iskazan na red. br. 7. aneksa obrasca pb 1; r. br. 10.3: umanjenje obračunatog poreza iz čl. 50a zakona, iskazanog na red. br. 6. obrasca su; r. br. 10.4: umanjenje obračunatog poreza iz čl. 50b zakona, iskazanog na red. br. 6. obrasca su 2; r. br. 10.5: ukupan iznos akontacija (iznos sa red. br. 10.1 umanjen za iznose sa red. br. 10.2, 10.3. i 10.04.); r. br. 10.6: mesečni iznos akontacija (ukupan iznos akontacija sa red. br. 10.5. podeljen sa 12 meseci odnosno brojem meseci poreskog perioda). ukoliko je poreski period kraći od kalendarske godine, obveznici red. br. 10.5. odnosno 10.6. treba da popune u skladu sa mišljenjem ministarstva finansija, br. 430-07-294/2007-04 od 19.11.2007. godine: "... mesečni iznos akontacija ... u podnetoj poreskoj pri-javi utvrđuje se za naredni poreski period na nivou me-sečnog iznosa poreza prethodnog poreskog perioda, što znači na osnovu obračunatog poreza za prethodni poreski period, koji je umanjen za poreske podsticaje u skladu sa pravilnikom o sadržaju poreske prijave, iskazanog na mesečnom nivou (12 meseci ukoliko je poreski peri-od poslovna godina jednaka kalendarskoj ili broj meseci poreskog perioda koji je kraći od kalendarske godine), što odražava stvarni mesečni iznos obračunatog poreza. prema tome, smatramo da se na osnovu poreskog bilansa i poreske prijave podnetih za odgovarajući poreski period (u konkretnom slučaju 18.10-31.12.2006. godine), odno-sno za dobit utvrđenu u tom poreskom periodu, mesečni iznos akontacije za 2007. godinu utvrđuje, u smislu zako-na i pravilnika, prema broju meseci poslovanja prethod-nog poreskog perioda (u konkretnom slučaju tri meseca) za koji je i utvrđena oporeziva dobit (18.10-31.12.2006. godine), što je kao mesečni iznos obračunatog poreza osnov i za obračun mesečne akontacije poreza na dobit.” međutim, ograničenje do visine 50%, odnosno 70% obračunatog poreza odnosi se i na izmene mesečnih akon-tacija u toku godine (deo 11 obrasca pdp). u skladu sa pravilnikom, visina akontacije poreza na dobit za naredni poreski period zasniva se na visi-ni obračunatog poreza za prethodni poreski period, pri čemu se obračunati porez za prethodni poreski period dobija množenjem poreske osnovice poreskom stopom. poreska osnovica uzima se sa red. br. 64. obrasca pb 1, propisanog pravilnikom o poreskom bilansu, i sastoji se iz ostatka oporezive dobiti i ostatka kapitalnog dobitka obveznika, što znači da je ukupan iznos poreske osnovice (ostatak oporezive dobiti i ostatak kapitalnog dobitka), a ne projektovana dobit od strane poreskog obveznika, osnov kako za obračun poreza tekućeg poreskog perioda tako i za obračun akontacije za naredni poreski period.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 77 izmena visine mesečne akontacije poreza - deo 11 izmena mesečne akontacije vrši se na osnovnu čla-na 68. zakona, kojim je propisano da ukoliko u teku-ćoj godini dođe do značajnih promena u poslovanju obveznika, promene poreskih instrumenata ili drugih okolnosti koje bitno utiču na visinu mesečne akontacije poreza, poreski obveznik može, po podnošenju poreske prijave iz člana 63. stav 1. zakona, podneti poresku pri-javu sa poreskim bilansom, u kojoj će iskazati podatke od značaja za izmenu mesečne akontacije i obračunati njenu visinu, najkasnije u roku od 30 dana po isteku perioda za koji se sastavlja poreski bilans. r. br. 11.1: poreski period za koji se podnose podaci; r. br. 11.2: unosi se podatak o poreskoj osnovici sa red-nog broja 64. obrasca pb 1; r. br. 11.3: stopa poreza na dobit (10%); r. br. 11.4: obračunati porez (iznos sa rednog broja 11.2. pomnožen poreskom stopom sa r. br. 11.3.); r. br. 11.5: unosi se podatak o umanjenju obračunatog poreza kao zbir iznosa sa r. br. 11.5.1. i 11.5.2 (radi se o iznosu sa r. br. 13. obrasca pk i iznosu sa rednog broja 13. obrasca pk 1); r. br. 11.6: umanjenje obračunatog poreza, koje se obračunava tako što se priznato umanjenje obračunatog poreza srazmerno ulaganju iz čl. 50a i 50b zakona (zbir iznosa sa rednog broja 6. obrasca su i rednog broja 6. obrasca su 2 propisanih pravilnikom o poreskom bilansu podnetih uz poslednji poreski bilans) podeli sa 12 i pomno-ži brojem meseci perioda za koji se podnosi poreska prijava za izmenu mesečne akontacije); r. br. 11.7: obračunati porez po umanjenju (iznos sa rednog broja 11.4. umanjen za iznose sa red. br. 11.5. i 11.6.); r. br. 11.8: unosi se mesečni iznos akontacije dobijen deljenjem iznosa sa rednog broja 11.7. brojem meseci pore-skog perioda za koji se podnosi poreska prijava. do početka plaćanja akontacije u skladu sa poreskom prijavom iz člana 68. zakona, obveznik plaća akontacije u visini mesečne akontacije koju je utvrdio u poreskoj prijavi za prethodnu godinu, odnosno prethodni poreski period, pri čemu se početkom plaćanja mesečnih akontacija utvr-đenih na način propisan članom 68. zakona ne vrši korek-cija do tada plaćenih akontacija. mišljenje ministarstva finansija, br. 430-07-263/2011-04 od 17.5.2011. godine: „... odredbom člana 63. stav 1. zakona propisano je da je poreski obveznik dužan da nadležnom poreskom orga-nu podnese poresku prijavu u kojoj je obračunat porez i poreski bilans za period za koji se utvrđuje porez. poreski obveznik tokom godine porez na dobit plaća u vidu mesečnih akontacija, čiju visinu utvrđuje na osnovu poreske prijave za prethodnu godinu, odnosno prethodni poreski period, u kojoj iskazuje i podatke od značaja za utvrđivanje visine akontacije u tekućoj godini (član 67. stav 1. zakona). mesečna akontacija poreza na dobit pla-ća se do 15-og u mesecu za prethodni mesec (član 67. stav 2. zakona), a plaćanje mesečnih akontacija u skladu sa poreskom prijavom iz stava 1. člana 67. zakona vrši se za mesec u kome je prijava podneta, i to počev od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta (član 67. stav 3. zakona). do početka plaćanja mesečne akontacije u skladu sa stavom 3. člana 67. za-kona, obveznik u tekućoj godini plaća mesečnu akontaciju u visini koja odgovara mesečnoj akontaciji iz poslednjeg meseca prethodnog poreskog perioda, a početkom plaća-nja mesečne akontacije u skladu sa stavom 3. ovog člana, visina tih akontacija se koriguje naviše ili naniže, tako da se ukupno plaćene akontacije od početka tekuće godine, odnosno početka poreskog perioda dovedu na iznos kao da je uplata akontacija vršena u skladu sa poreskom pri-javom iz stava 3. ovog člana (član 67. stav 4. zakona). prema članu 68. stav 1. zakona, ako u tekućoj godini dođe do značajnih promena u poslovanju obveznika, promene poreskih instrumenata ili drugih okolnosti koje bitno uti-ču na visinu mesečne akontacije poreza, poreski obveznik može, po podnošenju poreske prijave iz člana 63. stav 1. ovog zakona, podneti poresku prijavu sa poreskim bilan-som, u kojoj će iskazati podatke od značaja za izmenu mesečne akontacije i obračunati njenu visinu, najkasni-je u roku od 30 dana po isteku perioda za koji se sastavlja poreski bilans. plaćanje akontacije u skladu sa poreskom prijavom za izmenu mesečne akontacije obveznik može započeti za mesec u kome je prijava podneta, i to počev od prvog dana narednog meseca u odnosu na mesec u kome je prijava podneta (član 68. stav 2. zakona). do početka plaćanja akontacije u skladu sa poreskom pri-javom iz člana 68. zakona, obveznik plaća akontacije u visini mesečne akontacije koju je utvrdio u poreskoj prija-vi za prethodnu godinu, odnosno prethodni poreski peri-od, pri čemu se početkom plaćanja mesečnih akontacija utvrđenih na način propisan članom 68. zakona ne vrši korekcija do tada plaćenih akontacija.” obrazac pdp - poreska prijava za akontaciono - ko-načno utvrđivanje poreza na dobit pravnih lica na kraju sadrži i sledeće delove, čije popunjavanje nećemo dalje pojašnjavati, zato što za tim nema potrebe: deo 12. podaci o poreskom konsolidovanju; deo 13. ostali podaci vezani za postupak stečaja, odnosno likvidacije, kao i podaci vezani za izvršenu statusnu promenu; deo 14. popis priloženih dokaza; deo 15. napomena poreskog obveznika/pu­ no­ moć­ nika/ zastupnika. •iv porez na dobit 78 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 p rema zakonu o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon), mogućnost poreskog konsolidovanja pred-stavlja posebnu poresku privilegiju za obveznike poreza na dobit pravnih lica kojom se, pod uslovima propisanim zakonom, omogućava povezanim pravnim licima da gu-bitke nastale u poslovanju jednog ili više povezanih prav-nih lica (iskazane u pojedinačnom poreskom bilansu) prebijaju sa dobicima ostvarenim u drugim povezanim pravnim licima, čime ukupna obaveza poreza na dobit za grupu povezanih pravnih lica postaje manja u odnosu na poresku obavezu koja bi za ta pravna lica bila obračunata prema njihovim pojedinačnim poreskim bilansima. poresko konsolidovanje uređeno je odredbama čl. 55. do 57. zakona. ovim odredbama određeno je u kojim slučajevima i pod kojim uslovima može da se vrši poresko konsoli-dovanje, odnosno da se sastavi konsolidovani poreski bilans za grupu pravnih lica i da se na osnovu njega utvrdi iznos poreza za celu grupu pravnih lica. naime, odredbom člana 55. stav 1. zakona, propi-sano je da matično pravno lice i zavisna pravna lica, u smislu ovog zakona, čine grupu povezanih pravnih lica ako među njima postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela. povezana pravna lica imaju pravo da traže pore-sko konsolidovanje pod uslovom da su sva povezana pravna lica rezidenti republike srbije (član 55. stav 2. zakona). zahtev za poreskim konsolidovanjem matično pravno lice podnosi nadležnom poreskom organu najranije iste-kom poreskog perioda u kome su ispunjeni uslovi iz st. 1. i 2. ovog člana, od početka do kraja poreskog perioda (član 55. stav 3. zakona). ukoliko su ispunjeni uslovi propisani članom 55. st. 1. do 3. zakona, nadležni poreski organ u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva donosi rešenje kojim se odobrava poresko konsolidovanje, počev od poreskog perioda u kome su ispunjeni uslovi iz st. 1. do 3. ovog člana (član 55. stav 4. zakona). u skladu sa odredbom člana 56. zakona, svaki član grupe povezanih pravnih lica dužan je da podnese svoju poresku prijavu i svoj poreski bilans, a matično pravno lice podnosi i konsolidovani poreski bilans za grupu po-vezanih pravnih lica. • u konsolidovanom poreskom bilansu gubici pore-skog perioda jednog ili više povezanih pravnih lica prebijaju se na račun dobiti ostalih povezanih prav-nih lica u grupi, u tom poreskom periodu. • oporeziva dobit koju ostvari član grupe povezanih pravnih lica, a koja se iskazuje u konsolidovanom poreskom bilansu ne može se umanjiti za iznos gu-bitka iz poreskog bilansa prethodnih godina, odno-sno prethodnih poreskih perioda, tog člana grupe povezanih pravnih lica. • za obračunati porez po konsolidovanom bilansu obveznici su pojedinačna povezana pravna lica iz grupe, srazmerno oporezivoj dobiti iz pojedinačnog poreskog bilansa. jednom odobreno poresko konsolidovanje prime-njuje se najmanje pet godina, odnosno poreskih perioda (član 57. stav 1. zakona). ako se pre isteka roka iz stava 1. ovog člana izmene uslovi iz člana 55. st. 1. i 2. ovog zakona, ili se jedno pravno lice, više povezanih pravnih lica, ili sva povezana pravna lica u grupi naknadno opredele za pojedinačno oporezivanje pre isteka roka iz stava 1. ovog člana, sva povezana pravna lica su dužna da srazmerno plate razliku konsolidovani poreski bilans za 2011. godinu povezana pravna lica - obveznici poreza na dobit pravnih lica imaju mogućnost korišćenja privilegije poreske konsolidacije pod uslovima propisanim zakonomporez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 79 na ime poreske privilegije koju su iskoristili (član 57. stav 2. zakona). poresko konsolidovanje vrši se u skladu sa zakonom, nezavisno od sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, koje obavezno sastavlja, prikazuje, dostavlja i obelodanjuje kontrolno, odnosno matično pravno lice po članu 27. zakona o računovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. za-kon). s tim u vezi, poresko konsolidovanje koje obve-znik može da vrši u skladu sa zakonom nije obavezno, ali predstavlja pogodnost na koju obveznik ima pravo, ukoliko ispunjava zakonom propisane uslove. uslovi pod kojima matično i zavisna društva imaju pravo na poresku konsolidaciju saglasno navedenom, pravo na poresko konsolido-vanje mogu steći matično i zavisna pravna lica koja, u smislu ovog zakona, čine grupu povezanih pravnih lica, pod uslovom da: 1. matično pravno lice i zavisna pravna lica čine grupu povezanih pravnih lica, na način da među njima po-stoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela (član 55. stav 1. zakona); 2. sva povezana pravna lica koja traže poresko konsolido-vanje moraju biti rezidenti republike srbije (član 55. stav 2. zakona); 3. matično pravno lice podnese zahtev za poreskim kon-solidovanjem (član 55. stav 3. zakona). šta je zavisno pravno lice, a šta neposredna, odnosno posredna kontrola? 1. zavisnim pravnim licem smatra se pravno lice u či-jem osnovnom kapitalu (računi grupe 30) učestvuje drugo pravno lice (matično pravno lice). grupu po-vezanih pravnih lica čini matično i zavisna pravna lica ako među njima postoji neposredna ili posred-na kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela. neposredna kontrola postoji kada matično pravno lice poseduje minimalno propisani procenat (75%) ili više (npr. 85%) akcija drugog (zavisnog) pravnog lica. posrednom kontrolom smatra se situacija kada matično pravno lice ima direktno učešće (npr. 85% akcija) u zavisnom pravnom licu, a to (zavisno) prav-no lice ima učešće nad npr. 90% akcija trećeg pravnog lica, tako da matično pravno lice ostvaruje posrednu kontrolu i nad tim trećim pravnim licem. posredna kontrola mora, takođe, biti nad najmanje 75% akcija ili udela, pri čemu je u ovom primeru taj uslov ispunjen, s obzirom da matično pravno lice ostvaruje neposrednu kontrolu nad 85% akcija drugog (svog zavisnog) pravnog lica i posrednu kontrolu nad 76,5% akcija trećeg pravnog lica (85% od 90% akcija), što znači da je ispunjen prvi uslov za poresko konsolidovanje sva tri pravna lica kao grupe povezanih pravnih lica. ko su rezidenti republike srbije u smislu prava na poresku konsolidaciju? 2. u smislu člana 2. stav 2. ovog zakona, rezidentni obveznik je pravno lice koje je osnovano ili ima se-dište stvarne uprave i kontrole na teritoriji republi-ke srbije, što znači da ispunjenjem jednog od ovih uslova pravno lice postaje rezidentni obveznik. sedištem stvarne uprave i kontrole smatra se mesto odakle se ostvaruje uticaj na poslovne odluke. ukoliko je između matičnog pravnog lica i zavisnih pravnih lica ispunjen uslov u pogledu kontrole nad ak-cijama ili udelima, ali sva pravna lica nisu rezidenti re-publike srbije, u grupu povezanih pravnih lica koja ostvaruju pravo na poresko konsolidovanje ulaze sa-mo pravna lica koja su rezidenti republike srbije (ne-zavisno od toga što postoje i zavisna pravna lica koja nisu rezidenti). prema tome, grupu za poresko konsolidovanje ne mo-raju obavezno da čine sva zavisna pravna lica matičnog pravnog lica, pa s tim u vezi, zavisna pravna lica nad ko-jima matično pravno lice nema kontrolu nad najmanje 75% akcija ili udela, ne ulaze u poresku konsolidaciju, pri čemu se poreska konsolidacija može sprovesti izme-đu matičnog i zavisnih pravnih lica koja ispunjavaju uslove propisane zakonom. zahtev za poreskom konsolidacijom 3. matično pravno lice podnosi zahtev za poreskim konsolidovanjem nadležnom poreskom organu (or-ganizacionoj jedinici poreske uprave prema sedištu matičnog pravnog lica), i to najranije istekom po-reskog perioda u kome su ispunjena prethodna dva uslova od početka do kraja tog poreskog perioda, pri čemu poreski organ u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva donosi rešenje kojim se odo-brava poresko konsolidovanje (počev od poreskog perioda u kome su ispunjeni navedeni uslovi).iv porez na dobit 80 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 prema tome, ukoliko su npr. za 2011. godinu ispunje-ni uslovi za odobravanje poreskog konsolidovanja, matič-no pravno lice treba odmah po završetku ovog poreskog perioda da podnese zahtev nadležnom poreskom organu, kako bi do roka propisanog za podnošenje poreske pri-jave i poreskog bilansa dobilo odobrenje za podnošenje (godišnjeg) konsolidovanog poreskog bilansa. zahtev treba da sadrži spisak pravnih lica za koja se traži poreska konsolidacija. uz zahtev se dostavljaju i do-kazi o ispunjenosti zakonskih uslova. u postupku odlu-čivanja po zahtevu, poreski organ na osnovu podnete do-kumentacije utvrđuje da li su ispunjeni propisani uslovi. prema odredbi člana 63. zakona, i ovaj poreski bi-lans, ukoliko je dobijeno rešenje poreskog organa, pod-nosi se najkasnije u roku od 10 dana od dana isteka roka propisanog za podnošenje finansijskih izveštaja (do 10. marta naredne godine), odnosno u isto vreme kada se podnose i pojedinačni poreski bilansi svakog člana grupe povezanih pravnih lica. s tim u vezi, svaki član grupe povezanih pravnih lica dužan je da podnese svoju poresku prijavu i svoj poreski bilans, a matično pravno lice podnosi i konsolidovani po-reski bilans za grupu povezanih pravnih lica. sastavljanje konsolidovanog poreskog bilansa na obrascu kpb poresko konsolidovanje vrši se na način propisan odredbom člana 15. pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvr-đivanja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011 - dalje: pravilnik), tako što obveznik - matično pravno lice, kojem je odobreno po-resko konsolidovanje članova grupe povezanih pravnih lica, sastavlja konsolidovani poreski bilans na obrascu kpb - konsolidovani poreski bilans, koji je propisan pravilnikom. konsolidovani poreski bilans matično pravno lice sastav-lja na osnovu podataka iz pojedinačnih poreskih bilansa (obrazac pb1) koje svako pojedinačno zavisno pravno lice (kao i matično pravno lice) sastavlja na način koji je propisan za sva pravna lica - na obrascu pb1 i dostavlja ga matičnom pravnom licu, radi izrade konsolidovanog poreskog bilansa na obrascu kpb. u obrazac kpb unose se sledeći podaci: 1) u kolonu 2. - firma - poslovno ime i sedište članova grupe povezanih pravnih lica, uključujući i matično (članovi grupe), za koje se vrši poresko konsolidovanje; 2) u kolonu 3. - pib matičnog pravnog lica, kao i članova grupe povezanih pravnih lica; 3) u kolonu 4. - iznos oporezive dobiti sa rednog broja 54. iz obrasca pb1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupno oporezive dobiti ostvarene na nivou grupe povezanih pravnih lica; 4) u kolonu 5. - iznos ukupnog gubitka svakog člana gru-pe povezanih pravnih lica (redni broj 55. iz obrasca pb1) i ukupan gubitak članova grupe povezanih prav-nih lica ostvaren na nivou grupe povezanih pravnih lica; 5) u kolonu 6. - razlika iznosa oporezive dobiti (iz kolone 4) i gubitka (iz kolone 5), bilo da je pozitivna ili ne-gativna, za svakog člana grupe povezanih pravnih lica posebno, kao i na nivou grupe; 6) u kolonu 7. - iznos ostatka kapitalnog dobitka sa red-nog broja 63. iz obrasca pb1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupnog ostatka kapi-talnog dobitka na nivou grupe povezanih pravnih lica; 7) u kolonu 8. - iznos poreske osnovice dobijen sabira-njem iznosa iz kolona 6 i 7, a koji su iskazani u redu: svega (svega: 6 svega: 7); 8) u kolonu 9. - raspored obračunatog poreza, pri čemu prethodno treba utvrditi procenat učešća svakog člana grupe u ukupno obračunatom porezu. procenat učešća predstavlja odnos pojedinačno iskazane poreske osno-vice iz kolone 6 uvećane za iznos ostatka kapitalnog dobitka iz kolone 7 ovog obrasca, i zbira iznosa na nivou grupe iz kolone 4 (svega: oporeziva dobit) i ko-lone 7 (svega: ostatak kapitalnog dobitka). raspored obračunatog poreza unosi se pojedinačno za svakog člana grupe tako što se dobijeni procenat primenjuje na ukupno obračunati porez iskazan u koloni 8 (svega kolona 8) x 10%, saglasno članu 56. stav 4. zakona; 9) u kolonu 10. - iznos umanjenja obračunatog poreza člana grupe povezanih pravnih lica, sa rednog broja 8. iz obrasca pdp propisanog pravilnikom; 10) u kolonu 11. - iznos obračunatog poreza za uplatu; 11) u kolonu 12. - iznos akontacija poreza na dobit.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 81 saglasno pravilniku, matično pravno lice je u kolone 4 i 5 konsolidovanog poreskog bilansa unelo iznose sa odgovarajućih pozicija iz obrazaca pojedinačnih poreskih bilansa (pb1) svakog člana grupe povezanih pravnih lica, izrađenih u periodu za koji se podnosi i konsolidovani poreski bilans, pri čemu su matično i jedno zavisno prav-no lice (u pojedinačnom poreskom bilansu) iskazali gu-bitak iz poslovanja tako da je zbir iznosa gubitaka ta dva pravna lica (-1.100.000) veći od oporezive dobiti drugog zavisnog pravnog lica (1.000.000), pa je u ovom sluča-ju, u konsolidovanom poreskom bilansu (svega: kolona 6), iskazan gubitak na nivou grupe povezanih pravnih lica (-100.000). međutim, matično i zavisno pravno li-ce su (pored gubitka) u pojedinačnim poreskim bilan-sima iskazali i ostatak kapitalnog dobitka, koji u ovom konkretnom slučaju u zbirnom iznosu (svega: kolona 7) predstavlja poresku osnovicu po konsolidovanom pore-skom bilansu, a koja se iskazuje u koloni 8 (svega: kolona 8), što znači da se iznos ostatka kapitalnog dobitka na ni-vou grupe povezanih pravnih lica (300.000) ne umanjuje za iznos gubitka iskazanog na nivou grupe (-100.000), već se obračunati porez (30.000) dobija primenom pro-pisane stope na iznos iskazan u svega: kolona 7 (300.000 x 10%), sa čim u vezi je ministarstvo finansija izdalo i mišljenje, prema kome: iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-227/2011-04 od 31.10.2011. godine „...obveznik - matično pravno lice, kojem je odobreno poresko konsolidovanje članova grupe povezanih prav-nih lica, sastavlja konsolidovani poreski bilans na način propisan odredbom člana 15. pravilnika (na obrascu kpb, koji je propisan tim pravilnikom), prema kojoj se iznos oporezive dobiti iskazan na nivou grupe (svega ko-lona 4), umanjuje za iznos gubitka iskazanog na nivou grupe (svega kolona 5), a potom se tako utvrđena razlika (svega kolona 6), ukoliko je pozitivna, uvećava za iznos ostatka kapitalnog dobitka iskazanog na nivou grupe (svega kolona 7), čineći poresku osnovicu (koja se iska-zuje u redu svega kolone 8). međutim, u slučaju kada se (prebijanjem dobitaka ostvarenih iz poslovanja jednih sa gubicima ostvarenim iz poslovanja drugih članova grupe koja se konsoliduje) utvrdi gubitak iz poslovanja na nivou grupe (i po tom osnovu se u svega kolona 6 iskaže nega-tivan iznos), tako iskazan (negativan) iznos ne utiče na umanjenje ostatka kapitalnog dobitka iskazanog na nivou grupe (svega kolona 7), imajući u vidu da se, u smislu zakona, može vršiti samo prebijanje kapitalnih gubita-ka sa kapitalnim dobicima, a ne gubitaka iz poslovnih, finansijskih i neposlovnih transakcija (utvrđenih u pore-skom bilansu) sa kapitalnim dobicima. prema tome, u slučaju kada je u konsolidovanom pore-skom bilansu iskazan gubitak (iz poslovanja) na nivou grupe, kao i ostatak kapitalnog dobitka na nivou grupe, poresku osnovicu u tom slučaju predstavlja (samo) osta-tak kapitalnog dobitka na nivou grupe (iskazan u obras-cu kpb: svega kolona 7).” primer za popunjavanje konsolidovanog poreskog bilansa: poresko konsolidovanje vrši grupa od tri povezana pravna lica (matično i dva zavisna pravna lica). konsolidovani poreski bilans za period od 1.1. do 31.12.2011. godine r. br. firma - poslovno ime i sedište čl. grupe pib oporeziva dobit gubitak poreska osnovica i (4 -5) ostatak kap. dob. poreska osnovica ii (svega kol. 6 svega kol. 7) raspored obr. poreza umanjenje obr. poreza iznos obr. poreza za uplatu akontac. poreza na dobit 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1. matično 800.000 -800.000 100.000 2.280 - 2.280 190 2. i zavisno 300.000 -300.000 200.000 4.620 - 4.620 385 3. ii zavisno 1.000.000 1.000.000 23.100 - 23.100 1.925 svega: 1.000.000 -1.100.000 -100.000 300.000 300.000 x 10% 30.000 - 30.000 2.500iv porez na dobit 82 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 raspored obračunatog poreza po konsolidovanom poreskom bilansu članovima grupe raspored obračunatog poreza po konsolidovanom poreskom bilansu vrši se saglasno tački 8) pravilnika ta-ko što se utvrđuje procenat učešća svakog člana grupe u ukupno obračunatom porezu. procenat učešća u ukupno obračunatom porezu pred-stavlja odnos pojedinačno iskazane poreske osnovice iz ko-lone 6 uvećane za iznos ostatka kapitalnog dobitka iz kolo-ne 7 obrasca kpb, odnosno u datom primeru: - za matično pravno lice odnos ostatka kapitalnog dobitka iz kolone 7 (100.000) i zbira iznosa na nivou grupe iz kolone 4 i kolone 7 (1.000.000 300.000); - za prvo zavisno pravno lice odnos ostatka kapitalnog do-bitka iz kolone 7 (200.000) i zbira iznosa na nivou grupe iz kolone 4 i kolone 7 (1.000.000 300.000); - za drugo zavisno pravno lice odnos poreske osnovice iz kolone 6 (1.000.000) i zbira iznosa na nivou grupe iz ko-lone 4 i kolone 7 (1.000.000 300.000). na osnovu ovako utvrđenog rasporeda, obračunati po-rez iskazuje se pojedinačno za svakog člana grupe u koloni 9, a potom se u koloni 10 iskazuje iznos umanjenja obra-čunatog poreza svakog člana grupe povezanih pravnih lica (sa rednog broja 8. iz pdp obrasca). iznos obračunatog poreza za uplatu iskazuje se u koloni 11 (9 - 10) i deli sa 12 meseci kako bi se dobio iznos mesečne akontacije poreza na dobit po konsolidovanom bilansu, koji se iskazuje u koloni 12 obrasca kpb. na kraju podsećamo da se jednom odobreno poresko konsolidovanje primenjuje najmanje pet godina. prema tome, grupa povezanih pravnih lica koja se opredeli za poresko konsolidovanje ne može pre isteka roka od pet godina da izmeni uslove pod kojima im je poresko konsolidovanje odobreno, niti je dopušteno da se u tom roku sva pravna lica ili neka od povezanih pravnih lica naknadno opredele za pojedinačno opore-zivanje. ukoliko se to dogodi, svi članovi grupe povezanih pravnih lica dužni su da plate razliku na ime iskorišćene poreske privilegije u godinama kada je vršeno poresko kon-solidovanje, što znači da se mora uplatiti razlika poreza koji je utvrđen prema pojedinačnom poreskom bilansu i poreza koji je na osnovu konsolidovanog poreskog bilansa utvrđen za svakog člana grupe. • raspored obračunatog poreza u datom primeru utvrđuje se na sledeći način: 1. matično 100.000 x 100 7,6% x 30.000 2.280 1.300.000 2. i zavisno 200.000 x 100 15,4% x 30.000 4.620 1.300.000 3. ii zavisno 1.000.000 x 100 77% x 30.000 23.100 1.300.000porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 83 deo prvi 1. uvodne napomene transfernom cenom smatra se cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima. transferne cene su, po pravilu, razli-čite od cena koje se postižu na slobodnom tržištu u tran-sakcijama među nepovezanim licima. transferne cene se nazivaju - cene „na dohvat ruke”, pošto su kontrolisane od strane povezanih lica, a cene koje se postižu na slobod-nom tržištu među nepovezanim licima se nazivaju - cene „van dohvata ruke”. u zavisnosti od cilja koji se želi ostvariti transfernim cenama, ove cene mogu biti manje ili veće od cena tran-sakcija formiranih na slobodnom tržištu na osnovu zako-na ponude i potražnje. ali transferne cene su i one cene koje se koriste u transakcijama među povezanim licima iako su iste sa cenama transakcija formiranih na slobod-nom tržištu među nepovezanim licima. transferne cene su važan instrument planiranja i kon-trole poslovnog rezultata na nivou matične kompanije i njenih zavisnih - povezanih filijala. transferne cene se u praksi nazivaju i interne, ma-nipulativne, interkorporacijske. ove cene važe samo za transakcije između povezanih lica pošto se ne formiraju na slobodnom tržištu. poslovne transakcije kod kojih se javljaju transferne cene mogu biti raznovrsne kao što su: isporuka dobara, pružanje usluga, davanje zajma i kredita, ustupanje uz naknadu prava intelektualne svojine (autorska prava i prava industrijske svojine), podela troškova istraživanja i razvoja… ako učesnici u poslovnoj transakciji nisu povezana lica, nema reči o transfernim cenama bez obzira na vr-stu i obim transakcija (jedan kupac, dobavljač, davalac franšize, distributer ili glavni agent sa kojima pravno lice obavlja najveći obim svog poslovanja, samo na osnovu ekonomske zavisnosti koja iz tog poslovnog odnosa pro-ističe). npr. fabrika stakla celokupnu količinu kvarcnog peska potrebnu za proizvodnju stakla i ostalih proizvo-da iz svog proizvodnog programa kupuje od rudnika kvarcnog peska sa kojim nema status povezanog lica. definicija povezanih lica odredbom člana 59. stav 2. zakona o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011), dat je pojam povezanog lica. tako, prema pomenutoj zakonskoj odredbi, licem povezanim sa ob-veznikom smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa poreskim obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke. • test za utvrđivanje postojanja „omogućene kontrole” vrši se tako što se utvrđuje veličina učešća u kapitalu poreskog obveznika. • test za utvrđivanje postojanja „značajnijeg uticaja na poslovne odluke” vrši se tako što se proverava postoja-nje uzajamno velikog obima kupoprodaja, tehnološke zavisnosti, broja glasova u organima upravljanja ili na bilo koji način stečene kontrole nad upravljanjem, od-nosno uticaja na poslovne odluke. povezana lica prema modelu ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja pojam povezanih lica za svrhu uključivanja prihoda ostvarenog po osnovu transfernih cena u oporezivu do-bit povezanog lica, za svrhu otklanjanja međunarodnog dvostrukog oporezivanja, daje se i u posebnom članu (po pravilu, članu 9.) ugovora o izbegavanju dvostrukog opo-rezivanja. ovaj član u sadašnjem modelu srpskog ugovo-ra o izbegavanju dvostrukog oporezivanja glasi: „1. ako: transferne cene u transakcijama među povezanim licima zakonska regulativa i obaveze poreskih obveznikaiv porez na dobit 84 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 1) preduzeće države ugovornice učestvuje neposredno ili posredno u upravljanju, kontroli ili imovini pre-duzeća druge države ugovornice, ili 2) ista lica učestvuju neposredno ili posredno u uprav-ljanju, kontroli ili imovini preduzeća države ugo-vornice i preduzeća druge države ugovornice i ako su u jednom i u drugom slučaju, između ta dva preduzeća, u njihovim trgovinskim ili finansijskim odnosima, dogovoreni ili nametnuti uslovi koji se razlikuju od uslova koji bi bili dogovoreni između nezavisnih preduzeća, dobit koju bi, da nema tih uslova, ostvarilo jedno od preduzeća, ali je zbog tih uslova nije ostvarilo, može se uključiti u dobit tog preduzeća i shodno tome oporezovati”. ali za slučaj da jedna država ugovornica (npr. hrvat-ska) uključi u poresku osnovicu dobit za koju je povezano preduzeće druge države ugovornice (npr. srbije) oporezo-vano u toj drugoj državi (npr. srbiji), rešenje problema u vezi sa međunarodnim dvostrukim oporezivanjem daje odredba stava 2. člana 9. ugovora, koja glasi: „2. ako država ugovornica uključuje u dobit preduzeća te države, dobit za koju je preduzeće druge države oporezovano u toj drugoj državi ugovornici, i shodno tome je oporezuje, i ako se ta druga država složi da je tako uključena dobit ona dobit koju bi preduzeće prvopomenute države ostvarilo da su uslovi dogovo-reni između ta dva preduzeća bili oni uslovi koje bi dogovorila nezavisna preduzeća, ta druga država vrši odgovarajuću korekciju iznosa poreza koji je u njoj utvrđen na tu dobit. prilikom vršenja te korekcije, vodiće se računa o ostalim odredbama ovog ugovora i, ako je to potrebno, nadležni organi država ugovor-nica međusobno će se konsultovati”. nadležni organi država ugovornica propisuju se sva-kim ugovorom o izbegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja koji srbija zaključi sa drugom državom. u srbiji je nadležan organ, ministarstvo finansija - sektor za fiskalni sistem - grupa za uporedno poresko pravo i izbegavanje dvostrukog oporezivanja. povezana lica prema mrs 24 paragrafom 11) mrs 24 - obelodanjivanja poveza-nih strana, propisano je da u kontekstu mrs 24, sledeći primeri nisu obavezno povezane strane, i to: 1) dva entiteta, samo zato što imaju zajedničkog direktora ili nekog drugog člana ključnog rukovodećeg osoblja, bez obzira na d) i f ) u definiciji „povezane strane”; 2) dva učesnika u zajedničkom poduhvatu, samo za-to što dele zajedničku kontrolu nad zajedničkim poduhvatom; 3) finansijeri; 4) sindikati; 5) javne službe, i državni organi i agencije samo na osno-vu njihovog uobičajenog poslovanja sa entitetom (iako oni mogu da utiču na slobodu delovanja entiteta ili da učestvuju u procesu donošenja njegovih odluka); 6) kupac, dobavljač, davalac franšize, distributer ili glav-ni agent sa kojima entitet obavlja značajan obim svog poslovanja, samo na osnovu rezultirajuće ekonomske zavisnosti. transferne cene utiču na visinu rashoda povezanog li-ca koje preuzima dobra/prima usluge i na visinu prihoda povezanog lica koje isporučuje dobra/pruža usluge, ako su različite od cena „van dohvata ruke”. visina rashoda, odnosno prihoda povezanih lica (veći ili manji od onih koje ostvaruje nepovezano pravno lice na slobodnom tr-žištu po cenama „van dohvata ruke”), zavisi od cilja koji se želi postići transfernim cenama. prihod po osnovu transfernih cena se, shodno para-grafu 9) mrs 18 - prihodi, za svrhe računovodstvenog izveštavanja, odmerava po fer vrednosti primljene ili po-traživane naknade, uzimajući u obzir iznos trgovinskih popusta i količinskih rabata koji se odobravaju u skladu sa poslovnom politikom pravnog lica, što se mora uzeti u obzir prilikom kontrole formiranja i primerenosti tran-sfernih cena. podsećamo da je u srbiji profesionalna regulativa (mrs/msfi) deo pravnog okvira računovodstva koja se neposredno primenjuje, pošto je odredbom člana 2. stav 1. zakona o računovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon) propi-sano da su pravna lica i preduzetnici dužni da vođenje poslovnih knjiga, priznavanje i procenjivanje imovine i obaveza, prihoda i rashoda, sastavljanje, prikazivanje, do-stavljanje, obelodanjivanje i reviziju finansijskih izveštaja, kao i internu reviziju vrše u skladu sa a) zakonskom; b) profesionalnom i v) internom regulativom. 2. rasprostranjenost transfernih cena transferne cene prisutne su na međunarodnom i do-maćem tržištu, ali dominiraju na međunarodnom tržištu u transakcijama između povezanih lica unutar multinaci-onalnih kompanija čija su sedišta u različitim državama. pošto unutar jedne zemlje važi ista poreska stopa za sve poreske obveznike, transferne cene na domaćem tr-žištu mogu se koristiti za poresko planiranje na primer u slučajevima kada se pravnim licima i preduzetnicima daju poreski podsticaji u vidu poreskog oslobođenja od plaćanja poreza na dobit pravnih lica za određeni broj go-dina ili poreski kredit u vidu umanjenja obračunatog po-porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 85 reza na dobit za određeni broj godina za osnivanje novih zavisnih pravnih lica u nedovoljno razvijenim područji-ma, ali i u slučajevima kada se daje poreski podsticaj u vidu oslobađanja od plaćanja poreza na dobit za određeni broj godina zbog, na primer, ulaganja u osnovna sred-stva. u ovim situacijama moguće je transfernim cenama preseliti dobit kod povezanog lica koje ostvaruje pore-ska oslobođenja ili poreski kredit. takođe, prodajom dobara povezanom licu po nižim cenama od tržišnih, prodavac umanjuje svoje prihode pa time i dobit. ista je situacija i prilikom davanja zajma ili odobravanja kredita povezanom licu sa kamatnom stopom nižom od tržišne. transferne cene na nivou multinacionalne kompanije imaju višestruke efekte. njima se može direktno uticati na visinu poslovnog rezultata filijala i matične kompanije. poslovni rezultat matične kompanije generisan transfer-nim cenama za posledicu ima i različiti nivo oporezivanja dobiti ali i oporezivanja dividende koje filijale isplaćuju matičnoj kompaniji u državama u kojima se one nalaze. prema podacima organizacije za ekonomsku sarad-nju i razvoj - oecd (eng. organisation for economic co-operation and development), čiji je cilj, pored ostalog, da doprinosi širenju svetske trgovine na multilaterarnoj os-novi, oko 60% obima svetske trgovine su interni poslovi multinacionalnih kompanija u kojima se koriste transfer-ne cene. radi svođenja opasnosti od dvostrukog oporezivanja na najmanju meru, države članice oecd su se generalno opredelile, kada je reč o multinacionalnim kompanijama, za načelo samostalnog preduzeća prema kome se svako preduzeće u sastavu multinacionalne kompanije tretira kao poseban pravni subjekt. dakle, svako pojedinačno preduzeće u sastavu multinacionalne kompanije podle-že oporezivanju prema univerzalnom principu (princip „svetskog dohotka”) ili teritorijalnom principu. da bi se načelo samostalnog preduzeća moglo pri-meniti i na interne transakcije članica multinacionalne kompanije, povezana preduzeća se oporezuju tako kao da u svojim internim transakcijama postupaju kao nepove-zana pravna lica u skladu sa zakonom ponude i tražnje. u cilju obezbeđenja primene načela samostalnog predu-zeća u odnosu na povezana preduzeća multinacionalne kompanije, države članice oecd su usvojile i afirmisale načelo eksternog poređenja, čime se eliminišu efekti in-ternih - transfernih cena na visinu dobiti kao osnovice za oporezivanje porezom na dobit. razlog za afirmisanje pomenutih načela je ostvariva-nje dva cilja: a) adekvatno oporezivanje povezanog preduzeća u zemlji svog sedišta; b) izbegavanje međunarodnog dvostrukog oporezivanja. ovim se konflikt između poreskih administracija svo-di na najmanju moguću meru i daje doprinos unapređe-nju međunarodne trgovine i investicionih ulaganja. u poslednjih 30 godina značajno se povećao zna-čaj multinacionalnih kompanija iz realnog i finansijskog sektora u ukupnoj svetskoj ekonomiji, ali i interesovanje poreskih administracija za transferne cene zbog činje-nice da je sve više prisutna tendencija da se transfer-nim cenama transferiše dobit iz zemalja sa većim po-reskim stopama u zemlje sa nižim poreskim stopama i time umanjuje ukupan poreski teret multinacionalne kompanije. primer: matična multinacionalna kompanija ima sedište u dr-žavi u kojoj je stopa poreza na dobit 30% i više pro-izvodnih zavisnih filijala u više nerazvijenih država u kojima je stopa poreza na dobit od 10 - 15% a cena radne snage izuzetno niska. matična multinacional-na kompanija isporučuje svojim zavisnim filijalama („ćerkama”) repromaterijal po cenama koje su znatno niže od cene koja se postiže na slobodnom tržištu, dok zavisne filijale matičnoj kompaniji isporučuju gotove proizvode po znatno višim cenama od cena tih ili slič-nih proizvoda koje se postižu na slobodnom tržištu u isto ili približno isto vreme. na ovaj način zavisne fi-lijale imaju manje rashode a veće prihode pa je razlika između njihovih ukupnih prihoda i rashoda (dobit) veća od one koja bi se ostvarila da su transakcije vršene po cenama „van dohvata ruke”. isporukom repromaterijala iz zemlje sa visokom po-reskom stopom u zemlje sa niskom ili znatno nižom po-reskom stopom, prebacuje se određeni deo (a može i ceo iznos) profita iz zemlje sa visokom stopom poreza na do-bit u zemlje sa niskom poreskom stopom. u obrnutom slučaju, kada izvoz ide iz zemalja sa niskom poreskom stopom u zemlju sa visokom poreskom stopom, transfer-na cena se određuje na najvišem mogućem nivou. ako posmatramo zemlju sa visokom poreskom sto-pom, zaključujemo da u njenu privredu uvoz ulazi po visokim cenama, a izvoz izlazi po niskim cenama. oči-gledno je da je zemlja sa visokom poreskom stopom liše-na značajnih poreskih prihoda, čime se poreskoj admini-straciji te zemlje uključuje alarm.iv porez na dobit 86 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 oecd je uočivši ovu tendenciju krajem 1995. godine usvojila smernice za transferne cene za multinacionalne kompanije i poreske administracije („transfer princing guidelines for multinational enterprises and tax admi-nistration” - dalje: smernice oecd), koje su kasnije više puta dopunjavane. na osnovu ovih smernica razvijene ze-mlje, na čijoj teritoriji su sedišta moćnih multinacionalnih kompanija, su u svoje poresko zakonodavstvo ugradile ade-kvatnu i preciznu pravnu regulativu u vezi sa transfernim cenama radi zaštite svojih fiskalnih interesa. dakle, jedan od motiva za korišćenje transfernih cena u transakcijama među povezanim licima multinacionalnih kompanija je i evazioni, koji je, u većoj ili manjoj meri, prisutan u svim savremenim i razvijenim državama. inače, evazija je motivisana nastojanjem da se neutrališu negativ-ni efekti poreza (npr. visoke poreske stope) na ekonomsku snagu poreskog obveznika. međutim, kada je reč o korišćenju transfernih cena u evazione svrhe, nadležni poreski organ ne treba automatski da polazi od pretpostavke da povezana pravna lica mani-pulišu transfernim cenama radi umanjenja dobiti, pa time i visine poreske obaveze. pitanje transfernih cena ne sme se poistovećivati sa problemom poreske utaje ili izbegavanja plaćanja poreza, iako se transferne cene koriste i u te svr-he. naime, ukoliko za neku poslovnu odluku povezanog pravnog lica postoje racionalni ekonomski razlozi, nadležni poreski organ je dužan da ih prihvati u postupku kontrole primerenosti transfernih cena. poslovne odluke privrednih subjekata su ekonomski racionalne, ako se donose na način koji je uobičajen za donošenje odluka od strane nepoveza-primer: matično preduzeće sa sedištem u zemlji u kojoj je stopa poreza na dobit 30% proizvodi televizore koje, radi prodaje, ispo-ručuje svojoj zavisnoj filijali u zemlji u kojoj je stopa poreza na dobit 10%. proizvodna cena jednog televizora je 10.000 dinara. proizvođač televizora drugih troškova nema. matično preduzeće isporučuje televizore svojoj zavisnoj filijali sa se-dištem u zemlji sa niskom poreskom stopom (10%) po transfernoj ceni od 10.000 dinara po komadu. zavisna filijala pro-daje televizore po ceni od 20.000 dinara po komadu. zavisna filijala ima troškove distribucije i prodaje od 4.000 dinara po komadu. dobit matičnog preduzeća, pa time i porez na dobit u ovom pojednostavljenom primeru je nula (0) dinara. r. b. opis matično preduzeće - proizvođač zavisno preduzeće - trgovac 1. proizvodna cena 10.000 dinara 2. prodajna cena 20.000 dinara 3. t ransferna cena 10.000 dinara 10.000 dinara 4. bruto dobit 0 dinara 10.000 dinara 5. t roškovi distribucije i prometa 0 dinara 4.000 dinara 6. poslovni rezultat 0 dinara 6.000 dinara 7. stopa poreza na dobit 30% 10% 8. iznos poreza na dobit 0 dinara 600 dinara 9. dobit po oporezivanju 0 dinara 5.400 dinara ako je transferna cena 13.000 dinara po komadu, uz iste ostale elemente, poreski teret povezanih preduzeća po osnovu poreza na dobit u ovom primeru je sledeći: r. b. opis matično preduzeće - proizvođač zavisno preduzeće - trgovac 1. proizvodna cena 10.000 dinara 2. prodajna cena 20.000 dinara 3. t ransferna cena 13.000 dinara 13.000 dinara 4. bruto dobit 3.000 dinara 7.000 dinara 5. t roškovi distribucije i prometa 0 dinara 4.000 dinara 6. poslovni rezultat 3.000 dinara 3.000 dinara 7. stopa poreza na dobit 30% 10% 8. iznos poreza na dobit 900 dinara 300 dinara 9. dobit po oporezivanju (6-8) 2.100 dinaraporez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 87 nih pravnih lica, pri čemu se polazi od pretpostavke da dva savesna privredna subjekta međusobno pregovaraju tako da svaka strana za sebe ostvari optimalan finansijski rezultat iz konkretnog poslovnog odnosa. naravno da povezana pravna lica, kao i nepovezana, mogu da pretrpe gubitak u poslovanju. međutim, nepove-zano pravno lice, polazeći od činjenice da je glavni motiv njegovog osnivanja ostvarivanje dobiti, ne bi bilo spremno da tokom neodređenog vremenskog perioda stalno beleži gubitak u poslovanju. u ovom slučaju, nepovezano prav-no lice će odustati od poslovnih aktivnosti koje donose gubitak. nasuprot, povezano pravno lice može da nastavi svo-ju poslovnu aktivnost koja donosi gubitak, ako je ista od koristi za multinacionalnu kompaniju kao celinu. gubici u prihvatljivom periodu mogu biti pravdani i opravdani poslovnom strategijom osvajanja tržišta niskim cenama, ali i ostalim eksternim razlozima za nastanak gubitka (prome-ne na tržištu (pad prodaje), jaka konkurencija...). ali ako, na primer, strategija niskih cena ostane u dužem periodu, opravdano se može otvoriti pitanje korekcije transfernih ce-na, posebno ako kod uporedivih nepovezanih pravnih lica ne nastaju gubici u poslovanju. t ransferne cene mogu imati i kontrolnu ulogu. tako, na primer, ako matična kompanija želi da joj povezana filijala sa sedištem u drugoj državi isplati dividende, a ova to ne može da učini zbog zakonskih ograničenja, u tom slučaju će matična kompanija preko transfernih cena povećati svoju dobit a smanjiti dobit svoje povezane nerezidentne filijale. zato za poreske administracije zemalja razvijenog sve-ta transferne cene postaju jedno od prioritetnih pitanja. danas u okviru poreskih administracija pojedinih zemalja (sad, kanada, japan i australija) postoje i rade posebne grupe specijalista za transferne cene. 3. smernice oecd za transferne cene smernice oecd, koje nisu zvanično prevedene na srp-ski jezik, sadrže konsenzus država članica oecd o: 1) formiranju i 2) kontroli primerenosti transfernih cena. smernice oecd su od posebnog značaja u postupcima sporazumevanja, odnosno arbitražnim postupcima, jer one afirmišu načela koja su međunarodno priznata i prihvaćena. dakle, smernice oecd su danas najvažniji dokument od značaja za formiranje i kontrolu primerenosti transfer-nih cena. one su vodič za kontrolu formiranja transfernih cena i njihovog prevođenja na cene „van dohvata ruke” za poreske svrhe. smernice oecd su prvenstveno namenjene za pri-menu u zemljama članicama oecd, dok sad, iako su članica oecd, imaju svoja posebna pravila u vezi sa tran-sfernim cenama koja se zasnivaju na smernicama oecd. smernice oecd preporučuju više metoda za utvrđi-vanje i procenu da li su poslovni odnosi između povezanih lica ugovoreni po tržišnim cenama (cenama „van dohvata ruke”) ili po transfernim cenama, koje se dele na dve grupe: 1) standardne metode; 2) metode na bazi dobiti. standardne metode su: a) metoda uporedivih cena na tržištu; b) metoda koštanja uvećana za uobičajenu zaradu (maržu); c) metoda preprodajne cene. metode na bazi dobiti su: a) metoda podele dobiti; b) metoda neto dobiti. znači, do cena „van dohvata ruke”, može se doći: a) neposredno - upoređivanjem cena primenom standar-dnih metoda, ili b) posredno - upoređivanjem dobiti, primenom metoda na bazi dobiti. smernice oecd daju prednost standardnim metodama. u smernicama je kao osnovno načelo za kontrolu pri-merenosti transfernih cena, afirmisano nezavisno tržišno načelo. nezavisno tržišno načelo (metoda uporedivih cena na tržištu) predstavlja međunarodni standard za kontrolu primerenosti korišćenih transfernih cena u transakcijama među povezanim licima. 4. napomene u vezi sa kontrolom transfernih cena kontrola primerenosti transfernih cena predstavlja po-stupak ocene poslovnih odluka privrednog subjekta u vezi sa transfernim cenama sa poreskog aspekta. svrha kontrole transfernih cena je da se utvrdi da li one utiču na umanjenje poreske osnovice poreza na dobit te da se njihovim prevođenjem na cene "van dohvata ruke", odnosno cene koje se primenjuju u transakcijama među nepovezanim pravnim licima, zaštiti poreska osnovica. 1. ako je razlika između cene utvrđene primenom principa „van dohvata ruke” i obveznikove transferne cene pozi-tivna, ista se iskazuje u poreskom bilansu na posebnoj poziciji i uključuje u poresku osnovicu poreza na dobit pravnih lica. 2. u slučaju kada se utvrdi da ne postoji razlika između transfernih i tržišnih cena, odnosno kada transferne ce-ne odgovaraju tržišnim cenama, odnosno cenama „van dohvata ruke”, poreski obveznik je dužan da podatke oiv porez na dobit 88 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 transakcijama sa povezanim licima takođe iskaže u svom poreskom bilansu. 3. gubitak (negativna razlika) koji nastane u transakcijama među povezanim licima ne umanjuje oporezivu dobit i ne iskazuje se u poreskom bilansu. u postupku kontrole primerenosti transfernih cena od ključnog značaja za ishod kontrole je utvrđivanje činjenič-nog stanja i njegovo ekonomsko razjašnjenje. zato, ako neko povezano pravno lice stalno iskazuje gu-bitak, dok multinacionalna, odnosno matična kompanija kao celina ostvaruje dobit, trebalo bi najpre posebno detalj-no proveriti koje funkcije u sastavu multinacionalne kom-panije (proizvodnja, montaža, istraživanje i razvoj, prodaja, usluga, administrativni poslovi...) obavljaju pojedina pove-zana pravna lica, a zatim proveriti i transferne cene u vezi sa tim funkcijama. u postupku kontrole primerenosti transfernih cena bit-no je dati odgovor na pitanje - da li je odluka o transfernoj ceni ekonomski razumna i opravdana sa gledišta ekonomi-ke preduzeća, ili je odluka o visini transfernih cena zasno-vana na evazionoj nameri? • u ovom postupku, kada je reč o srbiji, posebno do-lazi do izražaja primena načela fakticiteta iz člana 9. zakona o poreskom postupku i poreskoj admini-straciji („sl. glasnik rs”, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010 i 101/2011), prema kome se poreske činjenice u poreskom postupku utvrđuju prema njiho-voj ekonomskoj suštini. • mrs - 24 obelodanjivanja povezanih strana, takođe, pažnju usmerava na suštinu odnosa među povezanim licima, tako što propisuje: "prilikom razmatranja sva-kog mogućeg odnosa sa povezanom stranom, pažnja se usmerava na suštinu odnosa, a ne samo na pravni oblik". u postupku kontrole primerenosti korišćenih transfer-nih cena bitno je i da nadležni poreski organ ima na umu da nezadovoljni poreski obveznik, u skladu sa posebnim članom ugovora o izbegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja kojim se uređuje postupak zajedničkog dogo-varanja/sporazumevanja, ima pravo na pokretanje postup-ka sporazumevanja ili arbitražnog postupka, bez obzira na pravna sredstva predviđena unutrašnjim zakonom država ugovornica (dakle i posle nastupanja zastarelosti prema do-maćem zakonodavstvu), ako smatra da mere jedne ili obe države ugovornice dovode ili će dovesti do toga da lice ne bude oporezovano u skladu sa odredbama ugovora o izbe-gavanju dvostrukog oporezivanja. zbog toga se postupku kontrole primerenosti korišće-nih transfernih cena mora poklanjati izuzetna pažnja, a sama kontrola poveravati poreskim inspektorima koji izu-zetno poznaju materiju transfernih cena, ali i ekonomiku preduzeća. da bi se kontrolom primerenosti transfernih cena ostvario cilj kontrole, neophodno je da nacionalno pore-sko zakonodavstvo celovito uredi oblast transfernih cena u skladu sa rešenjima iz smernica oecd, kao krovnog međunarodnog dokumenta za oblast transfernih cena na globalnom nivou. zakon kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih li-ca, po pravilu, materiju transfernih cena uređuje generalno, tj. načelno u skladu sa smernicama oecd, uz napomenu da se ovo pitanje mora posmatrati u širokom međunarod-nom kontekstu. zato, zakonska rešenja u vezi sa transfernim cenama i kontrolom njihove primerenosti treba precizno operaciona-lizovati podzakonskim aktom/ima, kojima će se urediti po-stupak kontrole formiranja i primerenosti transfernih cena. • primera radi, u sr nemačkoj, pored zakona, doneta je i uredba o vrsti, sadržaju i obimu evidencija za razgrani-čenje dobiti kojom je precizno uređen postupak kontro-le formiranja i primerenosti transfernih cena. pomenuta uredba propisuje niz obaveza za poreske obveznike, pa i obavezu u pogledu sastavljanja, čuvanja i prezentovanja poreskom organu dokumentacije od značaja za ovu kon-trolu. osim toga, u sr nemačkoj, ali i drugim zemljama oecd i eu, dopušteno je da se sa poreskim obveznikom zaključi poseban obavezujući ugovor o primeni određe-nog metoda za utvrđivanje „cena van dohvata ruke” - ad-vanced price agreement, skraćeno apa sporazum. • republika slovenija je na osnovu zakona kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica, donela i pravilnik o tran-sfernim cenama (pravilnik o transfernih cenah). • republika hrvatska u svom zakonu o porezu na dobit ima odredbu prema kojoj se poslovni odnosi između po-vezanih lica priznaju samo ako poreski obveznik poseduje i na zahtev poreske uprave pruži podatke i informacije o povezanim licima i poslovnim odnosima s tim licima, metodama kojima se koristi za utvrđivanje uporedivih tr-žišnih cena i razlozima za odabir konkretnih metoda.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 89 deo drugi 1. pravni okvir za transferne cene u srbiji pitanje transfernih cena u srbiji uređeno je poreskim propisima i propisima iz oblasti računovodstva i revizije. poreski propisi relevantni za transferne cene su: 1) zakon o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon); 2) pravilnik o sadržaju poreskog bilansa i drugim pi-tanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011); 3) pravilnik o sadržaju poreskog bilansa i drugim pita-njima od značaja za način utvrđivanja poreza na do-hodak građana na prihode od samostalne delatnosti („sl. glasnik rs”, br. 8/2011); 4) pravilnik o načinu iskazivanja prihoda i rashoda ra-di utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna jedinica nerezidentnog obveznika ostvari na teritoriji repu-blike srbije („sl. glasnik rs”, br. 38/2001, 19/2007 i 99/2010); 5) odredbe važećih bilateralnih ugovora/sporazuma o izbe-gavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja koje se odnose na povezana preduzeća. propisi iz oblasti računovodstva i revizije relevantni za transferne cene za svrhu finansijskog izveštavanja, na koje se ne osvrćemo u ovom komentaru osim upućivanja na nji-hovu primenu, su: 1) pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, dru-ga pravna lica i preduzetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i 3/2011 - dalje: pravilnik o kontnom okviru za privredna društva); 2) pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kon-tnom okviru za banke („sl. glasnik rs”, br. 98/2007, 57/2008 i 3/2009 - dalje: pravilnik o kontnom okviru za banke); 3) mrs 24 - obelodanjivanja povezanih strana; 4) mrs 18 - prihodi, kao i drugi relevantni mrs/msfi. kada je reč o pravnoj regulativi u vezi sa transfernim cenama u poreskim propisima srbije, na početku citiramo ocenu saveta stranih investitora, koja je objavljena u beloj knjizi iz 2009. godine, koja glasi: „trenutno propisi o transfernim cenama nisu detaljno razrađeni kako u zakonu tako ni u podzakonskim aktima. takođe, metodi za utvrđivanje „cene van dohvata ruke” su limitirani i ne uključuju sve metode koje poznaje zakonska regulativa kako zemalja u okruženju, tako i zemalja evropske unije i relevantnih preporuka oecd-a. s obzirom na znatan broj poreskih obveznika koji imaju transakcije sa povezanim licima, imperativ je da poreski pro-pisi republike srbije definišu osnovne elemente transakcija sa povezanim licima kao i uvođenje obaveze za postojanje „do-kumentacije” o transfernim cenama kojim bi se opravdale na-vedene transakcije. takođe, poreski bilans bi trebalo uskladiti tako da iskazuje samo efekte/razlike između transfernih cena i cena „van dohvata ruke” a da poreski obveznik raspolaže sa minimumom dokumentacije propisane zakonom za dokaziva-nje „tržišne” vrednosti transakcija sa povezanim licima”. naime, poslednjim izmenama i dopunama zakona o porezu na dobit pravnih lica objavljenim u „sl. glasniku rs”, br. 18/2010. godine, izrečena ocena saveta stranih in-vestitora je neznatno ublažena pošto su propisane detaljnije i strožije odredbe koje se odnose na transferne cene na za-jmove/kredite među povezanim licima, kao i pooštravajuće odredbe koje se odnose na priznavanje troškova kamate po osnovu utanjene kapitalizacije. s tim u vezi donet je i nov pravilnik o poreskom bilansu, kojim je propisan nov obra-zac pb 1 sa novim bilansnim „pozicijama”, ali i operaciona-lizovana primena izmena i dopuna zakona. međutim, poslednje izmene i dopune zakona nisu iskorišćene da se u srpsko poresko zakonodavstvo ugrade obaveze poreskih obveznika u vezi sa dokumentacijom o transfernim cenama kojim bi se pravdalo formiranje tran-sfernih cena i njihova uporedivost sa tržišnim cenama. u beloj knjizi za 2011. godinu, po pitanju zakonske uređenosti transfernih cena naglašeno je sledeće: „odredbe koje uređuju transferne cene su suviše neodređe-ne i retko implementirane u praksi. nedostatak pravnih smer-nica i pouzdane prakse u ovoj oblasti prouzrokovali su zna-čajne nejasnoće u pogledu načina na koji bi poreski obveznici trebalo da izvršavaju svoje transakcije sa povezanim licima.” 2. transferne cene u srbiji kako je u delu prvom ovog komentara dosta rečeno o transfernim cenama, a što važi i za transferne cene u sr-biji, u ovom delu komentara ukazujemo samo na suštinu odredbi o transfernim cenama u srbiji, a zatim u nastavku govorimo o povezanim licima, korekciji rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena, sa posebnim osvrtom na ko-rekciju rashoda po osnovu sprečavanja utanjene kapitali-zacije i korekciju rashoda po osnovu kamata na zajmove/ kredite među povezanim licima, pošto su to najznačajnije izmene kada je reč o transfernim cenama koje su izvršene poslednjim izmenama i dopunama zakona objavljenim u „sl. glasniku rs”, br. 18/2010. godine, sa primenom od 1.1.2010. godine. na kraju ovog dela komentara ukratko se osvrćemo i na korekciju rashoda i prihoda preduzetnika i stalne poslovne jedinice nerezidentnog pravnog lica po osnovu transfernih cena.iv porez na dobit 90 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 kada je reč o odredbama o transfernim cenama, njihova suština svodi se na sledeće: 1. zakonska pretpostavka je da su sve transakcije me-đu povezanim licima transakcije po transfernim cenama (kontrolisanim, cenama „na dohvat ruke”), bez obzira da li su korišćene transferne cene jedna-ke, više ili niže od nekontrolisanih tržišnih cena, odnosno cena „van dohvata ruke”. odredba člana 59. stav 1. zakona je nedvosmislena: „transfernom cenom smatra se cena nastala u vezi sa transak-cijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima”. dakle, izuzetaka nema - sve transakcije među povezanim licima su transakcije po transfernim cenama. 2. obaranje zakonske pretpostavke o eventualnom uti-caju transfernih cena na poresku osnovicu je na stra-ni poreskog obveznika. zato je obveznik dužan da, shodno odredbi člana 60. stav 1. zakona, sve tran-sakcije među povezanim licima, za koje se pretpo-stavlja da su izvršene po transfernim (kontrolisanim) cenama, posebno iskaže u svom poreskom bilansu, kao i da iznos tih transakcija „prevede” na iznos ce-na „van dohvata ruke” i taj iznos posebno iskaže u svom poreskom bilansu. kada se u zakonskoj odred-bi upotrebe reči: „dužan je…” to znači bespogovorno izvršavanje konkretne zakonske dužnosti koju norma nalaže. 3. da bi obveznik pravilno ispunio napred navedenu zakonsku dužnost, podrazumeva se da u svojim po-slovnim knjigama transakcije sa povezanim licima evidentira samo na posebno propisane račune pra-vilnikom o kontnom okviru za privredna društva, od-nosno na račune propisane pravilnikom o kontnom okviru za banke. 4. iako poreski propisi posebno ne propisuju, pore-ski obveznik treba (osim kod zajma i kredita), radi upoređivanja uslova pod kojima su formirane tran-sferne cene koje se upoređuju sa istim ili sličnim uslo-vima formiranja cena na tržištu istih ili sličnih dobara ili usluga u isto ili približno isto vreme, kao i druge okolnosti koje utiču na formiranje transferne cene, da dokaže podnošenjem odgovarajuće validne do-kumentacije koju poreski organ proverava u po-stupku poreske kontrole formiranja i primerenosti transfernih cena (vidi mišljenje ministarstva finansija br. 430-07-00036/2008-04 od 25.3.2008. godine u nastavku ovog komentara); 5. obveznik je dužan da u svom poreskom bilansu posebno iskaže iznos transakcija među povezanim licima po transfernim cenama i iznos tih transak-cija utvrđen po principu "van dohvata ruke", bez obzira da li postoji razlika ili ne, a u slučaju posto-janja razlike bez obzira da li je ista pozitivna ili ne-gativna. obvezniku nije ostavljeno pravo da u slučaju nepostojanja razlike ili postojanja negativne razlike u poreskom bilansu ne unosi posebno iznos transakcija po transfernim cenama i posebno iznos tih transakcija obračunat po principu „van dohvata ruke”. obaveza posebnog iskazivanja u poreskom bilansu iznosa transakcija među povezanim licima po transfer-nim cenama i iznos tih transakcija utvrđen po prin-cipu „van dohvata ruke”, odnosi se i na transakcije između stalne poslovne jedinice (ogranka) i njene ne-rezidentne centrale (kompanije koja je osnovana i ima sedište stvarne uprave i kontrole van teritorije srbije). 6. pozitivna razlika između cene utvrđene primenom principa "van dohvata ruke" i obveznikove tran-sferne cene iskazuje se na posebnoj bilansnoj po-ziciji u poreskom bilansu i uključuje se u poresku osnovicu poreza na dobit. 7. negativna razlika (gubitak) koja nastane kao rezul-tat prevođenja transfernih cena u cene „van dohvata ruke” ne umanjuje oporezivu dobit i ne iskazuje se u poreskom bilansu. 8. poreski obveznik čini poreski prekršaj iz člana 112. stav 1. tačka 3) zakona, ako u poreskom bilansu ne iskaže posebno vrednost transakcija sa povezanim li-cima u skladu sa principom „van dohvata ruke” (član 60.), za koji je propisana novčana kazna od 100.000 - 600.000 dinara - za poreskog obveznika i novčana kazna od 2.500 - 20.000 dinara - za odgovorno lice u pravnom licu. 9. obvezniku koji ne podnese poresku prijavu, odnosno poreski bilans ili ako u prijavi, odnosno poreskom bi-lansu podnese netačne podatke, što je za posledicu mo-glo da ima smanjenje poreske osnovice…, može se izre-ći zaštitna mera zabrane obavljanja delatnosti u trajanju od tri meseca do jedne godine (član 113. zakona). t ransakcije među povezanim licima u srbiji mogu na-stati kako između lica koja su rezidenti srbije, tako i izme-đu lica koja su rezidenti srbije i nerezidentnih lica (pravno lice koje je osnovano i ima sedište stvarne uprave i kontrole van teritorije srbije). na kraju u srbiji, shodno odredbi člana 35. zakona o porezu na dohodak građana („sl. glasnik rs”, br.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 91 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011 i 91/2011 - odluka us), u poreskom bilansu preduzetnika se, pored ostalog, iskazuju i transferne cene u skladu sa odgovarajućim odredbama zakona kojim se ure-đuje porez na dobit pravnih lica, ako zakonom o porezu na dohodak građana nije drukčije propisano. 3. povezana lica shodno odredbi člana 59. st. 2 - 5. zakona, licem po-vezanim sa poreskim obveznikom smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa poreskim obveznikom javlja: a) mogućnost kontrole nad poreskim obveznikom ili b) mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke pore-skog obveznika; c) licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička i/ili prav-na lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu tako što poseduju 50% i više ili po-jedinačno najveći deo akcija ili udela ili kada poseduju 50% i više ili pojedinačno najveći broj glasova u organi-ma upravljanja tog pravnog lica. omogućenu kontrolu nad poreskim obveznikom sma-tra se da ima ono fizičko ili pravno lice koje: - poseduje 50% i više akcija poreskog obveznika - ako je poreski obveznik osnovan u pravnoj formi akcionarskog društva (dalje: a.d.); - poseduje 50% i više udela poreskog obveznika - ako je poreski obveznik osnovan u pravnoj formi društva s ogra-ničenom odgovornošću (dalje: d.o.o.); - poseduje pojedinačno najveći broj akcija poreskog obve-znika - ako je poreski obveznik osnovan u pravnoj formi a.d.; - poseduje pojedinačno najveći iznos udela u osnovnom ka-pitalu poreskog obveznika - ako je poreski obveznik osno-van u pravnoj formi d.o.o. dakle i samo posedovanje pojedinačnog najvećeg dela akcija, odnosno udela, smatra se omogućenom kontrolom nad poreskim obveznikom. mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke poreskog obveznika postoji, pored slučaja kada fizičko ili pravno lice poseduje 50% i više ili pojedinačno najveći deo akcija ili udela, i kada fizičko ili pravno lice: - poseduje 50% i više glasova u organima upravljanja pore-skog obveznika; - poseduje pojedinačno najveći broj glasova u organima upravljanja poreskog obveznika. dakle i samo poseduje pojedinačno najvećeg broja gla-sova u organima upravljanja poreskog obveznika, smatra se mogućnošću značajnijeg uticaja na poslovne odluke pore-skog obveznika. licem povezanim sa poreskim obveznikom, u smislu stava 5. člana 59. zakona, smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod poreskog obveznika, ista fizička ili pravna lica poseduju 50% i više ili pojedinačno najveći deo akcija ili udela, kao i kada ista fizička ili pravna lica poseduju 50% i više ili pojedinačno najveći broj glasova u organima uprav-ljanja tog pravnog lica. primer: preduzeće „am” - a.d. je jedan od osnivača poreskog obveznika - preduzeća „pm” - a.d. u čijem osnovnom kapitalu poseduje 60% akcija. osim toga, preduzeće „am” - a.d. je jedan od osnivača i preduzeća „om” - a.d. u čijem osnovnom kapitalu poseduje 55% akcija. kako preduzeće „am” - a.d. ima status povezanog lica sa preduzećima „pm” i „om” po osnovu posedovanja više od 50% akcija u njihovom osnovnom kapitalu, to i pre-duzeće „om”, shodno odredbi člana 59. stav 5. zako-na, ima status povezanog lica sa poreskim obveznikom - preduzećem „pm”, pošto preduzeće „am” - a.d. (isto pravno lice) poseduje više od 50% akcija u osnovnom kapitalu poreskog obveznika - preduzeća „pm” - a.d. i preduzeća „om” - a.d. u nastavku navodimo i definicije značenja pojma kon-trole, zajedničke kontrole i značajnog uticaja date u mrs - 24 obelodanjivanja povezanih strana, koje glase: „kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta sa ciljem ostvarenja koristi od njegovog poslovanja. zajednička kontrola je ugovorom definisana podela kon-trole nad nekom ekonomskom aktivnošću. značajan uticaj je moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrola nad tim politikama. značajan utucaj se može ostvariti kroz vla-sništvo nad akcijama, na osnovu statuta ili sporazuma. prilikom razmatranja svakog mogućeg odnosa sa poveza-nom stranom, pažnja se usmerava na suštinu odnosa, a ne sa-mo na pravni oblik”. citirana značenja pojmova kontrole, zajedničke kon-trole i značajnog uticaja daju se radi potpunijeg razumeva-nje odnosa među povezanim licima. kada zavisna pravna lica poreskog obveznika imaju u svom vlasništvu akcije, odnosno udele drugih pravnih lica, postoji povezanost tih pravnih lica i poreskog obveznika, ukoliko se u međusobnim odnosima obveznika i tih pri-vrednih društava javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke. s tim u vezi citiramo:iv porez na dobit 92 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 iz mišljenja ministarstva finansija br. 430-07-253/2009-04 od 2.10.2009. godine: „…u konkretnom slučaju, obveznik je vlasnik udela od-nosno akcija privrednih društava (kao svojih zavisnih društava), koja su istovremeno vlasnici drugih pravnih lica (u kojima imaju mogućnost kontrole i značajnijeg uticaja na poslovne odluke). takođe, vlasnik i osnivač ob-veznika, je privredno društvo u čijem vlasništvu se nalaze akcije i udeli drugih pravnih lica. u skladu sa navedenim odredbama zakona, u situaciji kada je isto pravno lice istovremeno vlasnik dva (ili više) zavisnih privrednih društava, u smislu da neposredno ili posredno učestvuje u upravljanju, kontroli ili kapitalu (na način predviđen u st. 3. i 4. člana 59. ovog zakona), zavi-sna pravna lica se (koja su u vlasništvu istog pravnog lica), u tom slučaju smatraju povezanim licima u smislu zakona. takođe, u situaciji kada zavisna privredna društva ob-veznika u svom vlasništvu imaju akcije odnosno udele drugih privrednih društava, između obveznika i drugih privrednih društava (koja su u vlasništvu obveznikovih zavisnih - povezanih pravnih lica) postoji povezanost, u smislu zakona, ukoliko se u međusobnim odnosima obve-znika i tih privrednih društava javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke…” zatim, kada poreski obveznik na osnovu ugovora za-ključenim sa većinskim vlasnikom - pravnim licem vrši plaćanje svom većinskom vlasniku radi se o transakciji sa povezanim licem i obveznik je dužan da iznos obračunatih troškova po osnovu transferne cene kao i iznos obračunatih troškova preračunat po principu „van dohvata ruke”, iskaže u svom poreskom bilansu za konkretan poreski period na odgovarajućim bilansnim pozicijama obrasca pb 1. iz mišljenja ministarstva finansija br. 338-00-00004/2009-04 od 29.5.2009. godine: „... prema tome, kada obveznik, na osnovu ugovora (o za-kupu vozila), zaključenim sa svojim većinskim vlasnikom - pravnim licem (sa kojim je, u smislu zakona, povezano lice), vrši plaćanje tom pravnom licu (za zakup vozila), radi se o transakciji među povezanim licima, i obveznik je dužan da iznos obračunatih troškova po osnovu transferne cene (na-stale u vezi sa tom transakcijom) iskaže u svom poreskom bilansu na rednom broju 25. (i u slučaju kada ne postoji razlika između transferne i tržišne cene te transakcije), a iznos obračunatih troškova preračunat po tržišnim cenama (princip „van dohvata ruke”), obveznik iskazuje u poreskom bilansu na rednom broju 26. pri tome, na rednom broju 27. poreskog bilansa, obveznik unosi razliku između iznosa troš-kova obračunatih po transfernim, odnosno tržišnim cenama, i ukoliko je ta razlika pozitivna, odnosno ukoliko su troškovi obračunati po osnovu transfernih cena veći od troškova pre-računatih po tržišnim cenama, za iznos te razlike uvećava se oporeziva dobit u poreskom bilansu obveznika…” povezana lica su i pravno lice i preduzetnik ako je isto lice osnivač i vlasnik i pravnog li-ca i samostalne zanatske radnje ili više njih. iz mišljenja ministarstva finansija br. 023-02-00163/2009-04 od 30.6.2009. godine, koji glasi: „…prema tome, ukoliko je (isključivi) vlasnik privrednog društva osnovao i samostalnu zanatsku radnju (u skla-du sa propisima koji regulišu osnivanje i rad privatnih preduzetnika), između privrednog društva i privatnog preduzetnika - osnivača samostalne zanatske radnje, po-stoji povezanost, u smislu zakona, imajući u vidu da se u međusobnim odnosima obveznika (privrednog društva) i privatnog preduzetnika javlja mogućnost kontrole ili zna-čajnijeg uticaja na poslovne odluke…” ako su osnivači samostalnih privrednih subjekata članovi porodice, ta privredna društva nemaju status povezanih lica jer se u međusobnim odnosima tih privrednih društava samo po osnovu krvnog srodstva ne javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke na način uređen zakonom. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-554/2011-04 od 8.7.2011. godine: „…ukoliko je osnivač i jedini vlasnik privrednog druš-tva, istovremeno član porodice - majka lica koje je osni-vač i jedini vlasnik drugog privrednog društva, između ta dva privredna društva (privrednog društva čiji je osnivač majka i privrednog društva čiji je osnivač sin - dodao a.m.) ne postoji povezanost, u smislu zakona, imajući u vidu da se u međusobnim odnosima (tih) privrednih dru-štava ne javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke, na način propisan zakonom.” 3.1. odredbe zakona koje se odnose na povezana lica radi preglednosti i sveukupnog sagledavanja položaja povezanih lica u sistemu poreza na dobit pravnih lica, u nastavku hronološki navodimo odredbe zakona koje se tiču povezanih lica. 1) na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica, pa i povezanih, kojima se istovremeno duguje (član 7a tačka 2) zakona); 2) na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se pokloni i drugi rashodi za reklamu i propagandu koji nisu dokumentovani ili je primalac poklona poveza-porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 93 no lice u smislu člana 59. zakona (član 7a tačka 4) zakona); 3) na teret rashoda u poreskom bilansu priznaju se obra-čunate kamate po osnovu kredita od povezanih lica umanjene na način uređen članom 62. zakona (član 19. stav 2. zakona); 4) kod potraživanja od dužnika sa statusom povezanog lica iz člana 59. zakona ili kredita koji poreski obve-znik daje dužniku sa statusom povezanog lica, kamata i pripadajući troškovi koji ulaze u prihode u poreskom bilansu ne mogu biti manji od onih koji bi se ostvarili da je to potraživanje ugovoreno na tržištu, odnosno da je u poreskom periodu odobren kredit na tržištu (član 24. zakona); 5) povezana preduzeća imaju pravo da traže poresko kon-solidovanje pod uslovom da su sva povezana preduzeća rezidenti srbije (član 55. stav 2. zakona); 6) transfernom cenom smatra se cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima (član 59. stav 1. zakona); 7) kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica iz člana 59. zakona, poreskom obvezniku, izuzev ban-ci, priznaje se kao rashod u poreskom bilansu iznos kamate i pripadajućih troškova na zajam, odnosno kredit do visine četvorostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (član 62. stav 1. zakona); 8) kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica iz člana 59. zakona, poreskom obvezniku - banci, pri-znaje se kao rashod u poreskom bilansu iznos kamate i pripadajućih troškova na kredit do visine desetostru-kog iznosa bančinog sopstvenog kapitala (član 62. stav 2. zakona); 9) akcionar akcionarskog društva, odnosno član društva s ograničenom odgovornošću koji poseduje 50% i više akcija, odnosno udela zavisnog društva odgovara neo-graničeno solidarno za neizmirene poreske obaveze tog zavisnog društva (član 111. stav 4. zakona). 3.2. lica povezana sa preduzetnikom članom 36. zakona o porezu na dohodak građana propisano je da se licima povezanim sa preduzetnikom, pored fizičkih i pravnih lica koja imaju to svojstvo prema odredbama zakona koji uređuje porez na dobit pravnih lica, smatraju i: 1) članovi porodice obveznika (bračni drug, roditelji, de-ca, usvojenik i usvojilac obveznika - član 10. stav 2. zakona o porezu na dohodak građana); 2) braća i sestre obveznika; 3) roditelji bračnog druga i pastorci. dakle, povezana lica sa preduzetnikom su i njegov bračni drug, roditelji, deca, usvojenik, njegov usvojilac, njegovi braća i sestre, roditelji njegovog bračnog druga i njegovi pastorci, ako su i oni preduzetnici, odnosno vla-snici samostalnih radnji upisanih u registar. 4. korekcije rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena radi operacionalizacije poslednjih izmena i dopuna zakona koje su stupile na snagu 27. marta 2010. godi-ne, sa primenom od 1. januara 2010. godine, donet je nov pravilnik o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011 - dalje: pravilnik). ovim pravilnikom propisan je nov poreski bilans - obrazac pb 1 koji sadrži i nove bilansne pozicije. kada je reč o transfernim cenama, broj pozicija u po-reskom bilansu sa 8 povećan je na 14 pošto su propisane nove (posebne) bilansne pozicije za korekciju rashoda po osnovu kamata i za korekciju prihoda po osnovu kamata na zajmove/kredite između povezanih lica. korekciju rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena poreski obveznik vrši u poreskom bilansu poreza na dobit pravnih lica - obrazac pb 1 prilikom sastavljanja poreskog bilansa i poreske prijave za odgovarajući poreski period, a ne za svaku transakciju pojedinačno. podatak o obračunatim rashodima i prihodima po osnovu transfernih cena (cena „na dohvat ruke”) iska-zuje se u poreskom bilansu na odgovarajućoj bilansnoj „poziciji” preuzimanjem iznosa sa sintetičkih računa na kojima se, u skladu sa pravilnikom o kontnom okviru za privredna društva, odnosno u skladu sa pravilnikom o kontnom okviru za banke iskazuju obaveze i potraživanja po osnovu transakcija među povezanim licima. podatak o obračunatim rashodima između povezanih lica po tržišnim cenama (cenama „van dohvata ruke”), iskazuje se u poreskom bilansu na odgovarajućoj bilan-skoj „poziciji” na osnovu dokumentacije (dokaza) na osnovu kojih je, u zavisnosti od korišćene metode, izvr-šeno „prevođenje” transfernih cena na cene „van dohvata ruke”. kada je reč o kamati, pravilnikom je propisano šta se smatra kamatom pod tržišnim uslovima za zajmove među povezanim licima. pravila transfernih cena se primenjuju do iznosa odbitnog troška (rashoda) po osnovu kamate utvrđenog u skladu sa pravilima o utanjenoj kapitalizaciji. korekciju rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena prikazujemo prema redosledu bilansnih pozicija iz novog poreskog bilansa.iv porez na dobit 94 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 4.1. korekcija rashoda po osnovu transfernih cena (osim kamata) odredbom člana 61. stav 2. zakona propisane su me-tode koje se koriste u postupku „prevođenja” transfernih cena na cene po principu „van dohvata ruke”. naš zakonodavac se opredelio samo za standardne metode, čime su metode za utvrđivanje „cene van do-hvata ruke” limitirane pošto ne uključuju sve metode ko-je poznaje zakonska regulativa zemalja evropske unije i smernice oecd. dakle, kod utvrđivanja cene transakcije po principu „van dohvata ruke” (osim kamata) u srbiji se koriste uporedive cene na tržištu, a kad to nije moguće, meto-da koštanja uvećana za uobičajenu zaradu ili metoda preprodajne cene. znači, i naš zakonodavac prioritet daje metodi upore-dive cene na tržištu. način primene napred navedenih metoda kod utvr-đivanja cene transakcija po principu „van dohvata ruke”, bliže je uređen pravilnikom. 4.1.1. uporediva cena na tržištu prema članu 5. stav 2. pravilnika, uporediva cena na tržištu je cena istih ili sličnih dobara ili usluga između prodavca i kupca, odnosno između izvršioca i korisni-ka usluge, koji nisu povezana lica u smislu zakona, u isto ili približno isto vreme kada je ostvarena transak-cija među povezanim licima. ako se na napred navedeni način mogu utvrditi više uporedivih cena na tržištu, koje se znatno razlikuju, kao uporediva cena na tržištu uzima se najniža uspostavljena cena. dakle primenom metode uporedive cene na tržištu vrši se upoređivanje transfernih cena (kontrolisane cene) sa cenama koje su primenjivane u transakcijama između povezanog i sa njim nepovezanog lica ili između nepove-zanih lica na slobodnom tržištu (nekontrolisane cene). dati pojam uporedivih cena na tržištu je dosta jasan, ali neodređeni pojmovi: „slična dobra...” i „približno isto vreme”, mogu da stvore ozbiljne probleme u primeni i kontroli. ova metoda je jako pouzdana ako nezavisno predu-zeće prodaje isti proizvod koji se prodaje i između dva povezana preduzeća u isto vreme. npr., nezavisno pravno lice prodaje brazilsku kafu u zrnu koja je po deklarisanoj vrsti i kvalitetu ista kao bra-zilska kafa koja se prodaje između dva povezana preduze-ća, pri čemu su isti i ostali uslovi (obim prometa, vreme prometa). međutim, ako se jedina raspoloživa transakcija odnosi na kolumbijsku kafu u zrnu, potrebno je utvrditi da li i kako poreklo te kafe na slobodnom tržištu utiče na njenu cenu (veću ili manju od cene brazilske kafe u zrnu). u nastavku citiramo deo mišljenja ministarstva finansija br. 430-07-00036/2008-04 od 25.3.2008. godine, kojim se pojašnjava način upoređivanja cena istih ili sličnih transakcija: „…pri upoređivanju cena istih ili sličnih transakcija, u skladu sa zakonom i pravilnikom, kao i sa načelom fakticiteta - ekonomske suštine u utvrđivanju poreskih činjenica, treba imati u vidu i sve druge okolnosti, od-nosno uslove pod kojima su formirane odgovarajuće cene koje se upoređuju (smanjenje ili povećanje cene transakcije zbog npr: rokova plaćanja, kvaliteta, po-sebne garancije, datih jemstava, dodatnih servisnih usluga, količinskog rabata, načina distribucije i sl.), kako bi se mogli upoređivati isti ili slični uslovi for-miranja cene na tržištu i cene prema povezanom licu, istih ili sličnih dobara ili usluga u isto ili približno isto vreme. sve navedene i druge okolnosti koje utiču na formiranje cene transakcije obveznik treba da dokaže podnošenjem odgovarajuće valjane dokumentacije, ko-ju poreski organ proverava u postupku poreske kontro-le, utvrđujući, u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija, a na osnovu svih podataka i informacija koje su od značaja, stvarno činjenično stanje. generalno, ukoliko je cena između povezanih lica for-mirana na način da predstavlja uobičajenu cenu istih ili sličnih dobara u isto ili približno isto vreme i pod sličnim ili istim okolnostima, odnosno uslovima utvrđi-vanja (u konkretnom slučaju, za odgovarajući značajno veliki i stvarno ostvareni obim kupovine, dat dodatni količinski rabat), pri čemu se takva cena, sa dodatnim količinskim rabatom, primenjuje u skladu sa usvojenom poslovnom politikom koja važi i za sve druge potenci-jalne kupce (bilo povezana ili nepovezana lica), a na osnovu pribavljene i podnete odgovarajuće dokumen-tacije i prema stvarnom činjeničnom stanju, ne posto-je saglediva značajna odstupanja u odnosu na realno utvrdive tržišne cene takvih oblika i obima transakcija (ili u odnosu na slične veličine transakcija), tako utvr-đene cene transakcija suštinski nemaju karakter cena „van dohvata ruke”, odnosno pod tim okolnostima ne postoji zakonom predviđeni razlog za korekciju tih cena”. rečenicom „sve navedene i druge okolnosti koje utiču na formiranje cene transakcije obveznik treba da dokaže podnošenjem odgovarajuće valjane dokumentacije, koju poreski organ proverava u postupku poreske kontrole…”, u napred citiranom mišljenju još 2008. godine jasno ukazuje na neophodnost i značaj odgovarajuće dokumentacije koju obveznik treba da poseduje radi dokazivanja primerenosti svojih transfernih cena u postupku njihove kontrole.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 95 ako cene „van dohvata ruke” nije moguće utvrditi pri-menom metode uporedive cene, koristi se metoda koštanja uvećana za uobičajenu zaradu ili metoda preprodajne cene. 4.1.2. metoda koštanja uvećana za uobičajenu zaradu članom 5. stav 4. pravilnika, propisana je cena utvrđe-primer korekcije rashoda primenom metode - uporedive cene na tržištu d.o.o. „a” i d.o.o. „b” su povezana lica i zaključila su ugovor o zakupu poslovnog prostora tako što je „a” uzelo u zakup poslovni prostor svojine „b” površine 80 m 2 po ceni od 300.000 dinara mesečno. „b” je u istoj zoni izdalo u zakup svoj drugi lokal iste površine nepovezanom licu „x” po ceni od 400.000 dinara mesečno. visina mesečne zakupnine lokala iste površene između nepovezanih lica u zoni u kojoj se nalazi lokal „b” iznosi 400.000 dinara mesečno. jedinica lokalne samouprave u toj zoni izdaje svoj lokal površine od 75 m 2 za 375.000 dinara mesečno. pod uslovom da između povezanih lica iz ovog primera nije bilo drugih transakcija u poreskom periodu i da je zakupo-primac uplatio zakup za celu godinu, povezana lica su dužna da rashod, odnosno prihod po osnovu zakupa pošto se radi o transakciji među povezanim licima iskažu u svojim poreskim bilansima na sledeći način: obrazac pb 1 1. d.o.o. „a” - zakupoprimac r. b. pozicija dinara … iv . korekcija rashoda po osnovu transfernih cena 34. obračunati troškovi (osim kamata) po osnovu transfernih cena 3.600.000 35. obračunati troškovi (osim kamata) između povezanih lica po tržišnim cenama 4.800.000 36. razlika obračunatih troškova (34-35)0 0 obrazac pb 1 2. d.o.o. „b” - zakupodavac r. b. pozicija dinara … viii. korekcija prihoda po osnovu transfernih cena 48. obračunati prihodi (osim kamata) po osnovu transfernih cena 3.600.000 49. obračunati prihodi (osim kamata) između povezanih lica po tržišnim cenama ("van dohvata ruke") 4.800.000 50. razlika obračunatih prihoda (49-48)0 1.200.000 međutim, ukoliko bi prihod po transfernim cenama bio 4.800.000 dinara, a prihod obračunat po tržišnim cenama („van dohvata ruke”) bio 3.600.000, ili ukoliko je iznos transfernih i obračunatih tržišnih cena isti, npr. 4.000.000 dinara, u poreskom bilansu se unose podaci na sledeći način. obrazac pb 1 r. b. pozicija slučaj kada je "cena van dohvata ruke" manja od transferne cene slučaj kada su transferna i cena "van dohvata ruke" identične … viii. korekcija prihoda po osnovu transfernih cena 48. obračunati prihodi (osim kamata) po osnovu transfer-nih cena 4.800.000 4.000.000 49. obračunati prihodi (osim kamata) između povezanih lica po tržišnim cenama ("van dohvata ruke") 3.600.000 4.000.000 50. razlika obračunatih prihoda (49-48)0 0 0iv porez na dobit 96 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 na primenom cene utvrđene metodom koštanja uvećane za uobičajenu zaradu. tako prema pomenutoj odredbi, cena utvrđena po me-todi koštanja uvećana za uobičajenu zaradu je cena utvr-đena na osnovu stvarnih ukupnih troškova proizvodnje, odnosno troškova izvršene usluge, uvećana za uobičajenu zaradu (maržu), odnosno proviziju. uobičajena zarada (marža), odnosno provizija je za-rada koja je ostvarena u istim ili sličnim transakcijama između nepovezanih lica, u isto ili približno isto vreme. poreskim propisima o transfernim cenama pojedinih razvijenih zemalja (sad, nemačka, holandija…) propisa-ne su detaljne liste „uobičajenih marži” za različite transak-cije, što bi, kao dobru praksu, trebalo ugraditi i u srpsko poresko zakonodavstvo/propise o transfernim cenama, što bi doprinelo jednoobraznijoj i lakšoj primeni ove metode kako strane poreskih obveznike tako i od strane poreskog organa. dok se to ne dogodi, za utvrđivanje uobičajene zarade (marže) u srbiji treba koristiti zvanične podatke strukovnih udruženja, republičkog organa nadležnog za poslove stati-stike, privredne komore… ili uprosečen podatak na osnovu podataka napred navedenih asocijacija i organa. 4.1.3. metoda preprodajne cene članom 5. stav 5. pravilnika, propisana je cena utvrđe-na primenom metode preprodajne cene. zakonom o porezu na dobit preduzeća („sl. glasnik rs”, br. 43/1994, ... 54/1999) nije bilo dopušteno kori-šćenje metode preprodajne cene za prevođenje transfernih cena na cene „van dohvata ruke” cena utvrđena po metodi preprodajne cene je cena koju kupac - povezano lice ostvari prodajom istog do-bra nepovezanom licu, umanjena za uobičajenu zaradu (maržu) - zaradu koja je ostvarena u istim ili sličnim transakcijama između nepovezanih lica, u isto ili pri-bližno isto vreme. dakle, za primenu ove metode potrebno je da je poveza-no pravno lice kupilo određenu robu od drugog povezanog lica, a da je zatim tu istu robu prodalo kupcu - nepoveza-nom licu. nabavna cena koju je kupac - povezano lice plati-lo prodavcu - drugom povezanom licu je transferna cena jer je u pitanju transakcija među povezanim licima. u ovom slučaju transferna cena (nabavna cena robe) usklađuje se prema preprodajnoj ceni (prodajnoj ceni) po kojoj je ista roba prodata nepovezanom licu, umanjenoj za uobičajenu zaradu (maržu). i za primenu ove metode najbolje rešenje je da se propišu posebne liste „uobičajenih marži”, a dok se to normativno ne uredi, uobičajenu maržu treba utvrđivati na osnovu podataka napred navedenih asocijacija i organa. 4.2. korekcija rashoda po osnovu sprečavanja utanjene kapitalizacije utanjena kapitalizacija je poseban način za umanjenje poreskog tereta po osnovu poreza na dobit. utanjena kapitalizacija postoji (predstavlja situaci-ju) kada je sopstveni kapital privrednog društva manji u poređenju sa pozajmljenim kapitalom. različit poreski tretman prihoda od sopstvenog kapitala (dividende) i prihoda od pozajmljenog kapitala (kamata) predstavlja najčešći razlog pojave utanjene kapitalizacije. pošto kamata predstavlja trošak koji utiče na dobit pa time i poresku osnovicu, poreski obveznik koji u strukturi svog kapitala ima visoko učešće pozajmljenog kapitala ima ma-nji poreski teret. zato poreska zakonodavstva velikog broja država sadrže odredbe o utanjenoj kapitalizaciji kao meri za otklanjanje negativnog uticaja utanjene kapitalizacije na poreske prihode. srbija je odredbe o utanjenoj kapitalizaciji uvela u poresko zakonodavstvo 2001. godine. sprečavanje utanjene kapitalizacije uređeno je članom 62. zakona. suština zakonske odredbe o sprečavanju utanjene kapitalizacije je da se troškovi kamate i drugi troš-kovi povezani sa zajmom priznaju povezanom licu u punom iznosu, pod uslovom da visina zajma među povezanim licima ne prelazi četvorostruki iznos ob-veznikovog sopstvenog kapitala, odnosno desetostru-ki iznos sopstvenog kapitala - za banke. visina sopstvenog kapitala je obračunska kategorija koja se izračunava kao prosečna razlika ukupne aktive i uku-pnih obaveza poreskog obveznika na početku i na kraju poslovne godine (poreskog perioda). iznos (visina) zajma, odnosno kredita je obračunska kategorija i predstavlja prosečno stanje zajmova, odnosno kredita koje je obveznik dobio od svog povezanog lica, pri čemu se uprosečavanje vrši na dnevnom nivou, i to tako što se dnevno stanje duga po osnovu svih vrsta zajmova, odnosno kredita od povezanog lica (prema podacima iz po-slovnih knjiga obveznika) sabira, a potom se dobijeni iznos (zbir) deli sa 365 dana, odnosno sa brojem dana poreskog perioda za koji se podnosi poreski bilans. podrazumeva se da obveznik snosi odgovornost za slučaj da iznos zajma/ kredita obračuna na način koji ne odgovara propisanom načinu. iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, od-nosno kredite koji može biti priznat u poreskom bilansu izračunava se tako što se iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite množi sa koeficijentom koji se dobija stavljanjem u odnos četvo-rostruke (desetostruke) vrednosti obveznikovog sopstvenogporez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 97 kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou (iznos sa red. br. 9. obrasca ok podeljen iznosom sa red. br. 8. obrasca ok); ako visina zajmova, odnosno kredita od povezanih lica prelazi četvorostruki, odnosno desetostruki iznos (za ban-ke) obveznikovog sopstvenog kapitala, iznos troška (rasho-da) po osnovu kamate koji se ne priznaje u rashode izraču-nava se proporcionalno iznosu zajma koji prelazi dozvoljeni limit (četvorostruki iznos sopstvenog kapitala, odnosno desetostruki iznos za banke). rashodi kamata i pripadajućih troškova (naknade i pro-vizije koje klijent plaća za odobravanje kredita, kao npr. troškovi obrade kredita, osiguranja kredita i sl.), kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica, koji se ne pri-znaju u poreskom bilansu obveznika, u skladu sa članom 62. zakona, obračunavaju se na obrascu ok. "… kursne razlike koje su obračunate po osnovu glavnice odnosno kamate kod duga u stranoj valuti ne predstavljaju pripadajuće troškove, u smislu zakona i pravilnika." (mišljenje ministarstva finansija, br. 413-00-02606/2010-04 od 5.1.2011. godine). podaci iz obrasca ok koriste se za korekciju rashoda u poreskom bilansu po osnovu sprečavanja utanjene kapitali-zacije, kao i rashoda po osnovu kamata na zajmove, odno-sno kredite dobijene od povezanog lica. u nastavku dajemo hipotetički primer popunjenog obrasca - ok za slučaj postojanja utanjene kapitalizacije obrazac ok ograničenje kamate kod duga povezanom licu za period od _________ do _________ 201___. godine - iznos u dinarima bez para - red. broj opis dinara 1 2 3 1 aktiva na dan 1. januara 4.500.000 2 aktiva na dan 31. decembra - dan izrade bilansa 2.100.000 3 prosečno stanje aktive (1 2) : 2 3.300.000 4 obaveze na dan 1. januara 1.950.000 5 obaveze na dan 31. decembra - dan izrade bilansa 4.150.000 6 prosečno stanje obaveza (4 5) : 2 3.050.000 7 sopstveni kapital (3 - 6) 0 250.000 8 stanje zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou 2.100.000 9 četvorostruka, odnosno desetostruka vrednost sopstvenog kapitala obveznika (7 x 4, odnosno 7 x 10) 1.000.000 10 odnos četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti sopstvenog kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita uprosečenog na dnevnom nivou (9 : 8) 0,476190 11 iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite 210.000 12 iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji može biti priznat (11 x 10) 100.000 13 iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji se ne priznaje (11 - 12) 110.000 podaci iz obrasca ok unose se u poreski bilans u delu v . korekcija rashoda po osnovu sprečavanja utanjene kapitaliza-cije, na sledećim bilansnim pozicijama: obrazac pb 1 - iznos u dinarima bez para -   v . korekcija rashoda po osnovu sprečavanje utanjene kapitalizacije   37. kamata i pripadajući troškovi na zajam, odnosno kredit do nivoa četvorostruke (odnosno deseto-struke) vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (red. br. 12. obrasca ok) 100.000 38. kamata i pripadajući troškovi na zajam, odnosno kredit iznad nivoa četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (red. br. 13. obrasca ok) 110.000iv porez na dobit 98 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 4.2.1. korekcija rashoda po osnovu kamata primenom pravila o transfernim cenama korekcija rashoda u poreskom bilansu po osnovu ka-mata primenom pravila o transfernim cenama iskazuje se u delu vi. korekcija rashoda po osnovu kamata primenom pravila o transfernim cenama, tako što se na posebnim bi-lansnim pozicijama (redni br. 39, 40. i 41. obrasca pb 1) iskazuje iznos kamata „na dohvat ruke”, iznos kamate obra-čunat po principu „van dohvata ruke” i eventualna pozitiv-na razlika, na sledeći način: 1. na rednom broju 39. iskazuje se iznos kamate „na do-hvat ruke” u iznosu utvrđenom do nivoa propisanog čla-nom 62. st. 1. i 2. zakona (do iznosa četvorostrukog iznosa obveznikovog sopstvenog kapitala, odnosno de-setostrukog iznosa za banke), i to na način da se uku-pni iznos kamate, obračunate u poreskom periodu po osnovu transfernih cena, pomnoži koeficijentom sa red. br. 10. obrasca ok - ukoliko je koeficijent manji od jedan, a ukoliko je koeficijent jednak ili veći od jedan u poreskom bilansu se iskazuje iznos ukupno obračunate kamate, iskazan na red. br. 11. obrasca ok, umanjen za iznos pripadajućih troškova. 2. na rednom broju 40. iskazuje se iznos tržišne kamate (kamate „van dohvata ruke”) obračunate primenom čla-na 5. st. 7 - 9. pravilnika i tako obračunati iznos se množi koeficijentom sa red. br. 10. obrasca ok - ukoliko je koeficijent manji od jedan. ukoliko je koeficijent jednak ili veći od jedan, u poreskom bilansu se iskazuje ukupan iznos kamate koja bi po tržišnim uslovima bila obračuna-ta na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica. inače, prema članu 5. stav 7. pravilnika, za utvrđivanje iznosa kamate koja bi po tržišnim uslovima (po principu „van dohvata ruke”) bila obračunata na zajmove, odnosno kredite među povezanim licima, koriste se: - za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima, prosečno ponderisana referentna kamatna stopa utvrđena za pore-ski period za koji se podnosi poreski bilans, - a u slučaju deviznog zajma, odnosno kredita, prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostranstvu u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, za svaku valutu posebno. prema članu 5. stav 8. pravilnika, prosečno ponderisanu referentnu kamatnu stopu, odnosno prosečno ponderisanu kamatnu stopu za svaku valutu posebno, iz stava 7. ovog člana, utvrđuje narodna banka srbije na zahtev ministar-stva finansija. podatke o visini kamatnih stopa objavljuje ministarstvo finansija. prema članu 5. stav 9. pravilnika, ukoliko podatak o prosečnoj ponderisanoj kamatnoj stopi za poreski period za koji se podnosi poreski bilans nije utvrđen, koristi se po-slednji utvrđen podatak. 3. na rednom broju 41. iskazuje se razlika između izno-sa tržišne kamate (kamate „van dohvata ruke”) i kamate „na dohvat ruke” (ugovorene kamate) - ukoliko je razlika pozitivna. obrazac pb 1 - iznos u dinarima bez para -   vi. korekcija rashoda po osnovu kamata primenom pravila o transfernim cenama   39. kamata ("na dohvat ruke") na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica 100.000 40. kamata po tržišnim uslovima ("van dohvata ruke") na zajam, odnosno kredit uzet od povezanog lica 80.000 41. razlika kamata (39 - 40) 0 20.000 u slučaju postojanja ugovora o zajmu između pri-vrednih društava koja nemaju status povezanih lica, ne postoji obaveza da se u poreskom bilansu posebno iska-zuje kamata i pripadajući troškovi po osnovu zajma u skladu sa odredbom člana 60. stav 2. zakona. u nastavku govorimo samo o korekcijama prihoda po osnovu kamata između povezanih lica, pošto je korekcija ostalih prihoda (osim kamate) po osnovu transfernih cena data u primeru u tački 4.1.1. (uporediva cena na tržištu) ovog komentara. 4.3. korekcija prihoda po osnovu kamata između povezanih lica pravilnikom je jasno i detaljno propisano šta se smatra kamatom pod tržišnim uslovima (kamata „van dohvata ru-ke”) za zajmove među povezanim licima. kamata koja se utvrdi na način propisan pravilnikom smatra se kamatom utvrđenom pod tržišnim uslovima, a kamatne stope - tržiš-nim kamatnim stopama. prema članu 5. stav 7. pravilnika, „za utvrđivanje iznosa kamate koja bi po tržišnim uslovima (po principu „van do-hvata ruke”) bila obračunata na zajmove, odnosno kredite među povezanim licima, koriste se: za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima, prosečno ponderisana referentna kamat-na stopa utvrđena za poreski period za koji se podnosi poreski bilans, a u slučaju deviznog zajma, odnosno kredita, prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se domaće banke za-duživale u inostranstvu u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, za svaku valutu posebno”.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 99 prosečno ponderisanu referentnu kamatnu stopu, pre-ma članu 5. stav 8. pravilnika, odnosno prosečno ponde-risanu kamatnu stopu za svaku valutu posebno, iz stava 7. utvrđuje narodna banka srbije (dalje: nbs) na zahtev mi-nistarstva finansija. podatke o visini kamatnih stopa objav-ljuje ministarstvo finansija. ukoliko podatak o prosečnoj ponderisanoj kamatnoj stopi za poreski period za koji se podnosi poreski bilans nije utvrđen, koristi se poslednji utvrđen podatak (član 5. stav 9. pravilnika). dakle, odredbom člana 5. st. 7 - 9. pravilnika: a) propisano je korišćenje prosečno ponderisanih kamatnih stopa, kao tržišnih, za utvrđivanje iznosa kamate po prin-cipu „van dohvata ruke” na zajmove, odnosno kredite među povezanim licima; b) propisana je nadležnost guvernera nbs za utvrđivanje prosečnih ponderisanih kamatih stopa za dinarske i de-vizne zajmove, odnosno kredite, i v) propisano je koja se prosečno ponderisana kamatna sto-pa primenjuje za poreski period za koji se podnosi pore-ski bilans, ako za taj poreski period nije utvrđen podatak o prosečno ponderisanoj kamatnoj stopi. ovim je jasno i precizno operacionalizovana odredba o „prevođenju” prihoda po osnovu kamate na zajmove, od-nosno kredite povezanog lica - zajmodavca, odnosno banke davaoca kredita na kamate po principu „van dohvata ruke”. osim toga, novi poreski bilans - obrazac pb 1, propisan pravilnikom, sadrži posebne bilansne „pozicije” - redni broj 51. - pod kojim se iskazuje iznos obračunate kamate zajmo-davca/davaoca kredita po osnovu zajma/kredita datog po-vezanom licu - zajmoprimcu/korisniku kredita i redni broj 52. - pod kojim se iskazuje kamata koja bi po principu „van dohvata ruke” (tržišni uslovi) bila obračunata na dati zajam, odnosno kredit primenom utvrđene prosečne ponderisane kamatne stope za konkretni poreski period. u skladu sa odredbom člana 5. stav 8. pravilnika, mini-starstvo finansija je izdalo objašnjenje br. 011-00-68/2011-04 od 16.2.2011. godine, kojim je, na osnovu dostavljenih podataka narodne banke srbije, objavilo podatke o proseč-no ponderisanoj referentnoj kamatnoj stopi, odnosno pro-sečno ponderisanoj kamatnoj stopi po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostranstvu u 2010. godini. podaci su sledeći: 1. prosečno ponderisana referentna kamatna stopa za dati zajam, odnosno kredit u dinarima iznosi 8,97%; 2. prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se do-maće banke zaduživale u inostranstvu u 2010. godini iznosi: - za kredite zaključene u evrima 3,42% - za kredite zaključene u švajcarskim francima 1,68% napominjemo da podatak o prosečnoj ponderisanoj kamatnoj stopi za 2011. godinu još uvek nije objavljen. mišljenje ministarstva finansija br. 413-00-170/2011-04 od 4.4.2011. godine: slučaj kada rezidentni obveznik - pravno lice daje zajam u dinarima (sa ugovorenom valutnom klauzulom) svom povezanom pravnom licu, takođe rezidentnom obvezniku „odredbom člana 59. stav 1. zakona o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004 i 18/2010 - dalje: zakon) propisano je da se transfernom cenom smatra cena nastala u vezi sa transakcijama ili stvaranjem obaveza među povezanim licima, pri čemu je obveznik dužan da, saglasno članu 60. stav 1. zakona, te transakcije posebno prikaže u svom poreskom bilansu. u svom poreskom bilansu obveznik je dužan da posebno prikaže kamatu po osnovu ugovora o zajmu, odnosno kreditu sa povezanim licima. ugovor o zajmu (kao i ugovor o kreditu) je imenovani ugovor , propisan zakonom koji uređuje obligacione odnose. prema tom zakonu, ugovorom o zajmu obavezuje se zajmodavac da preda u svojinu zajmoprimcu, između ostalog, određenu koli-činu novca, a zajmoprimac se obavezuje da mu vrati posle izvesnog vremena istu količinu novca, pri čemu se zajmoprimac može obavezati da uz glavnicu duguje i kamatu. istim zakonom uređeno je da se ugovorom o kreditu banka obavezuje da korisniku kredita stavi na raspolaganje određeni iznos novčanih sredstava, na određeno ili neodređeno vreme, a korisnik se obavezuje da banci plaća ugovorenu kamatu i dobijeni iznos novca vrati u vreme i na način kako je utvrđeno ugovorom. prema odredbi člana 5. stav 7. pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 99/2010 i 8/2011 - dalje: pravilnik), za utvrđivanje iznosa kamate koja bi po tržišnim uslovima (po principu „van dohvata ruke”) bila obračunata na zajmove, odnosno kredite među povezanim licima, koriste se: za zajam, odnosno kredit u dinarima, prosečno ponderisana referentna kamatna stopa koja (za 2010. go-dinu) iznosi 8,97%; za zajam, odnosno kredit u evrima, prosečno ponderisana kamatna stopa koja (za 2010. godinu) iznosi 3,42% i za zajam, odnosno kredit u švajcarskim francima, prosečno ponderisana kamatna stopa koja (za 2010. godinu) iznosi 1,68%.iv porez na dobit 100 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 u konkretnom slučaju, rezidentni obveznik - zajmodavac odobrio je zajam ugovoren u devizama drugom rezidentnom obve-zniku - zajmoprimcu, pri čemu je zajam isplaćen u dinarskoj protivvrednosti za ugovorenu valutu na dan isplate. odredbom člana 2. stav 1. tačka 24. zakona o deviznom poslovanju („sl. glasnik rs”, br. 62/2006 i 31/2011), propisano je da se pod pojmom valutna klauzula podrazumeva ugovaranje vrednosti obaveze u devizama (valuta obaveze) u republici s tim što se plaćanje i naplaćivanje po tim ugovorima vrši u dinarima (valuta isplate). naime, saglasno odredbama ovog zakona, dozvoljeno je ugovaranje u devizama u republici, s tim što se plaćanje, naplaćivanje i prenos (po osnovu takvog ugovaranja) između rezidenata i između rezidenata i nerezidenata u republici vrše u dinarima. prema odredbi člana 25. zakona o deviznom poslovanju, banka može rezidentu - pravnom licu i preduzetniku odobriti (u republici) kredit u devizama (samo) za plaćanje uvoza robe i usluga iz inostranstva. u skladu sa navedenim zakonskim odredbama, u slučaju kada rezidentni obveznik - pravno lice daje zajam u dinarima (sa ugovorenom valutnom klauzulom) svom povezanom pravnom licu, takođe rezidentnom obvezniku, reč je o dinarskom za-jmu, pa je, s tim u vezi, obveznik (zajmodavac) dužan da u skladu sa odredbom člana 60. stav 2. zakona, u svom poreskom bilansu na red. br. 51. obrasca pb 1 (koji je propisan pravilnikom) iskaže iznos obračunate kamate po osnovu zajma datog svom povezanom licu (ukoliko je ugovorena), odnosno da na red. br. 52. obrasca pb 1 posebno iskaže kamatu koja bi po tržišnim uslovima (po principu „van dohvata ruke”) bila obračunata na zajam u dinarima i to primenom prosečne ponderisane referentne kamatne stope koja (za 2010. godinu) iznosi 8,97%.” dakle, poreski obveznik zajmodavac će korekciju pri-hoda od kamate na dati zajam povezanom licu iskazati u svom poreskom bilansu, na sledeći način: 1. na rednom broju 51. - obračunati prihod po osnovu kamate između povezanih lica, na osnovu podataka iz poslovnih knjiga iskazaće obračunati iznos prihoda po osnovu kamate na zajam/kredit dat povezanom licu po ugovorenoj kamatnoj stopi; 2. na rednom broju 52. - obračunati prihod po osnovu tržišne kamate između povezanih lica, iskazaće obra-čunati iznos prihoda po osnovu kamate obračunate po principu „van dohvata ruke”) na dati zajam poveza-nom licu primenom utvrđene prosečne ponderisane referentne kamatne stope, ako je zajam dat u dinari-ma, odnosno prosečne referentne kamatne stope, ako je zajam dat u devizama, i 3. na rednom broju 53. - razlika obračunatih prihoda, iskazaće razliku između iznosa kamate obračunate po principu „van dohvata ruke” i obračunate ugovorene kamate, ako je razlika pozitivna, tj. ako je red. br. 52 - red. br. 51 0. međutim, ukoliko je osnivač i jedini (100%) vlasnik pravnog lica -”a” npr. otac lica koje je osnivač i jedini vlasnik drugog pravnog lica - „b”, između pravnog li-ca „a” i pravnog lica „b”, ako u njihovim međusobnim odnosima ne postoji mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke na način propisan zakonom, između ovih pravnih lica ne postoji odnos povezanosti, tj. nemaju status povezanih lica. to znači, da ako u konkretnom slučaju postoji ugo-vor o zajmu između pravnog lica „a” i pravnog lica „b”, ne postoji obaveza iskazivanja kamate u pore-skom bilansu koja bi po tržišnim uslovima (po prin-cipu „van dohvata ruke”) bila obračunata na zajam, pošto nije u pitanju zajam među povezanim licima. podrazumeva se da u svakom konkretnom slučaju, po-reska uprava u postupku poreske kontrole utvrđuje od-lučne činjenice u vezi sa postojanjem ili ne postojanjem transakcija koje se mogu smatrati transakcijama po tran-sfernim cenama. na lizing kompanije se za svrhu sprečavanja utanjene kapitalizacije primenjuje četvorostruka vrednost njihovog sopstvenog kapitala iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00275/2008-04 od 21.1.2009. godine: „…imajući u vidu da se u konkretnom slučaju ne radi o banci, već o privrednom društvu, osnovanom u skladu sa zakonom kojim se uređuje pravni položaj privrednih društava, koje je dobilo dozvolu narodne banke srbije za obavljanje poslova finansijskog lizinga (u skladu sa zakonom o finansijskom lizingu - „sl. glasnik rs”, br. 55/2003, 61/2005 i 31/2011), na to privredno društvo se ne odnosi limit propisan odredbom člana 62. stav 4. zakona o porezu na dobit pravnih lica, već to privredno društvo prilikom utvrđivanja kamate i pripadajućih troš-kova koji se kod duga prema poveriocu sa statusom po-vezanog lica ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu, primenjuje proizvod četvorostruke vrednosti sopstvenog kapitala i kamatne stope predviđene članom 62. stav 1. tač. 1) i 2) zakona.” 5. korekcija rashoda i prihoda po transfernim cenama preduzetnika članom 35. zakona o porezu na dohodak građana („sl. glasnik rs”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr.porez na dobit iv poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 101 zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010 i 50/2011), propisano je da se u po-reskom bilansu preduzetnika, pored ostalog, iskazuju i transferne cene u skladu sa odgovarajućim odredbama zakona kojim se uređuje porez na dobit pravnih lica, ako zakonom o porezu na dohodak građana nije drukčije propisano. pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti („sl. glasnik rs”, br. 8/2011 - dalje: pravilnik o pore-skom bilansu za preduzetnike), pored ostalog, uređen je sadržaj poreskog bilansa za utvrđivanje osnovice poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatno-sti, uključujući i način primene metode „van dohvata ruke” kod utvrđivanja cene transakcija između preduzet-nika i sa njima povezanim licima. preduzetnik sastavlja poreski bilans na obrascu pb 2 - poreski bilans obveznika poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti za period od ____ do ____ 201__. godine. princip korekcije rashoda i prihoda po osnovu tran-sfernih cena u poreskom bilansu, pa i po osnovu kamata na zajmove/kredite koji važi za povezana pravna lica, pri-menjuje se i kod preduzetnika. korekcije rashoda i prihoda u poreskom bilansu za preduzetnike - obrazac pb 2, vrše se na odgovarajućim bilansnim pozicijama na sledeći način: 1. pod rednim brojem 32. obračunati troškovi (osim kamata) po osnovu transfernih cena - iskazuju se obra-čunati troškovi (osim kamata) po osnovu transfernih cena (osim kamata) između preduzetnika i sa njim po-vezanim licima uključujući članove porodice preduzet-nika, njegovih braće i sestara, roditelje bračnog druga preduzetnika. 2. pod rednim brojem 33. obračunati troškovi (osim kamata) između povezanih lica po tržišnim cenama - iskazuje se iznos obračunatih troškova (osim kamata) preračunat po tržišnim cenama (princip „van dohvata ruke”), primenom propisanih metoda članom 61. za-kona o porezu na dobit pravnih lica i to redosledom propisanim pomenutim članom pomenutog zakona. 3. pod rednim brojem 34. razlika obračunatih troškova (red. br. 32 - 33) - iskazuje se razlika između iznosa sa red. br. 32. i 33, ako je pozitivna. 4. pod rednim brojem 35. kamata („na dohvat ruke”) na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog li-ca - iskazuje se iznos kamate obračunate po osnovu transfernih cena na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica. ovaj podatak se preuzima sa odgova-rajućih računa propisanih pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za pri-vredna društva, zadruge, druga pravna lica i predu-zetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i 3/2011). 5. pod rednim brojem 36. kamata po tržišnim uslovi-ma (kamata „van dohvata ruke”) na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica - iskazuje se iznos tržišne kamate (kamate „van dohvata ruke”) obraču-nate na način propisan članom 4. st. 7 - 9. pravilnika o poreskom bilansu za preduzetnike (iznos kamate na zajmove/kredite obračunava se primenom prosečno ponderisane referentne kamatne stope utvrđena za poreski period za koji se podnosi poreski bilans - za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima ili prime-nom prosečno ponderisane kamatne stope po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostranstvu u pore-skom periodu za koji se podnosi poreski bilans, za sva-ku valutu posebno - za zajam, odnosno kredit odobren u devizama, uz napomenu da podatke o prosečno pon-derisanim stopama objavljuje ministarstvo finansija). 6. pod rednim brojem 37. razlika kamate (red. br. 35-36) 0 - iskazuje se razlika između iznosa sa red. br. 35. i 36, ako je pozitivna. 7. pod rednim brojem 41. obračunati prihodi (osim ka-mate) po osnovu transfernih cena - iskazuje se iznos obračunatih prihoda (osim prihoda po osnovu kama-ta) po osnovu transfernih cena (osim kamata) između preduzetnika i sa njim povezanim licima uključujući članove porodice preduzetnika, njegovih braće i sesta-ra, roditelje bračnog druga preduzetnika, a na osnovu podataka iz poslovnih knjiga preduzetnika. 8. pod rednim brojem 42. obračunati prihodi (osim kamate) između povezanih lica po tržišnim cenama - iskazuje se iznos obračunatih prihoda (osim prihoda po osnovu kamata) preračunat po tržišnim cenama (princip „van dohvata ruke”), primenom propisanih metoda po redosledu iz člana 61. zakona. 9. pod rednim brojem 43. razlika obračunatih prihoda (red. br. 42-41)0 - iskazuje se razlika iznosa sa red. br. 42. i 41, ako je pozitivna. 10. pod rednim brojem 44. obračunati prihod po osno-vu kamate između povezanih lica - iskazuje se iznos obračunatih prihoda po osnovu kamate između po-vezanih lica. ovaj podatak se preuzima iz poslovnih knjiga preduzetnika sa odgovarajućih računa propi-sanih pravilnikom o kontnom okviru za privredna društva. 11. pod rednim brojem 45. obračunati prihod po osno-vu tržišne kamate između povezanih lica - iskazuje se iznos obračunatih prihoda po osnovu tržišne kamate iz člana 4. st. 7. do 9. pravilnika o poreskom bilansuiv porez na dobit 102 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 za preduzetnike (princip „van dohvata ruke”). iznos kamate na zajmove/kredite obračunava se primenom prosečno ponderisane referentne kamatne stope utvr-đena za poreski period za koji se podnosi poreski bi-lans - za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima ili primenom prosečno ponderisane kamatne stope po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostran-stvu u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, za svaku valutu posebno - za zajam, odnosno kredit odobren u devizama, uz napomenu da podatke o prosečno ponderisanim stopama objavljuje mini-starstvo finansija. 12. pod rednim brojem 46. razlika obračunatih prihoda (red. br. 45 - 44)0 - iskazuje se razlika između izno-sa sa red. br. 45. i 44, ako je pozitivna. 6. korekcija prihoda i rashoda po osnovu transfernih cena između stalne poslovne jedinice i nerezidentne centrale članom 60. stav 4. zakona, propisano je da se oba-veze iz st. 1, 2. i 3. ovog člana (član 60), odnose i na transakcije između stalne poslovne jedinice i njene ne-rezidentne centrale. to znači, da se transfernim cenama smatraju cene u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza između stalne poslovne jedinice (ogranka) sa sedištem u srbiji i njene nerezidentne centrale (kompanije) koja je osnovana ili ima sedište stvarne uprave i kontrole van teritorije srbije. kada je reč o stalnim poslovnim jedinicama preko kojih nerezidentni obveznici obavljaju delatnost u srbiji, razlikujemo dve grupe: • prvu, stalne poslovne jedinice koje vode poslovne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija - oporezivu dobit utvrđuju u skladu sa zako-nom i nadležnom poreskom organu podnose poresku prijavu i poreski bilans kao privredna društva i druga društva osnovana u skladu sa posebnim propisima. • drugu, stalne poslovne jedinice koje ne vode poslovne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje raču-novodstvo i revizija - dužne su da u stalnoj poslovnoj jedinici vode evidencije od značaja za utvrđivanje dobiti koju ogranak ostvari poslovanjem na teritoriji srbije. pravilnikom o načinu iskazivanja prihoda i rasho-da radi utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna jedi-nica nerezidentnog obveznika ostvari na teritoriji re-publike srbije („sl. glasnik rs”, br. 38/2001, 19/2007 i 99/2010), bliže je uređen način iskazivanja prihoda i rashoda radi utvrđivanja dobiti koju stalna poslovna je-dinica nerezidentnog obveznika iz druge grupe ostvari poslovanjem na teritoriji srbije. stalna poslovna jedinica koja ne vodi poslovne knji-ge u skladu sa propisima kojima se uređuje računovod-stvo i revizija iskazuje prihode i rashode i druge podatke na osnovu kojih utvrđuje dobit u poreskom bilansu na obrascu pbpj - poreski bilans poslovne jedinice za pe-riod od ___ do ___ 201_. godine, koji čini sastavni deo ovog pravilnika. obrazac pbpj dostavlja se u jednom primerku nad-ležnom poreskom organu. prema članu 3. pomenutog pravilnika, u obrazac pbpj unose se prihodi i rashodi na osnovu urednih i ve-rodostojnih isprava o poslovnim promenama, odnosno nastalim prihodima i rashodima i na osnovu evidencija, specifikacija i izveštaja, koje stalna poslovna jedinica vodi u skladu sa propisima o spoljnotrgovinskom poslovanju, deviznom poslovanju i drugim odgovarajućim propisima koji se odnose na poslovanje stalnih poslovnih jedinica nerezidentnih obveznika, a naročito iz: izvoda banke o stanju i promenama na dinarskom i deviznom računu kod banke, blagajničkih izveštaja o svim uplatama i isplatama izvršenim preko blagajne, obračuna zarada zaposlenih u stalnoj poslovnoj jedinici, obračuna poreza, doprinosa i drugih javnih prihoda, izveštaja o radu i ostale evidencije. uz obrazac pbpj stalna poslovna jedinica dostav-lja i druge podatke (evidencije, izveštaje i sl.) koje je dužna da vodi u skladu sa drugim odgovarajućim propisima. u obrascu pbpj na posebnim pozicijama iskazuju se i podaci u vezi sa transfernim cenama. korekcije rasho-da i prihoda stalne poslovne jedinice po osnovu tran-sferne cene i njihovo iskazivanje u poreskom bilansu vrši se na način propisan čl. 60. i 61. zakona, odnosno na isti način kao i za ostale obveznike poreza na dobit pravnih lica. • aleksandar mitrovićporesko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 103 radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi utvrđivanje poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti za 2011. godinu instrukcije za sastavljanje poreskog bilansa preduzetnika - obrazac pb 2 rok za podnošenje poreskog bilansa i poreske prijave je 15. mart 2012. godine p ravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja po-reza na dohodak građana na prihode od samo-stalne delatnosti („sl. glasnik rs”, br. 8/2011 - dalje: pravilnik) uređuje se sadržaj poreskog bilansa za utvrđi-vanje osnovice poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti, uključujući način primene meto-de „van dohvata ruke” kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima, način umanjenja obračunatog poreza za ulaganja u osnovna sredstva i način utvrđivanja srazmernog dela ulaganja u osnovna sredstva. u skladu sa pravilnikom utvrđuje se porez na prihode od samostalne delatnosti za 2011. godinu. za utvrđivanje osnovice poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti, obveznik poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti sa-stavlja poreski bilans na obrascu pb 2 - poreski bilans obveznika poreza na dohodak građana na prihode od sa-mostalne delatnosti za period od ____ do ____ 201__. godine. obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti, saglasno odredbi člana 32. zakona o porezu na doho-dak građana („sl. glasnik rs”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011 i 91/2011 - odluka us - dalje: zakon), je fizičko lice koje ostvaruje prihode obavljanjem delatnosti iz člana 31. tog zakona, kao i fizičko lice koje ostvaruje prihode od poljoprivrede i šumarstva ako je po tom osnovu obveznik poreza na doda-tu vrednost u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost (dalje: preduzetnik). oporezivi prihod od samostalne delatnosti je opore-ziva dobit, koja se utvrđuje u poreskom bilansu usklađi-vanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha, sačinjenom u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija ako preduzetnik vodi dvojno knjigovodstvo, odnosno u skla-du sa propisom iz člana 49. zakona ako preduzetnik vo-di prosto knjigovodstvo, na način utvrđen tim zakonom. preduzetniku - osnivaču ortačke radnje, oporeziva dobit se utvrđuje u srazmeri sa njegovim učešćem u dobiti, pre-ma aktu o osnivanju ortačke radnje. preduzetnik koji vodi poslovne knjige, po sistemu pro-stog ili dvojnog knjigovodstva, dužan je da poresku prija-vu i poreski bilans, sa tačnim podacima, podnese nadlež-nom poreskom organu najkasnije do 15.3.2012. godine. poreski bilans sastavljaju preduzetnici koji vode poslov-ne knjige po sistemu prostog ili dvojnog knjigovodstva. prihod od samostalne delatnosti oporezuje se po stopi od 10%. poreski bilans obveznika poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti - obrazac pb 2 u obrazac pb 2 unose se sledeći podaci: deo a - poslovna dobit i gubici finansijski rezultat u bilansu uspeha • pod red. br. 1. - iskazuje se dobit poslovne godine. • pod red. br. 2. - iskazuje se gubitak poslovne godine.vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 104 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 kapitalni dobici u gubici • pod red. br. 3. i 4. - iskazuju se kapitalni dobici i gubici utvrđeni u skladu sa članom 35. zakona, a u vezi sa čla-nom 27. zakona o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. za-kon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon o porezu na dobit). za obveznike koji vode poslovne knjige u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji pod ovim rednim brojevima iskazuju se kapitalni dobici i gubici iz bilansa uspeha (ukoliko su evidentirani na odgovarajućim raču-nima na kojima se iskazuju dobici, odnosno gubici od prodaje imovine, saglasno propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi), nastali prodajom, odno-sno drugim prenosom uz naknadu imovine navedene u članu 27. stav 1. zakona o porezu na dobit. prema tome, radi se o kapitalnim dobicima i gubicima koji su utvrđeni u skladu sa računovodstvenim propisima, a ne u skladu sa zakonom o porezu na dobit. kapitalnim dobitkom, prema članu 27. zakona o porezu na dobit, smatra se prihod koji obveznik ostvari prodajom, odnosnom drugim prenosom uz naknadu ne-pokretnosti, prava industrijske svojine, udela u kapitalu pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti (osim ob-veznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveza republike, po osnovu zajma za privred-ni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, republi-ka, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili narodna banka srbije) i investicione jedinice otkupljene od strane otvorenog investicionog fonda, u skladu sa za-konom kojim se uređuju investicioni fondovi. usklađivanje rashoda pod red. br. 5 - 31. iskazuju se odgovarajući rashodi u iznosima u kojima se ne priznaju u rashode u poreskom bilansu, utvrđeni u skladu sa čl. 35. do 37b zakona, a u vezi sa čl. 7, 7a, 8, 9a, 10, 15, 16, 22, 22b i 22v za-kona o porezu na dobit. dakle, odgovarajući rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha priznaju se kod utvrđivanja oporezive dobiti, osim onih rashoda za ko-je je odredbama zakona o porezu na dobit propisan drugačiji način utvrđivanja. • pod red. br. 5. ulaganje lične imovine u poslovnu imovinu - iskazuje se iznos vrednosti uložene lične imovine u poslovnu imovinu, i za taj iznos u pore-skom bilansu umanjuje se oporeziva dobit. naime, saglasno odredbi člana 37b. stav 2. zakona, ulaganje lične imovine u poslovnu imovinu, osim ulaganja u stalnu imovinu ima tretman poslovnog rashoda preduzetnika. to znači da ako je preduzetnik uložio ličnu imovinu i tako povećao ukupan prihod, kod sastavljanja poreskog bilansa za iznos tako unete lične imovine vrši se uskla-đivanje rashoda. dakle, tako uložena lična imovina treba prethodno u poslovnim knjigama da bude knji-žena kao prihod kako bi preduzetnik mogao to da iskaže pod ovim rednim brojem kao poslovni rashod (npr. preduzetnik je uneo robu koju je knjižio u korist prihoda, i ima osnova da vrednost tako unete imovine iskaže kao rashod pod ovim rednim brojem). • pod red. br. 6. troškovi službenog putovanja iznad propisanog iznosa - iskazuje se iznos razlike između propisanih neoporezivih iznosa i iznosa troškova koji su viši od tako utvrđenih. prema odredbi člana 37a zako-na, preduzetnicima se kao rashod u poreskom bilansu priznaju troškovi službenog putovanja u visini iznosa iz člana 18. stav 1. tač. od 2) do 4) tog zakona kojim je propisan neoporezivi iznos navedenih troškova. pored toga, troškovi koji nisu dokumentovani, saglasno odred-bi člana 7a stav 1. tačka 1) zakona o porezu na dobit ne priznaju se na teret rashoda pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 7. troškovi koji nisu dokumentovani - iskazuje se iznos troškova za koje ne postoji odgovaraju-ća dokumentacija. • pod red. br. 8. ispravka vrednosti pojedinačnih po-traživanja od lica kojima se istovremeno duguje - sa-glasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 2) zakona o po-rezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje. to znači da ako je obveznik izvršio ispravku vrednosti takvih potraživanja, taj iznos unosi pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 8. pokloni i drugi prilozi dati političkim organizacijama - saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 3) zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne prizna-ju se pokloni i prilozi dati političkim organizacijama, pa shodno tome ukoliko je obveznik imao takve izdatke, taj iznos će iskazati pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 10. rashodi za propagandu za koje nije dokumentovan primalac ili je primalac povezano li-ce - saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 4) zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se po-kloni i drugi rashodi za reklamu i propagandu koji nisu dokumentovani ili je primalac poklona povezano lice u smislu člana 59. tog zakona. • pod. red. br. 11. kamate zbog neblagovremeno plaće-nih javnih prihoda - saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 5) zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se kamate zbog neblagovremeno plaćenih pore-za, doprinosa i drugih javnih dažbina. napominjemo daradni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 105 se zatezna kamata po osnovu obligaciono-pravnog od-nosa priznaje kao rashod u poreskom bilansu, saglasno odredbi člana 19. zakona o porezu na dobit, po kojoj na teret rashoda u poreskom bilansu priznaju se ukupno obračunate kamate, izuzev kamata zbog neblagovreme-no plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina. • pod red. br. 12. troškovi postupka prinudne naplate poreza i drugih dugovanja, troškovi poreskoprekršaj-nog i drugih postupaka koji se vode pred nadležnim organom - saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 5a) zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se troškovi postupka prinudne naplate poreza i drugih dugovanja, troškovi poreskoprekršajnog postupka i dru-gih postupaka koji se vode pred nadležnim organom. • pod red. br. 13. novčane kazne, ugovorne kazne i pe-nali - saglasno odredbi člana 7a stav 1. tačka 6) zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se nov-čane kazne i penali. ukoliko je obveznik imao navedene izdatke, najčešće po osnovu obligaciono-pravnog odno-sa, taj iznos unosi pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 14. troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti - saglasno odredbi čla-na 7a stav 1. tačka 8) zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, osim ovim zakonom nije drugačije uređeno. saglasno tome, obveznik koji je imao takve izdatke, pripadajući iznos unosi pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 15. troškovi utrošenog materijala, odno-sno vrednosti prodate robe iznad iznosa obračunatog po metodi prosečne cene ili fifo metode - saglasno odredbi člana 8. zakona o porezu na dobit, troškovi ma-terijala i nabavna vrednost prodate robe priznaju se u iznosima obračunatim primenom metode ponderisane prosečne cene ili fifo metode. u slučaju da su nave-deni troškovi obračunati po nekom drugom metodu i u bilansu uspeha iskazani takvi troškovi iznad iznosa obračunatog po metodu prosečne cene ili fifo meto-du, razlika između ta dva iznosa iskazuje se na ovom rednom broju. • pod red. br. 16. otpremnine i novčane naknade po osnovu prestanka radnog odnosa, obračunate a nei-splaćene u poreskom periodu - obračunate a neisplaće-ne otpremnine i novčane naknade po osnovu odlaska u penziju ili po osnovu prestanka radnog odnosa po dru-gom osnovu ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu i iskazuju se na ovom rednom broju. prema članu 9a zakona o porezu na dobit obračunate otpremnine i nov-čane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, prizna-ju kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćene (ali se ne priznaju u periodu kada su obračunate ali nisu isplaćene). • pod red. br. 17. otpremnine i novčane naknade po osnovu prestanka radnog odnosa koje su obračunate u prethodnom periodu, a isplaćene u poreskom pe-riodu za koji se podnosi poreski bilans - rashod po osnovu obračunatih otpremnina priznaje se u poreskom bilansu poreskog perioda u kojem su isplaćene. npr. ot-premnine koje su kao rashod u bilansu uspeha bile obra-čunate u nekom prethodnom obračunskom periodu (u kom takođe nisu bile priznate kao rashod u poreskom bilansu) priznaće se kao rashod u poreskom bilansu za 2011. godinu kada su isplaćene. • pod red. br. 18. ukupan iznos amortizacije obračunat u finansijskim izveštajima - saglasno odredbi člana 10. zakona o porezu na dobit, amortizacija stalnih sredstava priznaje se kao rashod u poreskom bilansu u iznosu i na način utvrđen tim zakonom. • pod red. br. 19. ukupan iznos amortizacije obračunat za poreske svrhe - obračun amortizacije za poreske svrhe uređen je zakonom o porezu na dobit i pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i na-činu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe. detaljni-je instrukcije u vezi sa obračunom poreske amortizacije date su u tekstu obračun računovodstvene i poreske amortizacije za 2011. godinu. • pod red. br. 20. izdaci za zdravstvene, obrazovne, na-učne, humanitarne, verske namene, zaštitu čovekove sredine i sportske namene - saglasno odredbi člana 15. stav 1. zakona o porezu na dobit, izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske namene, zašti-tu čovekove sredine i sportske namene, priznaju se kao rashod u iznosu najviše do 3,5% od ukupnog prihoda. ukoliko su rashodi po tom osnovu viši od poreski pri-znatog iznosa, razlika se unosi pod ovim rednim bro-jem. navedeni izdaci priznaju kao rashod samo ako su izvršeni licima registrovanim za te namene u skladu sa posebnim propisima, koja navedena davanja koriste is-ključivo za obavljanje sopstvene registrovane delatnosti iz stava 1. ovog člana. tako npr. izdaci za obrazovne na-mene priznaju se kao rashod u poreskom bilansu samo ako su izvršeni obrazovnoj ustanovi. iznos do kojeg se navedeni izdaci priznaju kao rashod je iznos do 3,5% od ukupnog prihoda, i on predstavlja veličinu opre-deljenu zbirno na sve pobrojane izdatke (zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske namene, zaštita čovekove sredine i sportske namene). ako su izdaci za navedene namene veći od 3,5% ukupnog prihoda, iznos izdataka preko tog procenta ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu. • pod red. br. 21. izdaci za ulaganja u oblasti kulture - saglasno odredbi člana 15. stav 3. zakona o porezu navi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 106 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 dobit, priznaju se kao rashod u iznosu najviše do 3,5% od ukupnog prihoda. ako su izdaci za navedene namene veći od 3,5% ukupnog prihoda kao poreski priznatog iznosa, iznos izdataka preko tog procenta ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu i razlika iznosa iskazuje se pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 22. članarine komorama, savezima i udruženjima - saglasno odredbi člana 15. stav 4. za-kona o porezu na dobit, priznaju se kao rashod u po-reskom bilansu u iznosu najviše do 0,1% od ukupnog prihoda. članarine čija je visina propisana zakonom priznaju se kao rashod u iznosu koji je propisan zako-nom. ako su izdaci za navedene namene veći od 0,1% ukupnog prihoda kao poreski priznatog iznosa, iznos izdataka preko tog procenta ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu i razlika iznosa iskazuje se pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 23. rashodi za reklamu i propagandu - saglasno odredbi člana 15. stav 6. zakona o porezu na dobit, izdaci za reklamu i propagandu priznaju se kao rashod u iznosu do 5% od ukupnog prihoda. ako su izdaci za navedene namene veći od 5% ukupnog pri-hoda kao poreski priznatog iznosa, deo izdataka koji je preko tog procenta ne priznaje se kao rashod u pore-skom bilansu i razlika iznosa iskazuje se pod ovim red-nim brojem. • pod red. br. 24. rashodi po osnovu reprezentacije - saglasno odredbi člana 15. stav 7. zakona o porezu na dobit, priznaju se kao rashod u iznosu do 0,5% od ukupnog prihoda. ako su izdaci za navedene namene veći od 0,5% ukupnog prihoda kao poreski priznatog iznosa, iznos izdataka preko tog procenta ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu i razlika iznosa iskazuje se pod ovim rednim brojem. • pod red. br. 25. ispravke vrednosti pojedinačnih po-traživanja ako od roka za njihovu naplatu nije prošlo najmanje 60 dana, kao i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja prethodno nisu bila uključena u prihode, nisu otpisana kao nenaplativa i za koja nije pružen dokaz o neuspeloj naplati - saglasno odredbi člana 16. stav 1. zakona o porezu na dobit, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti potraživanja, osim potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje, pod uslovom da: 1) se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethod-no bila uključena u prihode obveznika, 2) je to potraživanje u knjigama poreskog obveznika otpisano kao nenaplativo, 3) poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem. • pod red. br. 26. porezi, doprinosi, takse i druge jav-ne dažbine koje ne zavise od rezultata poslovanja i nisu plaćene u poreskom periodu, a po osnovu kojih je u poslovnim knjigama obveznika iskazan rashod - ukoliko su navedene dažbine obračunate i iskazane kao rashod u bilansu uspeha ali nisu plaćene u tekućem po-reskom periodu, ne priznaju se na teret rashoda u pore-skom bilansu tog poreskog perioda. • pod red. br. 27. porezi, doprinosi, takse i druge javne dažbine koje ne zavise od rezultata poslovanja, pla-ćene u poreskom periodu, a koje nisu bile plaćene u prethodnom poreskom periodu u kome je po tom osnovu u poslovnim knjigama obveznika bio iskazan rashod - saglasno odredbi člana 22. zakona o porezu na dobit, na teret rashoda u poreskom bilansu priznaju se porezi, doprinosi, takse i druge javne dažbine koje ne zavise od rezultata poslovanja, koje su plaćene u pore-skom periodu. prema tome, da li će se navedene dažbine priznati kao rashod u nekom poreskom periodu, zavisi od toga da li je obveznik izvršio plaćanje tih javnih daž-bina - ako su plaćene u poreskom periodu u kojem su i obračunate i priznate u bilansu uspeha, priznaju se kao rashod i u poreskom bilansu tog perioda, a ako su obra-čunate i iskazane kao rashod u bilansu uspeha u teku-ćem obračunskom periodu, ali nisu plaćene, ne priznaju se kao rashod u poreskom bilansu. za iznos plaćenih javnih dažbina iskazanih na ovom rednom broju, uma-njuje se oporeziva dobit tekućeg perioda. • pod red. br. 28. dugoročna rezervisanja koja se ne priznaju u poreskom bilansu - saglasno odredbi člana 22b stav 1. zakona o porezu na dobit, na teret rashoda priznaju se izvršena dugoročna rezervisanja za obnavlja-nje prirodnih bogatstava, troškove u garantnom roku, zadržane kaucije i depozite, kao i druga obavezna du-goročna rezervisanja u skladu sa zakonom. visina izno-sa ovih rezervisanja, za poreske svrhe, nije ograničena i priznaje se u iznosu iskazanom na teret rashoda u bilan-su uspeha. saglasno članu 22b stav 2. zakona o porezu na dobit, na teret rashoda ne priznaju se, u poreskom periodu u kome su izvršena, dugoročna rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, kao i druga rezervisa-nja koja obveznik može da vrši u skladu sa propisima o računovodstvu i reviziji i mrs, odnosno msfi. iznos tih rezervisanja, koja se ne priznaju, iskazuje se na ovom rednom broju. • pod red. br. 29. iskorišćena dugoročna rezervisanja koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom perio-du u kome su izvršena - iznos iskorišćenih dugoročnih rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom bilansu podnetom za period u kome su izvršena, ali se, saglasno članu 22b stav 2. zakona o porezu na dobit priznaju kao rashod u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans a u kome su iskorišćena, odnosno u kome je došlo do odlivaradni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 107 sredstava po osnovu tih rezervisanja. na ovom rednom broju iskazuje se iznos koji odgovara visini iskorišće-nih iznosa tih rezervisanja, odnosno izmirenih obaveza i odliva resursa po osnovu tih rezervisanja u poreskom periodu. • pod red. br. 30. rashodi po osnovu obezvređenja imovine - saglasno odredbi člana 22v zakona o porezu na dobit, na teret rashoda u poreskom bilansu ne prizna-ju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između nabavne cene imo-vine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene proce-njene nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotre-bljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile. kada je u bilansu uspeha priznat rashod po osnovu obezvređenja imovine, a koji se po navedenoj zakonskoj odredbi ne priznaje kao poreski rashod, iznos tog rashoda iskazuje se na ovom rednom broju. • pod red. br. 31. rashodi po osnovu obezvređenja imovine koji se priznaju u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, a u kome je ta imo-vina otuđena, upotrebljena ili je došlo do oštećenja te imovine usled više sile - iskazuju se rashodi koji se priznaju po osnovu obezvređenja imovine, koji nisu bili priznati u poreskom periodu u kom su utvrđeni, ali se priznaju u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans a u kome je ta imovina otuđena, upotrebljena, ili je oštećena usled više sile. napomena: detaljnije instrukcije oko svake pojedinačne vrste rasho-da koja se ne priznaje/priznaje u poreskom bilansu date su u tekstu obračun poreza na dobit za 2011. go-dinu u kome je objašnjeno sastavljanje poreskog bilansa na obrascu pb 1, a koje se (instrukcije) mogu primeniti i na preduzetnike koji poreski bilans sastavljaju na obrascu pb 2. korekcija rashoda po osnovu transfernih cena transfernom cenom smatra se cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima ili stvaranjem obaveza među po-vezanim licima. licem povezanim sa obveznikom, saglasno odredbi člana 59. zakona o porezu na dobit, smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke. posedovanje 50% i više ili pojedinačno najvećeg dela akcija ili udela smatra se omogućenom kontrolom nad obveznikom. uticaj na poslovne odluke obvezni-ka postoji i kada lice povezano sa obveznikom poseduje 50% i više ili pojedinačno najveći broj glasova u organima upravljanja obveznika. licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvu-ju u upravljanju, kontroli ili kapitalu. licima povezanim sa preduzetnikom, prema odredbi člana 36. zakona, pored fizičkih i pravnih lica koja imaju to svojstvo prema odredbama zakona o porezu na dobit, smatraju se i članovi porodice obveznika, braća i sestre obveznika, roditelji bračnog druga i pastorci. dakle, privredno društvo i privatni preduzetnik mogu da imaju status povezanih lica, kada je isto fizič-ko lice osnivač privrednog društva i vlasnik samostalne zanatske radnje. obveznik je dužan da u vezi sa transakcijama sa po-vezanim licima u poreskom bilansu posebno prikaže vrednost tih transakcija po cenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o po-vezanim licima (princip „van dohvata ruke”). • pod red. br. 32. - iskazuju se obračunati troškovi (osim kamata) po osnovu transfernih cena. • pod red. br. 33. - iskazuju se obračunati troškovi (osim kamata) između povezanih lica po tržišnim cenama. • pod red. br. 34. razlika obračunatih troškova - iska-zuje se razlika obračunatih troškova (red. br. 32-33), ukoliko je veća od nule. odredbama člana 4. pravilnika propisano je da za utvrđivanje cene transakcije među povezanim licima po principu „van dohvata ruke” koriste se uporedive cene na tržištu, a kada to nije moguće, cena utvrđena po metodu koštanja, uvećana za uobičajenu zaradu ili cena utvrđena po metodu preprodajne cene. uporediva cena na tržištu je cena istih ili sličnih do-bara ili usluga između prodavca i kupca, odnosno između izvršioca i korisnika usluge, koji nisu povezana lica u smi-slu zakona, u isto ili približno isto vreme kada je izvršena transakcija među povezanim licima, a ako se na ovaj na-čin može utvrditi više uporedivih cena na tržištu, koje se znatno razlikuju, uporedivom cenom na tržištu smatra se najniža uspostavljena cena. cena utvrđena po metodu koštanja, uvećana za uobičajenu zaradu, je cena utvrđena na osnovu stvarnih ukupnih troškova proizvodnje, odnosno troškova izvršene usluge, uvećana za uobičajenu zaradu (maržu), odnosno proviziju. uobičajena zarada (marža), odnosno provizija je zarada ostvarena pri istim ili sličnim transakcijama iz-među nepovezanih lica, u isto ili približno isto vreme. cena po metodu preprodajne cene je cena koju ku-pac - povezano lice ostvari prodajom istog dobra nepove-zanom licu, umanjena za pomenutu uobičajenu zaradu.vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 108 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 korekcija rashoda po osnovu kamata primenom pravila o transfernim cenama za utvrđivanje iznosa kamate koja bi po tržišnim uslo-vima (po principu „van dohvata ruke”) bila obračunata na zajmove, odnosno kredite među povezanim licima, sa-glasno odredbi člana 4. st. 7. do 9. pravilnika, koriste se: za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima, prosečno ponderisana referentna kamatna stopa utvrđena za pore-ski period za koji se podnosi poreski bilans, a u slučaju deviznog zajma, odnosno kredita, prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostranstvu u poreskom periodu za koji se podnosi po-reski bilans, za svaku valutu posebno. podatke o procesno ponderisanim kamatnim stopama utvrđuje narodna ban-ka srbije, na zahtev ministarstva finansija, koje i objav-ljuje te stope. • pod red. br. 35. - iskazuje se iznos kamate („na do-hvat ruke”) po osnovu transfernih cena na zajam, od-nosno kredit dobijen od povezanog lica. • pod red. br. 36. kamata po tržišnim uslovima („van dohvata ruke”) na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica - iskazuje se iznos kamate („van dohva-ta ruke”) koja bi bila obračunata po tržišnim uslovima na zajam, odnosno kredit, koji je dobijen od povezanog lica. • pod red. br. 37. razlika kamate - iskazuje se razlika između iznosa sa red. br. 35. i 36, ako je pozitivna. detaljnije napomene o transfernim cenama date su u tek-stu „transferne cene u transakcijama među povezanim licima” usklađivanje prihoda saglasno odredbi člana 23. zakona o porezu na do-bit, za utvrđivanje oporezive dobiti, priznaju se prihodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa mrs, odnosno msfi i propisima kojima se uređuje računovod-stvo i revizija, osim prihoda za koje je odredbama tog za-kona propisan drugi način utvrđivanja. • pod red. br. 38. uzimanje iz poslovne imovine - sa-glasno odredbama člana 37b stav 1. zakona, uzimanje koje preduzetnik vrši iz poslovne imovine za privatne potrebe ima tretman poslovnog prihoda. uzimanje u nenovčanom obliku procenjuje se prema uporedivoj tr-žišnoj vrednosti, u skladu sa načelom stalnosti (stav 3. tog člana zakona). dakle, uzimanje koje preduzetnik vrši iz poslovne imovine za privatne potrebe (u nov-čanom ili nenovčanom obliku), ne smatra se troškom poslovanja i nema karakter troška. ako je uzimanje poslovne imovine za lične potrebe evidentirano kao poslovni rashod, prilikom sastavljanja poreskog bilansa postoji obaveza da se izvrši usklađivanje prihoda, i pod red. br. 38. iskazala bi se vrednost poslovne imovine koja je uzeta za privatne potrebe. iskazivanje iznosa na navedeni način ima za posledicu uvećanje oporezive dobiti. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-631/2011-04 od 29.7.2011. godine: "... poresku osnovicu kod prihoda od samostalne delat-nosti, saglasno odredbi člana 33. zakona, predstavlja oporeziva dobit, ako tim zakonom nije drukčije određeno, i oporeziva dobit utvrđuje se u poreskom bilansu uskla-đivanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha, sačinjenom u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima i propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija ako preduzetnik vodi dvojno knjigovodstvo, odnosno u skladu sa propisom iz člana 49. tog zakona ako predu-zetnik vodi prosto knjigovodstvo, na način utvrđen tim zakonom. prema odredbi člana 37b stav 1. zakona, uzimanje koje preduzetnik vrši iz poslovne imovine za privatne potrebe ima tretman poslovnog prihoda. uzimanje imovine koje nije u novčanom obliku, procenjuje se prema uporedivoj tržišnoj vrednosti, u skladu sa načelom stalnosti (stav 3. tog člana zakona). imajući u vidu navedene zakonske odredbe, u slučaju ka-da fizičko lice - preduzetnik uzima iz poslovne imovine preduzetničke radnje, nepokretnost (stan), takvo uzima-nje, nezavisno od okolnosti da preduzetnik tu imovinu uzima kako bi, kao fizičko lice, rešio svoje stambeno pi-tanje, ima tretman poslovnog prihoda u smislu odreda-ba člana 37b zakona i predmet je oporezivanja porezom na prihode od samostalne delatnosti.” • pod red. br. 39. ispravke vrednosti pojedinačnih po-traživanja koje su bile priznate na teret rashoda, a za koje, u poreskom periodu u kome se vrši direktni ot-pis, nisu kumulativno ispunjeni uslovi (da su prethod-no bila uključena u prihode, da su otpisana kao ne-naplativa i da je pružen dokaz o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem) - saglasno odredbi člana 16. stav 3. zakona o porezu na dobit, otpis potraživanja koje je ranije već otpisano po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja, podrazumeva povećanje opo-rezivih prihoda, ukoliko obveznik ne ispunjava uslove iz člana 16. stav 1. tog zakona. • pod red. br. 40. prihodi po osnovu neiskorišćenih du-goročnih rezervisanja - saglasno odredbi člana 25a za-kona o porezu na dobit, prihodi nastali po osnovu neisko-radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 109 rišćenih dugoročnih rezervisanja koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom periodu u kom su izvršena, ne uključuju se u poresku osnovicu u poreskom periodu u kom su iskazani. obveznik koji je u poreskom periodu ukinuo neiskorišćena dugoročna rezervisanja i priznao prihode po tom osnovu u bilansu uspeha, a u poreskom periodu u kom je izvršeno rezervisanje rashodi nisu bili priznati u poreskom bilansu, iznos tih prihoda iskazuje na ovom rednom broju. korekcija prihoda po osnovu transfernih cena, uključujući i prihode po osnovu kamata korekcija prihoda po osnovu transfernih cena vrši se u slučaju postojanja razlike između prihoda koji su obraču-nati prema tržišnim cenama i prihoda obračunatih prema transfernim cenama. navedenom korekcijom prihoda uti-če se na visinu oporezive dobiti jer se primenom korekcije sprečava umanjenje poreske osnovice u slučaju da su obra-čunati prihodi po osnovu transfernih cena manji od priho-da koji bi bili obračunati primenom tržišnih cena. • pod red. br. 41. obračunati prihodi (osim kamate) po osnovu transfernih cena - iskazuje se iznos obračunatih prihoda (osim prihoda po osnovu kamata) po osnovu transfernih cena koje obveznik prikaže u skladu sa čl. 35. i 36. zakona, a u vezi sa čl. 59. i 60. zakona o porezu na dobit; • pod red. br. 42. obračunati prihodi (osim kamate) između povezanih lica po tržišnim cenama - iskazuje se iznos obračunatih prihoda (osim prihoda po osnovu kamata) preračunat po tržišnim cenama (princip „van do-hvata ruke”), koji obveznik utvrdi u skladu sa čl. 35. i 36. zakona, a u vezi sa članom 60. zakona o porezu na dobit; • pod red. br. 43. razlika obračunatih prihoda - iskazuje se razlika, ako je pozitivna, između prihoda po osnovu tržišnih cena i prihoda po osnovu transfernih cena (red. br. 42 - red. br. 41). • pod red. br. 44. obračunati prihod po osnovu kamate između povezanih lica ispod tržišnih kamata - iskazuje se iznos obračunatih prihoda po osnovu kamate između povezanih lica u skladu sa čl. 35. i 36. zakona, a u vezi sa čl. 59. i 60. zakona o porezu na dobit. podatak iskazuje preduzetnik koji je u poreskom periodu odobravao za-jmove povezanim licima pod uslovima obračuna kamate po povoljnijim uslovima nego što su tržišni uslovi. • pod red. br. 45. obračunati prihod po osnovu tržišne kamate između povezanih lica - iskazuje se iznos obra-čunatih prihoda po osnovu tržišne kamate iz člana 4. st. 7. do 9. pravilnika (princip „van dohvata ruke”), koji ob-veznik prikazuje u skladu sa čl. 35. i 36. zakona, a u vezi sa članom 60. zakona o porezu na dobit. za utvrđivanje iznosa kamate koja bi po tržišnim uslovima (po principu „van dohvata ruke”) bila obra-čunata na zajmove, odnosno kredite među povezanim licima, koriste se: - za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima, prosečno ponderisana referentna kamatna stopa utvrđena za pore-ski period za koji se podnosi poreski bilans, a - u slučaju deviznog zajma, odnosno kredita, prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostranstvu u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans, za svaku valutu posebno. o ovim kamatnim stopama bilo je reči u delu koji se odnosi na korekciju rashoda po osnovu kamata. • pod red. br. 46. razlika obračunatih prihoda - iska-zuje se razlika između iznosa dobijenog primenom tržišne kamatne stope (red. br. 45.) i iznosa dobijenog primenom kamate između povezanih lica ispod tržišnih uslova (red. br. 44.). to znači da obveznik koji je povezanom licu odobrio zajam po kamati nižoj od tržišne (kao parametar ko-risti se prosečno ponderisana kamatna stopa) i po tom osnovu u bilansu uspeha iskazao niže prihode, na ovom rednom broju treba da iskaže iznos razlike između prihoda koje bi ostvario po tržišnim uslo-vima i prihoda koje je ostvario primenom kamate između povezanih lica ispod tržišne kamate. iskazi-vanje iznosa na navedeni način ima za posledicu uve-ćanje oporezive dobiti. oporeziva dobit • pod red. br. 47. oporeziva dobit - iskazuje se iznos koji se utvrđuje računskim putem (sabiranjem i oduzimanjem iznosa sa naznačenih rednih brojeva). ukoliko je dobijena vrednost negativna, ona se tada iskazuje kao gubitak na red. br. 48. • pod red. br. 48. gubitak tekuće godine - iskazuje se iznos koji se, takođe, utvrđuje računskim putem (sabira-njem i oduzimanjem iznosa sa naznačenih rednih broje-va). ukoliko je dobijena vrednost negativna, onda se iska-zuje kao oporeziva dobit na red. br. 47. • pod red. br. 49. iznos gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina, do visine oporezive dobiti - iskazu-je se nominalni iznos gubitka koji je iskazan u poreskom bilansu iz prethodnih godina, a koji se prenosi na teret dobiti tekuće godine, i to najviše do visine oporezive do-biti, u skladu sa članom 35. zakona, a u vezi sa članom 32. zakona o porezu na dobit. iznos gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina može da se prenese na teret, tj. do visine oporezive dobiti tekuće godine. ukoliko nije iskazana oporeziva dobit pod red. br. 47, ne može se kori-stiti poreski gubitak iz prethodnih godina.vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 110 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 saglasno navedenom, ukazujemo da je odredbom čla-na 32. zakona o porezu na dobit, propisano da se gubici ostvareni iz poslovnih, finansijskih i neposlovnih tran-sakcija, utvrđeni u poreskom bilansu, izuzev onih iz ko-jih proizilaze kapitalni dobici i gubici utvrđeni u skladu sa tim zakonom, mogu prenositi na račun dobiti utvrđene u godišnjem poreskom bilansu iz budućih obračunskih perioda, ali ne duže od pet godina (po prethodno važećem zakonskom rešenju, bio je propisan rok od 10 godina). • pod. red. br. 50. ostatak oporezive dobiti - iskazuje se iznos koji predstavlja razliku iznosa sa red. br. 47. i 49, ako je pozitivna, odnosno ostatak oporezive dobi predstavlja razliku između oporezive dobiti i iznosa gubitaka iz pore-skog bilansa iz prethodnih godina ako je veći od nule. deo b - kapitalni dobici i gubici pod red. br. 51. i 52. - iskazuju se ukupni kapitalni dobi-ci i gubici tekuće godine koji se utvrđuju u skladu sa članom 35. zakona, a u vezi sa čl. 27. do 29. zakona o porezu na dobit; • pod red. br. 51. ukupni kapitalni dobici tekuće godi-ne - iskazuje se podatak o ukupnom kapitalnom dobitku, utvrđenom u skladu sa članom 35. zakona, a u vezi sa čl. 27. do 29. zakona o porezu na dobit. • pod red. br. 52. ukupni kapitalni gubici tekuće godi-ne - iskazuje se podatak o ukupnom kapitalnom gubitku, utvrđenom u skladu sa članom 35. zakona, a u vezi sa čl. 27. do 29. zakona o porezu na dobit. • pod red. br. 53. kapitalni dobici - iskazuje se iznos kao razlika između ukupnih kapitalnih dobitaka (red. br. 51) i ukupnih kapitalnih gubitaka (red. br. 52), ako je veća od nule. • pod red. br. 54. kapitalni gubici - iskazuje se iznos kao razlika između ukupnih kapitalnih gubitaka (red. br. 52) i ukupnih kapitalnih dobitka (red. br. 53), odnosno ako su ukupni kapitalni gubici veći od ukupnih kapitalnih dobitaka. • pod red. br. 55. preneti kapitalni gubici iz ranijih go-dina do visine iznosa pod rednim brojem 53 - iskazuje se iznos kapitalnih gubitaka iz ranijih godina koji se mogu prebiti na račun budućih kapitalnih dobitaka, u skladu sa članom 35. zakona, a u vezi sa članom 30. stav 3. zakona o porezu na dobit. naime, odredbom člana 30. st. 2. i 3. zakona o porezu na dobit, kapitalni gubitak ostvaren pri prodaji jednog prava iz imovine može se prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvare-nim pri prodaji drugog prava iz imovine u istoj godini. ako se i posle prebijanja iskaže kapitalni gubitak, dopušteno je njegovo prebijanje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih pet godina (po prethodno važećem zakonskom re-šenju, bio je propisan rok od 10 godina). kako je odredbom člana 72. zakona o izmenama i dopunama zakona o po-rezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 18/2010) propisano da poreski obveznik koji je do 31.12.2009. go-dine ostvario pravo na prenos kapitalnog gubitka saglasno odredbama zakona o porezu na dobit preduzeća („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003 i 84/2004) i iskazao podatke u poreskom bilansu za 2009. godinu, može to pravo da koristi do isteka roka i na način propisan tim zakonom, to znači da kapitalni gubitak koji je ostvaren i iskazan u poreskom bilansu za 2009. go-dinu i prethodne godine, a najranije za 2003. godinu, može koristiti za umanjenje kapitalnih dobitaka iz budućih deset godina kao obračunskih perioda. • pod red. br. 56. ostatak kapitalnog dobitka - iskazuje se iznos kao razlika između kapitalnih dobitaka sa red. br. 53. i prenetih kapitalnih gubitaka iz ranijih godina sa red. br. 55. deo v - obračunati porez i umanjenje poreza • pod red. br. 57. poreska osnovica - iskazuje se poreska osnovica koja se utvrđuje računskim putem (zbir iznosa sa red. br. 50. i 56.), odnosno kao zbir ostatka oporezive dobiti i ostatka kapitalnog dobitka. • pod red. br. 58. obračunati porez - iskazuje se iznos obračunatog poreza, koji se dobija tako što se na poresku osnovicu primeni poreska stopa od 10%. • pod red. br. 59. umanjenje obračunatog poreza - sagla-sno odredbi člana 39. zakona, poreski podsticaji prizna-ju se preduzetnicima pod uslovima i na način na koji se priznaju pravnim licima po zakonu o porezu na dobit. shodno tome, preduzetnici imaju pravo na poreske pod-sticaje, i to na: - umanjenje poreza na dobit po osnovu dobiti ostvare-ne preko stalne poslovne jedinice u nedovoljno razvi-jenom području, i to srazmerno učešću dobiti ostvarene u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno razvi-jenom području, u ukupnoj dobiti; - poreski kredit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u skladu sa članom 48. zakona o porezu na dobit; - poreski kredit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u skladu sa članom 48a zakona o porezu na dobit; - poreski podsticaj iz člana 50a zakona o porezu na dobit po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u iznosu većem od 800 miliona dinara i zapošljavanje 100 novih lica; - poreski podsticaj iz člana 50b zakona o porezu na do-bit po osnovu obavljanja delatnost u nedovoljno razvije-nom području, kad preduzetnik uloži u osnovna sredstva više od osam miliona dinara i dodatno zaposli najmanje pet lica, uz ispunjenje i drugih propisanih uslova.radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 111 - pod red. br. 59. u tački a) - iskazuje se iznos umanjenja obračunatog poreza srazmerno učešću dobiti ostvarene u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno razvi-jenom području u ukupnoj dobiti, u skladu sa članom 39. zakona, a u vezi sa članom 47. zakona o porezu na dobit. - pod red. br. 59. u tački b) - iskazuje se iznos umanje-nja obračunatog poreza po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u skladu sa članom 39. zakona, a u vezi sa čla-nom 48. zakona o porezu na dobit (sa rednog broja 12. obrasca pk 2 - poreski kredit za preduzetnike za ulaga-nja u osnovna sredstva za period od ___ do ___ 201__. godine, koji je odštampan uz pravilnik). navedeni iznos predstavlja ukupan iznos poreskog kredita koji se koristi u tekućem poreskom periodu, a koji predstavlja zbir po-reskog kredita tekuće godine i prenetih poreskih kredita iz ranijih godina po redosledu ulaganja, s tim što ukupan zbir ne može iznositi više od 70% obračunatog poreza u tekućoj godini, u skladu sa članom 39. zakona, a u vezi sa članom 48. st. 1, 2. i 4. zakona o porezu na dobit (redni broj 12. iskazan kao zbir iznosa sa red. br. 5. i 10. obrasca pk 2). - pod red. br. 59. u tački v) - iskazuje se iznos umanje-nja obračunatog poreza po osnovu ulaganja u osnovna sredstva u skladu sa članom 39. zakona, a u vezi sa čla-nom 48a zakona o porezu na dobit (sa rednog broja 12. obrasca pk 3 - poreski kredit za preduzetnike za ulaga-nja u osnovna sredstva u određene delatnosti za period od ____ do ____ 201__. godine, koji je odštampan uz pravilnik). navedeni iznos predstavlja ukupni poreski kredit koji se koristi u tekućem poreskom periodu, iska-zan kao zbir poreskog kredita tekuće godine i prenetih poreskih kredita iz ranijih godina po redosledu ulaganja, u skladu sa članom 39. zakona, a u vezi sa članom 48a stav 3. zakona o porezu na dobit (redni broj 12. iskazan kao zbir iznosa sa red. br. 5. i 10. obrasca pk 3). naime, saglasno članu 48a zakona o porezu na dobit, obvezniku se priznaje pravo na poreski kredit iz člana 48. tog zakona, u visini od 80% od ulaganja izvršenog u toj go-dini u osnovna sredstva u sopstvenom vlasništvu za obav-ljanje delatnosti, pod uslovom da je, u skladu sa zakonom kojim se uređuje klasifikacija delatnosti i registar jedinica, razvrstan prema delatnosti koju pretežno obavlja u jednu od sledećih delatnosti: poljoprivreda; ribarstvo; proizvodnja tekstilnih prediva i tkanina; proizvodnja odevnih predmeta, dorada i bojenje krzna; prerada kože i proizvodnja predmeta od kože; proizvodnja osnovnih metala; proizvodnja stan-dardnih metalnih proizvoda; proizvodnja mašina i uređaja; proizvodnja kancelarijskih i računskih mašina; proizvodnja električnih mašina i aparata; proizvodnja radio, tv i komu-nikacione opreme; proizvodnja medicinskih, preciznih i op-tičkih instrumenata; proizvodnja motornih vozila, prikolica i poluprikolica; proizvodnja ostalih saobraćajnih sredstava; reciklaža; kinematografska i video proizvodnja. - pod red. br. 59. u tački g) - iskazuje se iznos umanjenja za ulaganje u osnovna sredstva u skladu sa članom 50a zakona o porezu na dobit, koji je iskazan na rednom broju 6. obrasca su 1 - srazmerni iznos ulaganja kod preduzetnika za period od ____ do ____ 201__. godine, koji je odštampan uz pravilnik. - pod red. br. 59. u tački d) - iskazuje se iznos umanjenja za ulaganje u osnovna sredstva u skladu sa članom 50b zakona o porezu na dobit, koji je iskazan na rednom broju 6. obrasca su 3 - srazmerni iznos ulaganja kod preduzetnika za period od ____ do ____ 201__. godine, koji je odštampan uz pravilnik. • pod red. br. 60. ukupna umanjenja obračunatog pore-za - iskazuje se iznos kao zbir iznosa sa red. br. 59. od a) do d). • pod red. br. 61. obračunati porez po umanjenju - iska-zuje se obračunati porez po umanjenju, kao razlika iznosa sa red. br. 58. i red. br. 60. • pod red. br. 62. uplaćene akontacije poreza - iskazuju se iznos uplaćenih akontacija poreza, prema rešenju poreskog organa, za period za koji se sastavlja poreski bilans. • pod red. br. 63. iznos poreza za uplatu - iskazuje se iznos poreza za uplatu, kao razlika iznosa sa red. br. 61. i 62. kad je obračunati porez po umanjenju sa red. br. 61. veći od uplaćenih akontacija poreza iskazanih na red. br. 62. • pod red. br. 64. iznos poreza za povraćaj - iskazuje se iznos poreza za povraćaj u slučaju kad je iznos uplaćenih akontacija poreza iskazanih na red. br. 62. veći od obraču-natog poreza po umanjenju na red. br. 61. poreska prijava - obrazac ppdg - 1 preduzetnik podnosi poresku prijavu na obrascu ppdg-1 poreska prijava za akontaciono konačno utvrđiva-nje poreza na prihode od samostalne delatnosti za period od ___ do ___ godine. novu poresku prijavu obveznik podno-si na izmenjenom i dopunjenom obrascu ppdg -1. u obrazac ppdg -1 unose se sledeći podaci: 1. podaci o poreskom obvezniku - osnovni podaci o po-reskom obvezniku (jmbg, ime, prezime, podaci o prebivalištu); 2. podaci o radnji - podaci kao što su pib radnje, matični broj, firma i podaci o sedištu; 3. podaci o delatnosti - podatak o šifri i nazivu pretežne delatnosti, datum upisa u registar, kao i datum eviden-tiranja u sistem pdv (novi podatak koji se unosi u obrazac; u cilju evidentiranja preduzetnika koji su po-stali obveznici poreza na prihode od samostalne delat-vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 112 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 nosti kao fizička lica koja su obveznici poreza na dodatu vrednost u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost, u skladu sa članom 32. zakona); 4. podaci o računu u banci - mesto u kojem se nalazi ban-ka, naziv banke i broj računa (ukoliko obveznik ima više računa; može da iskaže najviše tri računa); 5. podaci o posebnim prostorijama - izdvojenim poslov-nim jedinicama podaci o mestu, adresi i datumu upisa u registar prostorija, odnosno izdvojenih poslovnih jedini-ca, ukoliko ih preduzetnik ima; 6. podaci za utvrđivanje poreza - podaci o prihodima, podaci o rashodima i podaci o dobiti poslovne godine (r. br. 6.3) kao razlika između ukupnih prihoda (r. br. 6.1.5.) i ukupnih rashoda (r. br. 6.2.7.). preduzetnik koji je paušalno oporezovan ne unosi podatke koji se odnose na rashode (r. br. 6.2.) i podatke koji se odnose na dobit poslovne godine (r. br. 6.3.); 7. podaci za ostvarivanje poreskih podsticaja i poreskog kredita - iskazuju se podaci koji utiču na umanjenje obračunatog poreza. • pod r. br. 7.1. iskazuje se ostvarena dobit u novoo-snovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno razvijenom području. • pod r. br. 7.2. - ulaganja u osnovna sredstva u sop-stvenoj registrovanoj delatnosti - kao novina u obras-cu, iskazuju se podaci koji predstavljaju iznos umanje-nja poreza po osnovu ulaganja u osnovna sredstva koji (iznos) je iskazan u obrascu pk 2 na r. br. 12 i u obras-cu pk 3 na r. br. 12, kao i iznos poreskog oslobođenja za srazmeran iznos ulaganja u osnovna sredstva u sopstve-noj registrovanoj delatnosti koji je iskazan u obrascu su 1 na r. br. 6. i u obrascu su 3 na r. br. 6; 8. posebni podaci - iskazuju se podaci o broju zaposlenih radnika u vreme podnošenja prijave, podaci o površini poslovnog prostora, i to sedišta i izdvojenih poslovnih je-dinica i podatak o ukupnoj (knjigovodstvenoj) vrednosti osnovnih sredstava; 9. popis priloženih dokaza - navode se dokumenta koja je obveznik priložio uz poresku prijavu; 10. napomene poreskog obveznika/punomoćnika/zastu-pnika - unose se podaci kada je potrebno da se nešto napomene. utvrđivanje poreza na prihode od samostalne delatnosti porez na prihode od samostalne delatnosti utvrđuje se reše-njem nadležnog poreskog organa: 1) na osnovu podataka iz poreske prijave, poreskog bilan-sa, poslovnih knjiga i drugih podataka do kojih dođe putem kontrole ili na drugi način - za obveznike koji vode poslovne knjige; 2) na osnovu podataka iz poreske prijave, kriterijuma i elemenata utvrđenih u skladu sa članom 41. zakona - za obveznike koji porez plaćaju na paušalno utvrđen prihod. ako poreski organ utvrdi da podaci u poreskoj prijavi, pore-skom bilansu i poslovnim knjigama ne odgovaraju stvarnom stanju, ili ako obveznik poreza ne podnese poresku prijavu, poreska obaveza će se utvrditi na jedan od sledećih načina: 1) na osnovu pregleda poslovnih knjiga, nalaza kontrole o pregledu poslovanja i drugih podataka kojima raspo-laže poreski organ; 2) principom upoređivanja sa drugim obveznicima iste ili slične delatnosti, koji tu delatnost obavljaju pod približno jednakim uslovima, s tim što se kao elementi upoređivanja uzimaju naročito: mesto gde se delatnost obavlja, stručne kvalifikacije, godine starosti, opre-mljenost sredstvima za rad, broj zaposlenih, asortiman proizvoda i usluga i druge okolnosti kojima se dokazu-je da upoređeni obveznici vrše delatnost pod približno jednakim uslovima, odnosno da su im približno jedna-ke mogućnosti ostvarivanja dohotka; 3) principom upoređivanja sa prosečnom bruto zara-dom, odnosno platom zaposlenih kod pravnih lica i preduzetnika u istoj ili sličnoj delatnosti, koja se obav-lja pod približno jednakim uslovima; 4) na osnovu stručnog nalaza i mišljenja veštaka. do donošenja rešenja o utvrđivanju akontacije poreza za te-kuću godinu (odnosno za 2011. godinu), preduzetnici su dužni da plaćaju akontacije poreza u visini koja odgovara poslednjoj akontaciji iz 2010. godine (član 112. zakona). ako je iznos poreza prema podacima u poreskom bilansu po konačnom obračunu za 2010. godinu veći od iznosa po-reza plaćenog u vidu mesečnih akontacija, obveznik je dužan da razliku poreza uplati istovremeno sa podnošenjem pore-ske prijave i poreskog bilansa. razliku između uplaćenog po-reza i poreza utvrđenog rešenjem poreskog organa obveznik je dužan da uplati u roku od 15 dana od dana dostavljanja prvostepenog rešenja o utvrđivanju konačne obaveze. mesečna akontacija poreza može se promeniti na za-htev obveznika ili po inicijativi nadležnog poreskog or-gana, zbog znatnih izmena u visini ostvarenih prihoda, promene poreskih instrumenata ili zbog drugih okolno-sti koje bitno utiču na visinu poreske obaveze. u tom slučaju obveznik je dužan da sastavi i podnese periodični poreski bilans, najkasnije u roku od 30 dana po isteku peri-oda za koji se sastavlja periodični poreski bilans. na zahtev obveznika, akontacija poreza može se plaćati i prema periodičnom poreskom bilansu, a nadležni poreski organ dužan je da donese rešenje u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva. ukoliko nadležni poreski organ ne do-nese rešenje u tom roku, obveznik može da nastavi plaćanje akontacije u visini utvrđenoj prema periodičnom poreskom bilansu. • svetlana živanović kuzmanovićradni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 113 o dredbom člana 41. stav 1. zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („sl. gla-snik rs”, br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. za-kon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010 i 101/2011 - dalje: zakon) propisana je obaveza podnošenja poreske prijave za porez po odbitku od strane poreskog pla-ca, odnosno poreskog posrednika, koja predstavlja izveštaj poreskoj upravi u kojem su sadržane informacije o obra-čunatom i plaćenom porezu po odbitku na teret primaoca prihoda - fizičkog i pravnog lica. pojedinačna poreska prijava za porez po odbitku sadrži informacije o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku od strane jednog poreskog placa za svakog primaoca pri-hoda, odnosno od strane jednog poreskog posrednika za svakog poreskog obveznika, odnosno poreskog placa, koji kod njega ima račun (član 41. stav 2. tačka 2) zakona). obaveza podnošenja pojedinačne poreske prijave saglasno navedenim odredbama zakona pojedinačnu poresku prijavu dužni su da podnosu: • isplatioci prihoda koji su vršili isplate fizičkim licima i na taj prihod kao poreski placi obračunali i uplatili porez na dohodak građana i doprinose za obavezno socijalno osi-guranje po odbitku na teret primaoca prihoda; • isplatioci prihoda koji su vršili isplate pravnim licima. prema tome, obveznik podnošenja pojedinačne po-reske prijave je svako lice koje je bilo isplatilac prihoda (pravno lice, preduzetnik i fizičko lice) koji se opore-zuju po odbitku, na koje su u određenom poreskom pe-riodu (kalendarskoj godini, konkretno od 1. januara do 31. decembra 2011. godine) plaćeni porez i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, bez obzira na koji se period konkretna isplata odnosi. rok za podnošenje pojedinačne poreske prijave odredbom člana 41. stav 5. zakona propisano je da pojedinačna poreska prijava za porez po odbitku za svakog poreskog obveznika, odnosno poreskog placa, označena njihovim pib-om, podnosi se poreskoj upravi jednom go-dišnje, najkasnije do 31. januara za prethodnu godinu. dakle, pojedinačna poreska prijava o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku podnosi se poreskoj upravi jednom godišnje, najkasnije do 31. januara tekuće godine za prethodnu godinu. to znači da isplatioci prihoda pojedinačnu poresku prijavu za prihode na koje je obračunat i plaćen porez po odbitku u 2011. godini, odnosno od 1. januara do 31. decembra 2011. godine, bez obzira na koji se period odnose te isplate, treba da podnesu poreskoj upravi naj-kasnije do 31. januara 2012. godine. izdavanje potvrde o plaćenim porezima po odbitku poreski platac, odnosno poreski posrednik (koji je obavezan da podnese pojedinačnu poresku prijavu o obra-čunatom i plaćenom porezu po odbitku), takođe je dužan da po isteku kalendarske godine, odnosno najkasnije do 31. januara naredne godine, licu iz čijih je prihoda, od-nosno sredstava naplaćen porez po odbitku, izda potvr-du o plaćenim porezima po odbitku. tu potvrdu isplati-pojedinačna poreska prijava o obračunatom i plaćenom porezu i doprinosima po odbitku rok za podnošenje prijave je 31. januar 2012. godinevi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 114 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 lac prihoda izdaje na osnovu izvoda iz pojedinačne poreske prijave sa podacima za konkretnog primaoca prihoda. u potvrdi koju isplatilac prihoda treba da overi, unose se podaci o bruto prihodu, troškovima, oporezivom priho-du, olakšicama i po odbitku plaćenim javnim prihodi-ma (član 41. stav 6. zakona). s obzirom da obrazac potvrde nije propisan podza-konskim aktom, isplatioci prihoda mogu sami da sačine obrazac potvrde o plaćenim porezima po odbitku za svakog konkretnog primaoca prihoda, koji treba da sadrži sve za-konom propisane elemente. obrazac pojedinačne poreske prijave (obrazac ppp) o obračunatom i plaćenom porezu na dohodak građana i do-prinosima za obavezno socijalno osiguranje po odbitku na teret primaoca prihoda - fizičkog lica, odnosno o obraču-natom i plaćenom porezu na dobit pravnog lica po odbitku na teret primaoca prihoda - pravnog lica, propisan je pra-vilnikom o obrascu pojedinačne poreske prijave o obra-čunatom i plaćenom porezu i doprinosima za obavezno socijalno osiguranje po odbitku na teret primaoca pri-hoda („sl. glasnik rs”, br. 128/2003 - dalje: pravilnik). mesto i način podnošenja pojedinačne poreske prijave pojedinačna poreska prijava podnosi se poreskoj upravi - organizacionoj jedinici na čijoj teritoriji je sedište poreskog placa, saglasno članu 3. pravilnika, a za velike poreske obveznike prijava se podnosi centru za velike poreske obveznike (dalje: cvpo). ukoliko je isplatilac prihoda fizičko lice pojedinačnu poresku prijavu podnosi organizacionoj jedinici poreske uprave prema mestu svog prebivališta. u slučaju da je isplatilac prihoda u toku kalendarske godine (poreskog perioda) promenio sedište, pojedinačnu poresku prijavu podneće organizacionoj jedinici - filijali ili ekspozituri poreske uprave na čijoj teritoriji ima sedište na dan podnošenja prijave. kod prestanka obavljanja delatnosti u toku kalendarske godine, isplatilac prihoda koji je odjavio obavljanje delat-nosti, pojedinačnu poresku prijavu, za isplate primaocima prihoda izvršene za period poslovanja, podneće organizaci-onoj jedinici - filijali ili ekspozituri poreske uprave na čijoj teritoriji je imao sedište na dan odjave obavljanja delatnosti. pojedinačna poreska prijava podnosi se neposredno ili putem pošte, a može se poslati i u elektronskoj formi. pore-ski obveznici cvpo pojedinačnu poresku prijavu mogu podneti samo u elektronskom obliku. u slučaju da isplatilac prihoda u pojedinačnu poresku prijavu unosi podatke za veći broj primalaca prihoda, nego što je u propisanom obrascu predviđen prostor za unos tih podataka, tada se podaci unose u fotokopirani deo obras-ca ppp uz obeležavanje strane tog dela i nastavljanje niza rednih brojeva pod kojima se upisuju podaci o primaocima prihoda. način popunjavanja pojedinačne poreske prijave obrazac pojedinačne poreske prijave koji je propisan pravilnikom, sastoji se iz četiri dela, i to: • i. podaci o poreskom placu; • ii. podaci o primaocima prihoda iz radnog odnosa - fi-zičkim licima; • iii. podaci o primaocima prihoda van radnog odnosa - fizičkim licima; • iv . podaci o primaocima prihoda - pravnim licima. u pojedinačnu poresku prijavu unose se podaci o pri-hodima na koje je obračunat i plaćen porez po odbitku i za koje se tokom godine podnose zbirne poreske prijave (pp opj, pp opj-1 do pp opj-8, pp od i pp od-1) prili-kom isplate prihoda. podaci o poreskom placu u deo i. podaci o poreskom placu, unose se opšti poda-ci o poreskom placu, i to: 1) pod rednim brojem 1 - poreski identifikacioni broj (da-lje: pib) poreskog placa iz potvrde o dodeljenom pib-u; za isplatioca prihoda koji je prestao da obavlja delatnost u toku kalendarske godine, unosi se pib koji je bio do-deljen isplatiocu; 2) pod rednim brojem 2 - jedinstveni matični broj građa-na (dalje: jmbg) poreskog placa, ako je poreski platac fizičko lice (za zarade kućnog i pomoćnog osoblja i dr.); kad prijavu podnosi preduzetnik unosi se jmbg vlasni-ka radnje. ukoliko je isplatilac prihoda ortačka radnja unosi se pib i jmbg na kome su knjiženi podaci iz zbir-nih poreskih prijava za porez po odbitku plaćen u datom poreskom periodu; 3) pod rednim brojem 3 - matični broj poreskog placa iz registra jedinica razvrstavanja (popunjavaju pravna lica i preduzetnici); 4) pod rednim brojem 4 - naziv poreskog placa, odnosno firma koja je registrovana kod organa nadležnog za regi-straciju (popunjavaju pravna lica i preduzetnici); 5) pod rednim brojem 5 - prezime i ime poreskog placa, ako je poreski platac fizičko lice; za preduzetnike unosi se ime i prezime vlasnika radnje; 6) pod rednim brojem 6 - sedište, odnosno prebivalište ili boravište poreskog placa;radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi vi poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 115 7) pod rednim brojem 7 - naziv ulice i broj u kojoj je se-dište, odnosno prebivalište ili boravište poreskog placa; 8) pod rednim brojem 8 - broj telefona - faksa u sedištu, odnosno prebivalištu ili boravištu poreskog placa; 9) pod rednim brojem 9 - ukupan broj primalaca prihoda za koje se podnosi pojedinačna poreska prijava. ako se za istog primaoca prihoda iskazuju podaci u delu ii i iii obrasca ppp , u ukupnom broju primalaca prihoda iskazuje se jedan primalac prihoda. podaci o primaocima prihoda iz radnog odnosa u deo ii. podaci o primaocima prihoda iz radnog od-nosa - fizičkim licima, unosi se: 1) u kolonu 1 - redni broj primaoca prihoda; 2) u kolonu 2 - ime i prezime, prebivalište ili boravište i adresa i jmbg primaoca prihoda; 3) u kolonu 3 - zarada iz čl. 13. i 14. zakona o porezu na dohodak građana („sl. glasnik rs”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011 i 91/2011 - odluka us), to znači da se zaradom smatra-ju sledeća primanja: • zarada; • naknada zarade (naknada za bolovanje, za porodiljsko odsustvo, za vreme prekida rada bez krivice zaposlenog, za vreme privremenog udaljenja sa rada, naknada inva-lidima rada i dr.); • primanja u obliku bonova, novčanih potvrda, akcija, osim akcija stečenih u postupku svojinske transforma-cije, činjenjem ili pružanjem pogodnosti, opraštanjem duga, pokrivanjem rashoda zaposlenog novčanom na-doknadom ili neposrednim plaćanjem (član 14. zako-na o porezu na dohodak građana); primanja po osnovu korišćenja službenog vozila i drugog prevoznog sred-stva u privatne svrhe, korišćenje stambenih zgrada i sta-nova koji su u vlasništvu poslodavca ili na raspolaganju poslodavca po osnovu zakupa ili po drugom osnovu, uz plaćanje zakupnine ili bez plaćanja zakupnine (član 14a zakona o porezu na dohodak građana); premije svih vidova dobrovoljnog osiguranja, koje poslodavac plaća za zaposlene u skladu sa zakonom koji uređuje dobrovoljno osiguranje, nezavisno od toga iz kojih sredstava se ove premije plaćaju, osim navedenih izuze-taka (član 14b zakona o porezu na dohodak građana); • naknade troškova i druga primanja zaposlenih ako se isplaćuju preko neoporezivog iznosa iz člana 18. zako-na o porezu na dohodak građana; • druga primanja zaposlenih u skladu sa čl. 119. i 120. tač-ka 1) zakona o radu („sl. glasnik rs”, br. 24/2005, 65/2005 i 54/2009), utvrđena opštim aktom poslo-davca na koja se ne plaćaju doprinosi za obavezno so-cijalno osiguranje, a nisu izuzeta od oporezivanja pore-zom na zarade (jubilarne nagrade i solidarne pomoći); za jednog zaposlenog, u kolonu 3 unosi se zbir bruto iznosa zarada umanjenih za neoporezivi mesečni iznos od 7.310 dinara, odnosno 6.554 dinara, naknada i ostalih dru-gih napred pomenutih primanja isplaćenih zaposlenom, odnosno na koje su plaćeni porezi i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje u predmetnoj kalendarskoj godini. za primaoca zarade - rezidenta republike koji je upućen na rad u inostranstvo od strane pravnog lica re-zidenta republike, u kolonu 3 unose se isplaćena bruto zarada za rad u inostranstvu u dinarskom iznosu izračuna-tom po srednjem kursu dinara na dan isplate zarade. 4) u kolonu 4 - iznos poreza na dohodak građana koji je obračunat i plaćen na zarade iz kolone 3; za zaposlene za koje je poslodavac u toku 2011. go-dine koristio poreske olakšice za novozaposlene, sagla-sno odredbama čl. 21v, 21g i 21d zakona o porezu na dohodak građana, u kolonu 3 unosi se zbir bruto iznosa zarada umanjenih za neoporezivi iznos, a u kolonu 4 unosi se iznos obračunatog i obustavljenog poreza za koji je po-slodavac oslobođen od obaveze plaćanja. za zaposlene za koje je poslodavac u toku 2011. go-dine koristio subvencije prema uredbi o podsticanju za-pošljavanja („sl. glasnik rs”, br. 32/2011 i 34/2011), u kolonu 3 unosi se zbir bruto iznosa zarada umanjenih za neoporezivi iznos, a u kolonu 4 unosi se iznos obračunatog poreza (nezavisno od okolnosti da porez nije plaćen, odno-sno da je plaćen iznos od 30% obračunatog poreza). 5) u kolonu 5 - iznos doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje koji je obračunat i plaćen na teret zaposlenog na zaradu iz kolone 3 ili propisanu osnovicu doprinosa; za zaposlene za koje je poslodavac u toku 2011. godine koristio subvencije prema uredbi o podstica-nju zapošljavanja, u kolonu 5 unosi se iznos doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje na teret zaposlenog koji je obračunat na bruto zaradu, bez obzira što nije i plaćen na teret zaposlenog. 6) u kolonu 6 - iznos doprinosa za zdravstveno osiguranje koji je obračunat i plaćen na teret zaposlenog na zaradu iz kolone 3 ili propisanu osnovicu doprinosa; 7) u kolonu 7 - iznos doprinosa za osiguranje za slučaj neza-poslenosti koji je obračunat i plaćen na teret zaposlenog na zaradu iz kolone 3 ili propisanu osnovicu doprinosa.vi radni odnosi, zarade, naknade, dodaci, druga primanja i doprinosi 116 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 • doprinosi za obavezno socijalno osiguranje koji su u predmetnoj kalendarskoj godini obračunati i pla-ćeni na teret poslodavca ne unose se u obrazac ppp . • ukoliko je poreski platac u predmetnoj kalendarskoj godini plaćao doprinose za obavezno socijalno osigu-ranje bez isplate zarade, u obrazac ppp unosi samo podatke o doprinosima koje je platio. podaci o primaocima prihoda van radnog odnosa u deo iii. podaci o primaocima prihoda van radnog odnosa - fizičkim licima, unosi se: 1) u kolonu 1 - redni broj primaoca prihoda; 2) u kolonu 2 - ime i prezime, prebivalište ili boravište i adresa i jmbg primaoca prihoda; 3) u kolonu 3 - oporezivi prihod, i to za: prihode od autor-skih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava indu-strijske svojine iz člana 55. zakona o porezu na dohodak građana; prihode od kapitala iz člana 63. tog zakona; pri-hode od nepokretnosti iz člana 68. tog zakona; prihode od davanja u zakup pokretnih stvari iz člana 82. tog zakona; dobitke od igara na sreću iz člana 83. tog zakona; prihode od osiguranja lica iz člana 84. tog zakona; prihode spor-tista i sportskih stručnjaka iz člana 84a i druge prihode iz člana 85. tog zakona; primanja koje ostvari fizičko lice (starije od 26 godina, odnosno koje nije na školovanju) po osnovu obavljanja privremenih i povremenih poslova (prihod van radnog odnosa) unosi se u kolonu 3. ako je isti primalac prihoda ostvario prihode po više osnova, oporezivi prihod unosi se zbirno za sve ostvarene prihode; 4) u kolonu 4 - iznos poreza na dohodak građana koji je obračunat i plaćen na oporezivi prihod iz kolone 3; 5) u kolonu 5 - iznos doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje koji je obračunat i plaćen na teret primaoca prihoda na oporezivi prihod iz kolone 3, odnosno ugo-vorenu naknadu ili propisanu osnovicu doprinosa za prihode po osnovu privremenih i povremenih poslova; 6) u kolonu 6 - iznos doprinosa za zdravstveno osiguranje koji je obračunat i plaćen na teret primaoca prihoda na ugovorenu naknadu ili propisanu osnovicu doprinosa za prihode po osnovu privremenih i povremenih poslova; 7) u kolonu 7 - iznos doprinosa za osiguranje za slučaj ne-zaposlenosti koji je obračunat i plaćen na teret primaoca prihoda na ugovorenu naknadu ili propisanu osnovicu za prihode po osnovu privremenih i povremenih poslova. doprinosi za obavezno socijalno osiguranje koji su obračunati i plaćeni na teret isplatioca, odnosno poslo-davca ne unose se u obrazac ppp . podaci o primaocima prihoda - pravnim licima u deo iv . podaci o primaocima prihoda - pravnim li-cima, unosi se: 1) u kolonu 1 - redni broj primaoca prihoda; 2) u kolonu 2 - naziv, odnosno firma, sedište i adresa i pib primaoca prihoda; 3) u kolonu 3 - prihod iz člana 40. zakona o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011). • oporezivi prihod predstavlja dividenda, odnosno udeo u dobiti u pravnom licu isplaćena pravnom li-cu rezidentu i nerezidentu, kao i autorska naknada i kamata isplaćena nerezidentu koji ne posluje preko stalne poslovne jedinice na teritoriji republike. • ako je isti primalac prihoda ostvario prihode po vi-še osnova, oporezivi prihod unosi se zbirno za sve ostvarene prihode. 4) u kolonu 4 - iznos poreza na dobit po odbitku koji je obračunat i plaćen na oporezivi prihod iz kolone 3. za sve nerezidentne primaoce prihoda - fizička i pravna lica, poreski platac će podatke o obustavljenom i plaćenom porezu i doprinosima za obavezno socijalno osiguranje iskazati posebno, koristeći odgovarajući deo obrasca ppp (ii, iii i iv); u kolonu 2 će uneti raspoloži-ve podatke o identitetu primaoca prihoda. to znači da će podatke o nerezidentima prikazati odvojeno od podatka o rezidentima. • svetlana živanović kuzmanovićporesko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 117 ostali porezi viii usklađeni iznosi poreza na upotrebu, držanje i nošenje dobara za plaćanje u 2012. godini "sl. glasnik rs", br. 100/2011 p orez na upotrebu, držanje i nošenje dobara u re-publici srbiji uređen je: zakonom o porezima na upotrebu, držanje i nošenje dobara („sl. gla-snik rs”, br. 26/2001, 80/2002, 43/2004, 31/2009, 101/2010, 24/2011 i 100/2011 - usklađeni din. izn. - dalje: zakon). za plaćanje poreza za narednu godinu, iznosi poreza usklađuju se u decembru mesecu indeksom potrošačkih cena za prethodnih dvanaest meseci, prema podacima republičke organizacije nadležne za poslove statistike, a usklađene iznose objavljuje vlada. izuzetno, zakonom o izmenama i dopunama zakona o porezi-ma na upotrebu, držanje i nošenje dobara („sl. glasnik rs”, br. 101/2010) propisano je da će se prvo usklađiva-nje iznosa poreza na upotrebu motornih vozila i poreza na upotrebu plovila, propisanih tim zakonom, za plaćanje u 2012. godini, izvršiti u decembru 2011. godine indeksom potrošačkih cena, za period od prvog dana narednog me-seca od dana stupanja na snagu tog zakona do 30. novem-bra 2011. godine, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike. pri usklađivanju se vrši zaokruživanje tako što se iznos do pet dinara ne uzima u obzir, a iznos preko pet dinara zaokružuje na deset dinara. vlada je, na sednici održanoj dana 29.12.2011. godi-ne utvrdila usklađene iznose poreza na upotrebu, držanje i nošenje dobara. usklađeni iznosi objavljeni su u „sl. gla-sniku rs”, br. 100/2011, a primenjivaće se od 1.1.2012. godine. s tim u vezi, u ovom komentaru ćemo dati prikaz iznosa ovih poreza za plaćanje u 2012. godini. porez na upotrebu, držanje i nošenje dobara čine četiri poreska oblika, i to: - porez na upotrebu motornih vozila, - porez na upotrebu plovila, - porez na upotrebu vazduhoplova, i - porez na registrovano oružje. porez na upotrebu motornih vozila predmet oporezivanja - porez na upotrebu motornih vozila plaća se kod izdavanja saobraćajne dozvole, odno-sno registracione nalepnice (registracije) za motorna vo-zila, koji se vrše u skladu sa propisima kojima se uređuje bezbednost saobraćaja na putevima, i to za putnička vo-zila, motocikle, motocikle sa bočnim sedištem i teške tricikle. pošto kombi vozilo više pojmovno ne postoji kao po-sebna vrsta motornih vozila, to vozilo nije više predmet oporezivanja. takođe, iako se svrstavaju u motorna vozila, porez se ne plaća na mopede, lake tricikle, lake četvoroci-kle, teške četvorocikle, autobuse (lake, teške, gradske, pri-gradske, međugradske...), trolejbuse, teretna vozila, radne mašine (kombajne, valjke, grejdere, utovarivače, rovoko-pače, buldožere, viljuškare,...), traktore i motokultivatore. poreska obaveza nastaje kod izdavanja saobraćaj-ne dozvole, odnosno registracione nalepnice (dalje: registracija). poreski obveznik je pravno i fizičko lice na čije se ime vozilo registruje, ako ovim zakonom nije drukčije određeno. visina poreza uređena je za period od jedne godine, a zavisi od: - radne zapremine motora vozila, - starosti vozila, - namene vozila. visina poreza uređena je prema radnoj zapremini mo-tora vozila, a umanjuje se po osnovu starosti vozila i, dodatno, za putničke automobile kojima se obavlja au-to-taksi prevoz i za specijalna putnička vozila za obu-ku kandidata za vozače sa ugrađenim duplim nožnim komandama.viii ostali porezi 118 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 visina poreza prema radnoj zapremini motora, iznosi, za: putnička vozila do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara do 1.150 cm 3 950 1.030 preko 1.150 do 1.300 cm 3 1.860 2.010 preko 1.300 do 1.600 cm 3 4.110 4.440 preko 1.600 do 2.000 cm 3 8.430 9.110 preko 2.000 do 2.500 cm 3 41.630 45.000 preko 2.500 do 3.000 cm 3 84.370 91.200 preko 3.000 cm 3 174.370 188.490 motocikle, odnosno za motocikle sa bočnim sedištem, odnosno za teške tricikle do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara do 125 cm 3 1.120 1.210 preko 125 do 250 cm3 1.860 2.010 preko 250 do 500 cm 3 2.810 3.040 preko 500 do 750 cm 3 5.620 6.080 preko 750 do 1.100 cm 3 7.000 7.440 preko 1.100 cm 3 10.000 10.630 porez se plaća za period od jedne godine u propisa-nom iznosu (prikazanom u tabeli), osim za vozila staro-sti preko pet godina, za koja se umanjuje, za: 1) 15% - kod motornih vozila preko pet do osam navršenih godina starosti; 2) 25% - kod motornih vozila preko osam do 10 navršenih godina starosti; 3) 40% - kod motornih vozila preko 10 navršenih godina starosti, 4) 80% - kod motornih vozila starosti 20 i više godina. poreska oslobođenja su propisana za: • osobe sa invaliditetom, sa 80 ili više procenata telesnog oštećenja, na jedno putničko vozilo, koje se na njeno ime prvo registruje u jednoj godini; • osobe sa invaliditetom, kod kojih postoji telesno oštećenje koje ima za posledicu nesposobnost donjih ekstremiteta nogu od 60 ili više procenata, na jedno putničko vozilo, koje se na njeno ime prvo registruje u jednoj godini; • roditelje višestruko ometene dece koja su u otvorenoj za-štiti, odnosno o kojima roditelji neposredno brinu - na jedno vozilo iz člana 4. stav 1. tačka 1. ovog zakona, koje se na njihovo ime, odnosno na ime jednog od njih, prvo registruje u jednoj godini; • zdravstvene ustanove za ambulantna vozila; • organizacije osoba sa invaliditetom osnovane sa ciljem pružanja pomoći licima sa invaliditetom, koje su registro-vane u skladu sa zakonom - za vozila prilagođena isključi-vo za prevoz njihovih članova; • ministarstvo unutrašnjih poslova; • vlasnike motornih vozila čiji pogon je isključivo električni. propisani iznos poreza, pored umanjenja po osnovu sta-rosti vozila, dodatno se umanjuje za 50% za: • putnička vozila kojima se obavlja auto-taksi prevoz i • specijalna putnička vozila za obuku kandidata za vozače sa ugrađenim duplim nožnim komandama. mišljenje ministarstva finansija, br. 413-00-00570/2011-04 od 4.7.2011. godine: „prema odredbi člana 5. stav 1. tačka 1) zakona o pore-zima na upotrebu, držanje i nošenje dobara („sl. glasnik rs”, br . 26/2001, 80/2002, 43/2004, 31/2009, 101/2010 i 24/2011 - dalje: zakon), porez na upotrebu motornih vozila ne plaća osoba sa invaliditetom sa 80 ili više pro-cenata telesnog oštećenja, na jedno vozilo iz člana 4. stav 1. tačka 1. zakona, koje se na njeno ime prvo registruje u jednoj godini. odredbom člana 4. stav 1. tačka 1. uređen je porez na upotrebu putničkih vozila. osoba sa invaliditetom sa 90% telesnog oštećenja po osnovu sopstvene invalidnosti ima pravo na oslobođenje od poreza na upotrebu motornih vozila na jedno putničko vozilo koje se na njeno ime prvo registruje u toku jedne godine.” iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-00122/2011-04 od 6.6.2011. godine: „...primenom odredbe člana 5. stav 3. zakona, pravo na olakšicu u plaćanju poreza na upotrebu motornih vozila kod izdavanja saobraćajne dozvole, odnosno registracio-ne nalepnice, za vozila kojima se obavlja auto-taksi pre-voz, odnosno za specijalna vozila iz člana 4. stav 1. tačka 1. zakona za obuku kandidata za vozače sa ugrađenim duplim nožnim komandama, može se priznati samo licu na čije ime se izdaju saobraćajna dozvola i regi-straciona nalepnica za motorno vozilo (kao činjeniceostali porezi viii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 119 koje opredeljuju nastanak poreske obaveze) odnosno vlasniku vozila kao obvezniku poreza, ukoliko to lice konkretnim vozilom obavlja auto-taksi prevoz ili koje konkretnim specijalnim vozilom (sa ugrađenim duplim nožnim komandama) obavlja obuku kandidata za vozače, nezavisno od toga: - da li se, pored imena tog lica u saobraćajnu dozvo-lu (saglasno propisima kojima se uređuje bezbednost saobraćaja na putevima) upisuju i podaci drugog lica (na primer , korisnika vozila), kao i - koje lice suštinski izmiruje poresku obavezu (obveznik ili korisnik u ime i za račun obveznika), - da li u toku važenja registracione nalepnice, kao ozna-ke koja opredeljuje vremenski period u kome vozilo može učestvovati u saobraćaju, dolazi do izdavanja drugih registarskih tablica.” plaćanje poreza - porez na upotrebu motornih vozila obveznik obračunava, uplaćuje na propisani uplatni račun javnih prihoda 840-714511843-87 i dokaz o plaćenom porezu na upotrebu motornih vozila u propisanom iznosu podnosi uz zahtev za izdavanje saobraćajne dozvole, odnosno registracione nalepnice za motorno vozilo - organizacionoj jedinici ministarstva unutrašnjih poslova nadležnoj za regi-straciju motornog vozila za koje se porez plaća. plaćeni porez na upotrebu motornih vozila, za motorno vozilo koje je uništeno, odnosno odjavljeno, odnosno otu-đeno, pre isteka važenja registracije, ne smatra se više ili po-grešno plaćenim porezom, u smislu zakona kojim se uređuju poreski postupak i poreska administracija. to znači da lice koje je platilo porez na upotrebu motornog vozila prilikom njegove registracije, nakon koje dođe do otuđenja, uništenja ili odjavljivanja tog vozila, nema pravo na srazmerni povraćaj plaćenog poreza za period od uništenja, odjave ili otuđenja do isteka godišnje registracije tog vozila. s tim u vezi, lice koje je u toku godine steklo pravo svojine na registrova-nom motornom vozilu, kod čije registracije je porez na upotrebu motornih vozila plaćen u propisanom iznosu, nije u obavezi da zbog te promene plati propisani porez do isteka perioda za koji je motorno vozilo registrovano. kada lice koje nema pravo na poresko oslobođenje, odnosno na umanjenje poreza stekne u toku perioda važenja registracije pravo svojine na registrovanom mo-tornom vozilu, kod čije registracije je ostvareno pravo na poresko oslobođenje, odnosno na umanjenje poreza, porez na upotrebu motornih vozila za to vozilo plaća u pripadajućem iznosu koji odgovara periodu od sticanja prava svojine na vozilu do isteka registracije. porez na upotrebu plovila predmet oporezivanja su: čamci sa motornim pogo-nom, brodovi i jahte sa motornim pogonom, kao i plutajući objekti - ugostiteljske objekte. poreska obaveza nastaje kod upisa plovila u upisnik i kod svakog produžavanja važnosti brodskog svedočanstva, odnosno plovidbene dozvole, odnosno plutajuće dozvole, koje se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuju plovidba i luke na unutrašnjim vodama, ako zakonom nije drukčije propisano. poreski obveznik je pravno i fizičko lice na čije ime se plovilo upisuje u odgovarajući upisnik, odnosno produžava važnost brodskog svedočanstva, odnosno plovidbene dozvo-le, odnosno plutajuće dozvole, u skladu sa propisima, ako zakonom nije drukčije uređeno. iznos poreza, za: čamce (bez kabine) dužine do pet metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara do 7,35 kw 3.000 3.190 preko 7,35 kw do 22,05 kw 4.500 4.780 preko 22,05 kw do 73,60 kw 6.500 6.910 preko 73,60 kw do 96,60 kw 10.000 10.630 preko 96,60 kw do 220,62 kw 20.000 21.260 preko 220,62 kw 30.000 31.890 čamce (bez kabine) dužine preko pet do deset metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara do 7,35 kw 5.000 5.310 preko 7,35 kw do 22,05 kw 7.000 7.440 preko 22,05 kw do 73,60 kw 10.000 10.630 preko 73,60 kw do 96,60 kw 15.000 15.940 preko 96,60 kw do 220,62 kw 24.000 25.510 preko 220,62 kw 36.000 38.270viii ostali porezi 120 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 čamce (bez kabine) dužine preko deset do 15 metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara od 7,35 kw do 22,05 kw 6.500 6.910 preko 22,05 kw do 73,60 kw 11.000 11.690 preko 73,60 kw do 96,60 kw 15.000 15.940 preko 96,60 kw do 220,62 kw 30.000 31.890 preko 220,62 kw 50.000 53.150 čamce (bez kabine) dužine preko 15 do manje od 20 metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara od 7,35 kw do 22,05 kw 12.000 12.760 preko 22,05 kw do 73,60 kw 17.000 18.070 preko 73,60 kw do 96,60 kw 25.000 26.570 preko 96,60 kw do 220,62 kw 37.000 39.330 preko 220,62 kw 55.000 58.460 čamce (sa kabinom) dužine do pet metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara do 7,35 kw 5.000 5.310 preko 7,35 kw do 22,05 kw 7.500 7.970 preko 22,05 kw do 73,60 kw 11.000 11.690 preko 73,60 kw do 96,60 kw 16.000 17.010 preko 96,60 kw do 220,62 kw 23.000 24.450 preko 220,62 kw 32.000 34.020 čamce (sa kabinom) dužine preko pet do 15 metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara do 7,35 kw 9.000 9.570 preko 7,35 kw do 22,05 kw 16.000 17.010 preko 22,05 kw do 73,60 kw 20.000 21.260 preko 73,60 kw do 96,60 kw 25.000 26.570 preko 96,60 kw do 220,62 kw 32.000 34.020 preko 220,62 kw 40.000 42.520 čamce (sa kabinom), dužine preko 15 do manje od 20 metara, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara od 7,35 kw do 22,05 kw 18.000 19.130 preko 22,05 kw do 73,60 kw 23.000 24.450 preko 73,60 kw do 96,60 kw 29.000 30.830 preko 96,60 kw do 220,62 kw 36.000 38.270 preko 220,62 kw 48.000 51.020 brodove i jahte, sa motornim pogonom do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara od 7,35 kw do 22,05 kw 50.000 53.150 preko 22,05 kw do 73,60 kw 70.000 74.410 preko 73,60 kw do 96,60 kw 95.000 100.980 preko 96,60 kw do 220,62 kw 120.000 127.560 preko 220,62 kw 200.000 212.600 plutajuće objekte - ugostiteljske objekte po 1 m 2 površine 1.000 1.060ostali porezi viii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 121 na plutajuće objekte za koje zakonom nije propisana vi-sina poreza na upotrebu, držanje i nošenje dobara (kupatilo, hangar, vodenica, ribarska tikvara, kuća za odmor, pon-ton, pontonski most, stambena lađa, splav kućica, pluta-juća radionica i slično), ovaj porez se ne plaća. propisana visina poreza umanjuje se prema starosti plovila preko navršenih pet godina starosti - u propisa-nom postotku, i to za: 1) 10% - kod plovila preko pet do osam navršenih godina starosti; 2) 20% - kod plovila preko osam do 10 navršenih godina starosti; 3) 30% - kod plovila preko 10 navršenih godina starosti. poreska oslobođenja propisana su za brodove i na pluta-juće objekte - ugostiteljske objekte, koji obvezniku neposred-no služe za obavljanje njegove registrovane delatnosti. dokazom da brod, odnosno plutajući objekat - ugostitelj-ski objekat, poreskom obvezniku neposredno služi za obavlja-nje njegove registrovane delatnosti, smatraju se overena kopija dokumenta na osnovu koga je izvršena registracija, odnosno izvod o registrovanom podatku, izdat od nadležnog organa koji sadrži delatnost poreskog obveznika, za čije obavljanje je potrebno posedovanje plovila, sa priloženom overenom izja-vom poreskog obveznika, odnosno njegovog ovlašćenog lica, o broju i vrsti, odnosno vrstama brodova u skladu sa članom 15. zakona, odnosno broju i površini plutajućih objekata - ugostiteljskih objekata, koji obvezniku neposredno služe za obavljanje njegove registrovane delatnosti, sa naznakom vrste te delatnosti. overe, odnosno izvod, ne mogu biti stariji od šest meseci u odnosu na dan podnošenja zahteva. plaćanje poreza - porez na upotrebu plovnih objekata ob-veznik obračunava i uplaćuje na propisani uplatni račun javnih prihoda 840-714522843-67. to znači da je obveznik dužan da prema konkretnoj kategoriji svog plovila (dužina, snaga motora...), odnosno površini plutajućeg objekta izvrši uplatu poreza u propisanom usklađenom iznosu umanjenom u određenom procentu shodno njegovoj starosti, i o tome pri-loži dokaz. dokaz o plaćenom porezu na upotrebu plovila u propisanom iznosu obveznik podnosi uz zahtev za upis u upi-snik, odnosno za produženje važnosti brodskog svedočanstva, odnosno plovidbene dozvole, odnosno plutajuće dozvole - or-ganu nadležnom za upis plovila u upisnik, odnosno za pro-duženje važnosti brodskog svedočanstva, odnosno plovidbene dozvole, odnosno plutajuće dozvole. lice koje je u toku godine steklo pravo svojine na plovi-lu upisanom u upisnik, odnosno kome je produžena važnost brodskog svedočanstva, plovidbene dozvole, odnosno pluta-juće dozvole, za koje je porez na upotrebu plovila plaćen u propisanom iznosu, nije u obavezi da zbog te promene plati porez na upotrebu plovila, osim ako se zbog toga mora izvr-šiti novi upis plovila u upisnik, odnosno produženje važnosti brodskog svedočanstva, odnosno plovidbene dozvole, odno-sno plutajuće dozvole, u skladu sa propisima. porez na upotrebu vazduhoplova predmet oporezivanja su civilni vazduhoplovi na mo-torni pogon, kada se koriste za sopstveni prevoz, odnosno za sportsko i amatersko letenje (dalje: vazduhoplovi). poreska obaveza nastaje kod upisa vazduhoplova u regi-star vazduhoplova republike srbije ili evidenciju vazduhoplo-va republike srbije (dalje: registar) i kod svakog produženja važenja potvrde o proveri plovidbenosti, koji se vrše u skladu sa propisima kojima se uređuje vazdušni saobraćaj, ako ovim zakonom nije drukčije propisano. poreski obveznik je pravno i fizičko lice na čije ime se vazduhoplov upisuje u registar , odnosno kome se produžava važenje potvrde o proveri plovidbenosti, u skladu sa propisi-ma kojima se uređuje vazdušni saobraćaj, ako ovim zakonom nije drukčije propisano. iznos poreza je: sopstveni prevoz do 31.12.2011. dinara od 1.1. 2012. dinara veličine do 6 sedišta 834.700 902.310 preko 6 do 12 sedišta 1.669.420 1.804.640 preko 12 do 20 sedišta 2.086.770 2.255.800 preko 20 sedišta 2.504.120 2.706.950 rekreativne aktivnosti do 31.12.2011. dinara od 1.1. 2012. dinara veličine do 4 sedišta 500.830 541.400 preko 4 sedišta 834.700 902.310 propisani iznos poreza umanjuje se za vazduhoplove i le-tilice preko navršenih pet godina starosti, i to za: 1) 10% - kod vazduhoplova preko pet do osam navršenih go-dina starosti; 2) 20% - kod vazduhoplova preko osam do 10 navršenih go-dina starosti; 3) 30% - kod vazduhoplova preko 10 navršenih godina starosti.viii ostali porezi 122 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 poreska oslobođenja su propisana za vazduhoplove na motorni pogon koji se koriste za sport, a vlasništvo su vazdu-hoplovnog saveza srbije ili njegovih članova (klubova i spor-tista) koji poseduju potvrdu o članstvu izdatu od tog saveza. plaćanje poreza - porez na upotrebu vazduhoplova obve-znik obračunava i uplaćuje na propisani uplatni račun javnih prihoda 840-714523843-74. obveznik poreza na upotrebu vazduhoplova, koji traži upis vazduhoplova u registar , odnosno produženje važenja potvrde o proveri plovidbenosti, prilikom podnošenja zahte-va dužan je da uz zahtev priloži i dokaz da je izvršio uplatu poreza na upotrebu vazduhoplova u propisanom iznosu. pla-ćeni porez na upotrebu vazduhoplova, za vazduhoplov koji je uništen, odnosno brisan iz registra, odnosno otuđen, pre isteka važenja potvrde o proveri plovidbenosti, ne smatra se više ili pogrešno plaćenim porezom, u smislu zakona kojim se uređuju poreski postupak i poreska administracija. lice koje je u toku godine steklo pravo svojine na vaz-duhoplovu upisanom u registar , odnosno kome nije isteklo važenje potvrde o proveri plovidbenosti, za koju je porez na upotrebu vazduhoplova plaćen u propisanom iznosu, nije u obavezi da zbog te promene plati porez na upotrebu vazduho-plova, osim ako se zbog toga mora izvršiti novi upis u registar , odnosno izdavanje potvrde o proveri plovidbenosti, u skladu sa propisima kojima se uređuje vazdušni saobraćaj. porez na registrovano oružje predmet oporezivanja (član 24. zakona) je registrovano oružje utvrđeno zakonom, i to: - automatska puška, - poluautomatska puška, - oružje za koje je izdat oružni list za držanje oružja za ličnu bezbednost, - oružje za koje je izdata dozvola za nošenje oružja za ličnu bezbednost. nastanak poreske obaveze je dan izdavanja odobrenja, odnosno oružnog lista, odnosno dozvole, za držanje, odnosno za držanje i nošenje oružja. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-02803/2010-04 od 22.9.2010. godine: „...poreska obaveza po osnovu poreza na registrovano oružje, utvrđena rešenjem nadležnog poreskog organa za 2010. godinu, koja nije plaćena, ne prestaje činjenicom da je tokom te kalendarske godine izvršeno zalivanje cevi na registrovanom oružju za koje je porez utvrđen, čime je ono postalo trofejno oružje (koje nije predmet oporeziva-nja porezom na registrovano oružje). naime, pravosnažno rešenje kojim je utvrđena poreska obaveza na registrovano oružje proizvodi pravno dejstvo (tj. postoji osnov za naplatu poreza), pa stoga nema os-nova da vam se utvrđena poreska obaveza ne naplati, a ukoliko je naplaćena - da se izvrši povraćaj poreza.” poreski obveznik je fizičko i pravno lice na koje glasi oružni list za držanje oružja za ličnu bezbednost, oružni list za držanje i nošenje oružja, odnosno dozvola za nošenje oružja za ličnu bezbednost. ako je za više pravnih ili fizičkih lica iz-dat oružni list za držanje i nošenje jednog istog oružja, poreski obveznik je vlasnik oružja. porez na registrovano oružje plaća se u godišnjem iznosu, za svaku kalendarsku godinu, i to za: do 31.12.2011. dinara od 1.1.2012. dinara automatsku pušku 9.970 10.780 poluautomatsku pušku 3.990 4.310 oružje za koje je izdat oružni list za držanje oružja 2.700 2.920 oružje za koje je izdat oružni list za držanje i dozvola za nošenje oružja 13.460 14.550 poreska oslobođenja - porez na registrovano oružje ne plaća se na: 1) oružje registrovano za potrebe obavljanja posla u državnom organu ili državnoj organizaciji (službeno oružje) u čijoj su nadležnosti poslovi za čije obavljanje je potrebno i propi-sima uređeno držanje, odnosno držanje i nošenje oružja, 2) oružje streljačkih organizacija i streljačkih klubova - samo za oružje koje je trajno smešteno u skladištu ili drugim obezbeđenim prostorijama organizacije, 3) oružje koje je obveznik dobio na poklon kao nagradu ili prilikom odlaska u penziju, od vojske srbije, odnosno voj-ske država čiji je pravni sledbenik republika srbija, ili od organa nadležnog za unutrašnje poslove republike srbije, odnosno organa nadležnog za unutrašnje poslove države čiji je pravni sledbenik republika srbija, a najviše na jedno od dobijenih registrovanih oružja za koje je propisana naj-niža visina poreza, 4) oružje koje ovlašćeni proizvođači oružja i municije kori-ste kao osnovno sredstvo (opremu) u procesu namenske proizvodnje. utvrđivanje i naplata poreza - porez na registrovano oružje utvrđuje rešenjem nadležni poreski organ. porez se pla-ća u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja na uplatni račun 840-714524843-81. •poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 123 popis i amortizacija xii obračun računovodstvene i poreske amortizacije za 2011. godinu z a potrebe sastavljanja finansijskih izveštaja i po-reskog bilansa bitno je izvršiti pravilan obračun amortizacije u skladu sa propisima koji regulišu ovu oblast. amortizacija imovine (osnovnih sredstava, nemate-rijalnih ulaganja, opreme i dr.) predstavlja rashod peri-oda za koji je obračunata. postoje dva potpuno odvojena načina, odnosno vrše se dva obračuna amortizacije i to za računovodstvene i poreske svrhe. obračun računovodstvene amortizacije propisan je: • zakonom o računovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon - dalje: zakon), • međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 16 nekretnine, postrojenja i oprema („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs: 16); • međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 38 nematerijalna imovina („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 38); • međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 40 investicione nekretnine („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 40); • međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 41 poljoprivreda („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 41); • okvirom za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja („sl. glasnik rs”, br. 133/2003 - rešenje), kao i • računovodstvenim politikama koje pravno lice i predu-zetnik (dalje: pravno lice), donosi u skladu sa navedenim mrs i msfi. na obračun amortizacije koja se priznaje kao rashod pe-rioda za potrebe izračunavanja poreza na dobit pravnih lica (poreska amortizacija), primenjuje se: • zakon o porezu na dobit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon o porezu na dobit) i • pravilnik o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe („sl. glasnik rs”, br. 116/2004 i 99/2010 - dalje: pravilnik o poreskoj amortizaciji). postoje značajne razlike u načinu obračuna raču-novodstvene i poreske amortizacije, a one se sastoje u sledećem: • po računovodstvenim propisima iznos obračunate amor-tizacija predstavlja realno trošenje nematerijalnih ulaga-nja, nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava (dalje: osnovna sredstva) u procenjenom veku trajanja (proporcionalni metod obračuna), dok po poreskim pro-pisima za obračun amortizacije osnovnih sredstava, izu-zev nekretnina, primenjuje se degresivni metod trošenja osnovnih sredstava, a to znači da se osnovno sredstvo vi-še troši u početnom periodu korišćenja kada ostvaruje i najviše ekonomske koristi, a da se sa protokom vremena smanjuju ekonomski efekti korišćenja osnovnog sredstva. degresivna metoda obračuna amortizacije tokom kori-šćenja osnovnog sredstva neravnomerno opterećuje ras-hode perioda, za razliku od proporcionalnog metoda koji se najviše koristi po računovodstvenim propisima i koji ravnomerno opterećuje rashode perioda tokom korišćenja konkretnog osnovnog sredstva; • po računovodstvenim propisima obračun amortizacije se vrši za svako osnovno sredstvo posebno, odnosno vrši se pojedinačna amortizacije, dok kod primene poreskih pro-pisa taj obračun se vrši po grupama, odnosno obračun amortizacije se vrši za grupu osnovnih sredstava i sve dok postoji grupa osnovnih sredstava, nezavisno od veličine grupe, vrši se obračun amortizacije, tako i kada se primeni isti metod i ista stopa amortizacije, (izuzev nekretnina) i po poreskim i po računovodstvenim propisima, dobija se različiti iznos amortizacije. računovodstvena amortizacija računovodstvena amortizacija se vrši: • kao konačni obračun amortizacije na kraju poslovne godine; • u slučajevima statusne promene (spajanje, podela i odva-janje) i prodaje pravnog lica;xii popis i amortizacija 124 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 • prilikom otvaranja i okončanja postupka stečaja, odnosno likvidacije; • za sredstva otuđena ili rashodovana u toku godine zaključ-no sa mesecom, odnosno danom sa kojim je osnovno sredstvo otuđeno, odnosno rashodovano. obračun amortizacije vrše sva pravna lica koja vode po-slovne knjige u skladu sa zakonom, kao i preduzetnici koji vode poslovne knjige po sistemu prostog knjigovodstva, koji obračunatu amortizaciju iskazuju kao trošak u koloni 18 knjige pk-1. sva pravna lica su u obavezi da aktom o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrde: • osnovna sredstva koja podležu obračunu amortizacije; • osnovicu za amortizaciju (metod vrednovanja osnovnih sredstava - fer vrednost ili nabavna vrednost); • korisni vek trajanja osnovnog sredstva; • stope amortizacije; • metod obračuna amortizacije koji će se primenjivati (pro-porcionalni, degresivni ili funkcionalni) i • način preispitivanja korisnog veka trajanja osnovnog sred-stva (nepromenljiv vek trajanja ili promena veka trajanja na dan sastavljanja finansijskih izveštaja; • početak obračuna amortizacije (prilikom stavljanja u upo-trebu ili danom nabavke). u skladu sa odredbama pravilnika o kontnom okvi-ru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i 3/2011), osnovna sredstva za koja se obračunava amortiza-cija iskazuju se na računima grupe: • 01 - nematerijalna ulaganja i • 02 - nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva. osnovna sredstva koja se vode na ovim računima, a uzeta su u finansijski lizing, podležu obavezi obračuna amortizacije. međutim, na kontima navedenih grupa računa, postoje osnovna sredstva za koja se ne obračunava amortizacija, a to su: • kod nematerijalnih ulaganja, postoje takva ulaganja koji-ma vek trajanja nije ograničen, pa saglasno odredbama mrs 38, amortizacija za ta ulaganja se ne obračunava; • amortizacija se ne obračunava za ona osnovna sredstva koja vremenom ne gube na vrednosti (spomenici kul-ture i istorijski spomenici, umetničke slike i skulpture, ukrasni predmeti od plemenitih metala i sl.); • goodwill (račun 012); • zemljište (račun 020), s obzirom da se ova osnovna sred-stva ne troše, osim kamenoloma i drugo zemljište koje se koristi za eksploataciju, tereni za deponiju, i sl.); • šume i višegodišnji zasadi i osnovno stado (račun 021); • investicione nekretnine (račun 024), ukoliko je raču-novodstvenim politikama utvrđeno da se investicione ne-kretnine iskazuju po fer vrednosti u skladu sa mrs 40; • osnovna sredstva u pripremi i avansi za osnovna sredstva. razvrstavanje na osnovna i obrtna sredstva za obračun amortizacije važno je da se prilikom nabav-ke sredstava za rad izvrši razvrstavanje da li će se to ulaga-nje u poslovnim knjigama voditi kao osnovno sredstvo ili kao obrtno sredstvo (rezervni delovi, alat i sitan inventar), odnosno određuje se vrednost iznad koje se sredstvo sma-tra osnovnim. navedeno se uređuje pravilnikom o računo-vodstvu i računovodstvenim politikama, odnosno internim aktom pravnog lica, i shodno tome se vrši obračun amorti-zacije izabranim modelom na osnovu procenjenog korisnog veka trajanja sredstva. prema odredbama međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 1 prezentacija finansijskih izveštaja („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 1), imovina se kvalifikuje kao obrtna ako se očekuje da će biti realizovana u roku od dvanaest meseci od datuma nabavke. to znači da se ulaganja u sredstvo čiji je vek trajanja kraći od godine dana, bez obzira na vrednost ulaganja, kvalifikuje kao obrtno sredstvo i ono se ne evidentira u okviru grupe računa 01 i 02. sredstva alata i inventara koja imaju vek trajanja duži od godinu dana i koja imaju beznačajnu vrednost, mogu se računovodstvenim politikama kategorisati kao osnovna sredstva, i da se, shodno tome, u poslovnim knji-gama evidentiraju kao osnovna sredstva i da se za njih obra-čunava amortizacija. to je naročito značajno kod pravnih lica kod kojih su alati, u ukupnom iznosu, značajna stavka u bilansima. za razvrstavanje osnovnih sredstava čiji je vek trajanja duži od godinu dana, važno je imati u vidu i poreske propi-se koji regulišu pitanje amortizacije. naime, po poreskim propisima, osnovnim sredstvima koji podležu obračunu amortizacije smatraju se ulaganja u ta sredstva čiji je vek trajanja duži od godinu dana i čija je pojedinačna na-bavna vrednost u vreme nabavke veća od prosečne me-sečne bruto zarade po zaposlenom u republici srbiji. početak obračuna amortizacije početak obračuna amortizacije je bitan element koji tre-ba urediti računovodstvenim politikama. prema odredbama stava 55. mrs 16, amortizacija po-činje da se obračunava kada je sredstvo raspoloživo za ko-rišćenje i da funkcioniše na način kako to očekuje uprava pravnog lica. dakle, obračun amortizacije treba da započ-popis i amortizacija xii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 125 ne od dana stavljanja sredstava u upotrebu, a moguće je rešenje da obračun amortizacije počinje od narednog meseca u odnosu na mesec u kojem je sredstvo stavljeno u upotrebu. moguće je računovodstvenim politikama urediti da obračun amortizacije počinje i pre stavljanja u upotrebu osnovnog sredstva, odnosno na dan nabavke, ako se oče-kuje da je sredstvo spremno za upotrebu i uprava donese takvu odluku. dakle, stavljanje sredstva u upotrebu znači da je ono sposobno za korišćenje i da može da služi obavljanju de-latnosti pravnog lica, odnosno da daje pozitivne rezultate. ako se ovo pitanje ne uredi računovodstvenim po-litikama, smatra se da obračun amortizacije počinje od prvog narednog dana od dana stavljanja u upotrebu. prestanak obračuna amortizacije prestanak obračuna amortizacije nastaje: • kada je osnovno sredstvo u potpunosti otpisano; • kada se osnovno sredstvo na bilo koji način otuđi (proda, rashoduje i dr.); • kada je sredstvo po međunarodnom standardu finan-sijskog izveštavanja - msfi 5 stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja („sl. glasnik rs”, br. 77/2010) klasifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji. samo u ova tri slučaja prestaje obaveza obračuna amortizacije. za sredstva koja su privremeno stavljena van upotrebe, postoji obaveza da se i dalje obračunava amortizacija. prema odredbama stava 43. mrs 16, obračun amorti-zacije se vrši pojedinačno, za svako osnovno sredstvo poseb-no. međutim, kada su u pitanju osnovna sredstva iste grupe koja imaju isti korisni vek trajanja i za koja istovremeno počinje obračun amortizacije, mogu se grupisati radi obra-čuna grupne amortizacije. osnovica za obračun amortizacije za obračun amortizacije, jedan od najvažnijih eleme-nata, je osnovica na koju se primenjuje odgovarajuća stopa za obračun amortizacije i ona zavisi od modela po kome se osnovna sredstva iskazuju u poslovnim knjigama (nabavna vrednost ili revalorizovana vrednost). osnovica za obračun amortizacije je, u najvećem broju slučajeva, nabavna vrednost umanjena za preosta-lu (rezidualnu) vrednost. nabavna vrednost osnovnog sredstva iskazuje se na osnovnom računu u okviru grupe računa 01 i 02 i nju čini: • fakturna vrednost dobavljača uključujući i sve uvozne i druge dažbine, kao i pdv , ukoliko pravno lice nema pra-vo da koristi preneti pdv kao odbitnu stavku; • zavisni troškovi i svi drugi troškovi koji nastaju radi dovo-đenja sredstva u stanje neophodno za rad; • troškovi pozajmljivanja, ako se osnovno sredstvo duže os-posobljava za upotrebu, a sve do stavljanja u rad; • inicijalno procenjeni troškovi demontaže, uklanjanja i re-stauracije područja na kojem je sredstvo locirano, ako se ti troškovi mogu iskazati kao rezervisanje. preostala (rezidualna) vrednost predstavlja, saglasno odredbama mrs 16, procenjeni iznos koji bi pravno lice primilo danas ako bi otuđilo osnovno sredstvo, pod pret-postavkom da će sredstvo na kraju svog korisnog veka biti u takvom stanju da se može dobiti neka tržišna vrednost za njega. procenjena vrednost se utvrđuje na dan sticanja osnovnog sredstva i ne povećava se naknadno ako se sred-stva u poslovnim knjigama vode po nabavnim cenama. ako je preostala vrednost beznačajna, ne uzima se u ob-zir prilikom utvrđivanja osnovice za obračun amortizacije. preostala vrednost se ne knjiži, već se na analitičkoj kar-tici osnovnog sredstva evidentira i uzima se u obzir prilikom utvrđivanja osnovice za obračun amortizacije, odnosno za taj iznos se umanjuje nabavna vrednost osnovnog sredstva. primer: pravno lice koje se bavi prevozom putnika nabavilo je autobus čija nabavna vrednost iznosi 6.000.000 dinara. korisni vek trajanja autobusa iznosi pet godina. u mo-mentu nabavke takav autobus nakon pet godine može na tržištu da se proda za 600.000 dinara (preostala vred-nost). iznos od 600.000 dinara pravno lice evidentira na analitičkom računu 023 - postrojenja i oprema. prili-kom utvrđivanja osnovice za obračun amortizacije za au-tobus, nabavna vrednost od 6.000.000 dinara umanjuje se za 600.000 dinara. osnovica za obračun amortizacije, u ovom slučaju, iznosi 5.400.000 (6.000.000 - 600.000 5.400.000). na ovaj način izbegava se iskazivanje zna-čajnih dobitaka od prodaje osnovnih sredstava. kod nematerijalnih ulaganja, po pravilu, se ne utvrđuje preostala (rezidualna) vrednost, tako da osnovicu za obra-čun amortizacije čini nabavna vrednost. osnovica za obračun amortizacije može da bude i reva-lorizovana nabavna vrednost, ako je za merenje osnovnih sredstava primenjen model revalorizacije. u ovom slučaju osnovica za obračun amortizacije či-ni revalorizovana nabavna vrednost umanjena za revalori-zovanu preostalu (rezidualnu) vrednost. s obzirom da se nabavna vrednost revalorizuje, automatski se revalorizuje i preostala vrednost.xii popis i amortizacija 126 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 za sredstva koja se revalorizuju, u godini u kojoj se vrši revalorizacija pre revalorizacije se obračuna amortizacija za tu godinu, a revalorizovana vrednost je osnovica za obračun amortizacije za naredne periode. ukoliko se na dan bilansiranja za neko sredstvo utvrdi da je obezvređeno, za iznos obezvređenja umanjuje se osno-vica za obračun amortizacije u budućim periodima. u takvim slučajevima treba preispitati korisni vek traja-nja sredstava, jer postoji mogućnost da ranija procena više nije odgovarajuća. po pravilu, obezvređenje se utvrđuje na dan bilansa, tako da ako je obezvređenje utvrđeno na dan 31.12.2010. godine to će uticati tek na obračun amorti-zacije za 2011. godinu, jer se iznos obezvređenja utvrđuje posle obračunate amortizacije. primer: 1) na dan 31.12.2010. godine za transporter je utvrđen iznos obezvređenja od 600.000 dinara, a godišnja amortizacija iznosi 800.000 dinara. na kraju 2011. godine amortizacija se obračunava na sledeći način: t ransporter je ranije otpisivan po stopi od 20% jer je očekivan veliki intenzitet korišćenja. t ransporter je na dan 31.12.2011. godine bio u upotrebi 3 godine, tako da je preostali vek trajanja, prema ranijoj proceni, 2 godine. po novoj proceni preostali korisni vek trajanja je 4 godine. r. br. opis iznos 1. nabavna vrednost 4.000.000 2. ispravka vrednosti 2.400.000 2a iznos obezvređenja 600.000 3. neotpisana vrednost (r. br. 1 - r. br. 2 - r. br. 2a) 1.000.000 4. preostali vek korisnog trajanja 4 5. godišnja amortizacija (r. br. 3 / r. br. 4) 250.000 6. osnovica za amortizaciju (r. br. 1 - r. br. 2a) 3.400.000 7. stopa amortizacije (r. br. 5 / r. br. 6) 7,35% 8. obračunata amortizacija (r. br. 6 x r. br. 7) 250.000 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 540   t roškovi amortizacije 800.000       0238 ispravka vrednosti opreme   800.000 obračunata amortizacija za 2010. godinu 1a) 582   obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme 600.000       0239 ispravka vrednosti opreme - obezvređenje   600.000 za obezvređenje utvrđeno po mrs 36 na dan 31.12.2010. godine 2a) 540   t roškovi amortizacije 250.000       0238 ispravka vrednosti opreme   250.000 obračunata amortizacija za 2011. godinu stope za amortizaciju i korisni vek trajanja osnovnog sredstva visina stope za obračun amortizacije i korisni vek tra-janja osnovnog sredstva nisu utvrđeni propisom, jer je to, isključivo, normativna regulativa pravnog lica. pravno li-ce procenjuje korisni vek trajanja osnovnog sredstva, a stope za obračun amortizacije se izvode iz procenjenog korisnog veka trajanja osnovnog sredstva po formuli: godišnja stopa amortizacije 100 korisni vek trajanja u godinama prema odredbama stava 56. mrs 16, korisni vek traja-nja osnovnog sredstva utvrđuje se na osnovu: • očekivanog korišćenja osnovnog sredstva od strane prav-nog lica; • očekivanog fizičkog habaćenja i trošenja osnovnog sredstva;popis i amortizacija xii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 127 • tehničke i tehnološke zastarelosti osnovnog sredstva; • zakonskog ograničenja korišćenja osnovnog sredstva (li-zing i sl.). korisni vek trajanja osnovnog sredstva nabavljenog na osnovu ugovora o finansijskom lizingu utvrđuje se na osnovu roka trajanja lizinga, u najvećem broju sluča-jeva, ili veka trajanja osnovnog sredstva, ako je vek trajanja tog sredstva kraći od roka lizinga. ako je osnovno sredstvo uzeto u lizing uz otkup, pa je izvesno da će steći vla-sništvo na tim sredstvom, period očekivanog korišćenja predstavlja vek trajanja. pre konačnog obračuna amortizacije za tekuću godinu, neophodno je da se izvrši preispitivanje korisnog veka tra-janja osnovnog sredstva. preispitivanje korisnog veka trajanja osnovnog sred-stva je značajan postupak za realno utvrđivanje visine amortizacije i ravnomerno terećenje rashoda poslovanja tokom korišćenja osnovnog sredstva. prema odredbama stava 51. mrs 16, korisni vek traja-nja osnovnog sredstva treba preispitati na kraju svake finan-sijske godine, a time se koriguje i stopa amortizacije. pre-ispitivanjem se može utvrditi da ranije korisni vek trajanja nije realno utvrđen i da se mora korigovati. saglasno odredbama međunarodnog računovodstve-nog standarda - mrs 8 računovodstvene politike, pro-mene računovodstvenih procena i greške („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 8), korigovanje korisnog veka trajanja osnovnog sredstva utiče samo na obračuna amortizacije za tekuću i naredne godine, jer ovaj postu-pak znači promenu računovodstvene procene. prema mrs 8, učinak promene računovodstvene procene može uticati samo na rezultat perioda u kojem je izvršena pro-mena i na buduće periode. to praktično znači, da preis-pitivanje korisnog veka trajanja osnovnog sredstva nema uticaja na prethodne periode, odnosno nema retroaktiv-nu primenu. primer: pravno lice je nabavilo cisternu krajem 2009. godine i stavilo je u upotrebu u januaru 2010. godine. nabavna vrednost cisterne iznosi 5.000.000 dinara. procenjeni korisni vek trajanja u momentu stavljanja u upotrebu iznosi 5 godina. stopa amortizacije iznosi 20% (100 : 5). krajem 2011. godine preispituje se korisni vek trajanja cisterne i utvrđuje da preostali vek trajanja osnovnog sredstva iznosi 5 godina, umesto 4, odnosno da je ukupni vek trajanja kamiona 6 godina. stopa po kojoj će se vršiti obračun amortizacije za 2011. godinu i naredne godine posle preispitivanja korisnog veka trajanja osnovnog sredstva, utvrđuje se na sledeći način: 1. nabavna vrednost cisterne iznosi 5.000.000 dinara 2. ispravka vrednosti 1.000.000 dinara 3. sadašnja vrednost (1 - 2) 4.000.000 dinara 4. preostali korisni vek trajanja 5 godina 5. buduća godišnja amortizacija (3 : 4) 800.000 dinara 6. nova amortizaciona stopa (5 : 1) 16,00% metodi obračuna amortizacije metodi obračuna amortizacije su: • proporcionalni metod obračuna amortizacije; • degresivni metod obračuna amortizacije; • funkcionalni metod obračuna amortizacije. proporcionalni metod obračuna amortizacije je naj-rasprostranjeniji u praksi zbog svoje jednostavnosti i tač-nosti. on se primenjuje na ona osnovna sredstva koje se tokom svog veka trajanja ravnomerno troše, pa su iznosi obračunate amortizacije po ovom metodu jednaki iz godine u godinu. stopa amortizacije utvrđuje se računovodstvenom po-litikom, a izvodi se iz korisnog veka trajanja osnovnog sredstva: godišnja stopa amortizacije 100 korisni vek trajanja u godinama ako je, na primer, korisni vek trajanja osnovnog sred-stva osam godina, godišnja stopa za amortizaciju je 12,5% (100 : 8 12,5). godišnji iznos amortizacije osnovica x godišnja stopa amortizacije x broj meseci korišćenjaxii popis i amortizacija 128 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer: 1) nabavljen je teretni kamion u junu 2011. godine i odmah stavljen u upotrebu. računovodstvenim politikama utvrđeno je da amortizacija počinje da se obračunava od prvog narednog meseca posle stavljanja u upotrebu osnovnog sredstva i da se ne utvrđuje preostala (rezidualna) vrednost. podaci za obračun amortizacije za 2011. godinu su sledeći: godina osnovica za amortizaciju godišnja stopa broj meseci korišćenja obračunata amortizacija neotpisana vrednost 1 2 3 4 5 (kol. 2 x kol. 3 x kol. 4/12) 6 (kol. 2 - kol. 5) 2011. 3.000.000 12,5% 6 187.500 2.812.500 knjiženje: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 540   t roškovi amortizacije 187.500       0231 ispravka vrednosti opreme   187.500 ispravka vrednosti teretnog kamiona za 2011. godinu degresivni metod obračuna amortizacije primenjuje se kod onih osnovnih sredstava koja se u korisnom veku trajanja ne troše ravnomerno, odnosno kod onih osnov-nih sredstava koja se u početnom veku trajanja više troše i ostvaruju najviše ekonomske koristi. s protokom vremena smanjuje se ekonomski efekat i korišćenje je smanjeno. u praksi se primenjuje aritmetička i geometrijska progresija. ovaj metod obračuna amortizacije se veoma retko prime-njuje u praksi. funkcionalni metod obračuna amortizacije se prime-njuje za obračun amortizacije osnovnih sredstava čiji se in-tenzitet korišćenja može izmeriti učinkom. kod ove meto-de obračuna amortizacije, stopa amortizacije se utvrđuje za svaku godinu, po formuli: stopa amortizacije ostvareni učinak ukupni očekivani učinak sredstava primer: pretpostavimo da je nabavljena mašina za proizvodnju plastičnih kutija za kozmetiku čiji kapacitet je 1.500.000 kutija. u 2011. godini proizvedeno je 500.000 komada kutija. stopa amortizacije za 2011. godinu (500.000 / 1.500.000) x 100 33% preispitivanje metoda amortizacije prema odredbama stava 61 mrs 16, primenjeni metod obračuna amortizacije treba preispitati na kraju svake po-slovne godine zbog dinamike trošenja osnovnog sredstva. takvu promenu treba tretirati kao promenu računovod-stvene procene, u skladu sa mrs 8. primer: pravno lice je određeno osnovno sredstvo 3 godine amortizovalo po funkcionalnoj metodi, bez obzira na vek trajanja od 7 godina. po isteku treće godine utvrđeno je da to osnovno sredstvo neće po funkcionalnoj metodi da bude amortizovano do kraja njegovog veka trajanja (7 godina), pa se menja metod obračuna amortizacije i prelazi na proporcionalni metod, koji će omogućiti da se neotpisana vrednost u celini prenese na troškove u preostalom veku trajanja tog osnovnog sredstva. mrs/msfi dozvoljavaju izmenu metoda obračuna amortizacije, ako se utvrdi da primenjeni metod nije odgo-varajući, ali promena metoda obračuna amortizacije može da utiče na obračun amortizacije za tekuću i naredne godi-ne (računovodstvena procena). poreska amortizacija obračun poreske amortizacije za 2011. vršiće se na identičan način kao u prethodnoj godini, jer u 2011. godi-ni nisu se menjali propisi koji regulišu ovu oblast.popis i amortizacija xii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 129 kao rashod amortizacije u poreskom bilansu pri-znaje se amortizacija obračunata po poreskim propisi-ma. pri tome, nije značajna visina amortizacije iskazana u poslovnim knjigama, jer se iznos računovodstvene amor-tizacije u poreskom bilansu zamenjuje iznosom poreske amortizacije. obračun poreske amortizacije je neophodan sa stanovi-šta utvrđivanja osnovice za obračun poreza na dobit predu-zeća, s obzirom da se ovaj porez ne plaća na dobit koja se utvrđuje po računovodstvenim propisima. poreska osnovi-ca se dobija primenom formule: poreska osnovica računovodstvena dobit računovodstvena amortizacija - poreska amortizacija. pored ovih korekcija, za potrebe utvrđivanja poreske osnovice neophodno je izvršiti i druge korekcije računo-vodstvene dobiti, ali one nisu predmet ovog stručnog komentara. sredstva koja podležu obračunu poreske amortizacije prema odredbama člana 10. stav 2. zakona o porezu na dobit, poreska amortizacija se obračunava na osnovna sredstva čija je pojedinačna nabavna cena u vreme na-bavke veća od prosečne mesečne bruto zarade po zapo-slenom u republici, prema poslednjem objavljenom po-datku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, i čiji je vek trajanja duži od jedne godine. ovi uslovi su kumulativni i oni se primenjuju na svako pojedinačno osnovno sredstvo. u narednoj tabeli dat je pregled prosečnih bruto za-rada po zaposlenom u republici: mesec - 2011. godina prosečna bruto zarada u republici januar 47.382 februar 49.394 mart 49.633 april 54.532 maj 49.064 jun 54.616 jul 54.164 avgust 53.285 septembar 53.838 oktobar 52.944 nabavna vrednost pojedinačnog sredstva određuje se u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs, o čemu je već bilo reči u delu koji se odnosi na obračun računovod-stvene amortizacije. ovakav stav zauzelo je i ministarstvo finansija. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-55/2005-04 od 5.10.2005. godine: „...pod pojedinačnom nabavnom cenom (u slučaju kada je nabavljena veća količina istovrsnih sredstava), podrazumeva se nabavna cena svakog pojedinačnog sredstva koja je u vreme nabavke veća od prosečne bruto zarade po zaposlenom u republici prema poslednjem objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, što se odnosi na prosečnu bruto zaradu na mesečnom nivou...” primer: nabavljen je regal za odlaganje dokumentacije (kancelarijski nameštaj) čija nabavna vrednost sa pdv iznosi 48.500,00 dinara (nabavna vrednost bez pdv 41.101,69 dinara i pdv 7.398,31). regal je nabavljen u oktobru 2011. godine. u vreme nabavke poslednji objavljen podatak o prosečnoj mesečnoj bruto zaradi zaposlenih u republici srbiji bio je za septembar 2011. godine, i iznosio je 53.838 dinara. računovodstvenim politikama pravnog lica utvrđeno je da se kao kriterijum za razvrstavanje sredstava na osnovna i sitan inventar primenjuju poreski propisi i da se prilikom stavljanja sitnog inventara u upotrebu vrši otpis tih sredstava na teret troškova u visini od 50% od nabavne vrednosti.xii popis i amortizacija 130 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 knjiženje: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 103 alat i inventar 41.101,69 270 pdv u primljenim fakturama 7.398,31 433 dobavljači u zemlji 48.500 po fakturi dobavljača 2) 512 t roškovi ostalog materijala (režijskog) 24.250,00 103 alat i inventar 24.250,00 za stavljanje sitnog inventara u upotrebu - 50% od vrednosti regala na teret troškova nematerijalna ulaganja svrstana su u ii amortizacionu grupu, sa stopom amortizacije od 10%. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00349/2006-04 od 22.2.2007. godine: „... ukoliko se ulaganja i istraživanje i razvoj priznaju kao nematerijalna ulaganja u skladu sa propisima o računovodstvu i mrs, amortizacija tih, kao i ostalih, nematerijalnih ulaganja priznaje se u poreskom bilansu na način propisan zakonom o porezu na dobit, odnosno ako ispunjavaju navedene kriterijume iz člana 10. stav 2. ovog zakona i pravilnika o poreskoj amortizaciji.” primer: primljena je faktura dobavljača na ime izvršenih usluga u istraživanje novog proizvoda na tržištu čiji se efekti očekuju u pe-riodu od sledećih pet godina. vrednost fakture iznosi 236.000 dinara sa pdv (200.000 36.000 pdv 236.000 dinara). isplata fakture izvršena je sa tekućeg računa. knjiženje: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 010 ulaganje u razvoj 200.000 270 pdv u primljenim fakturama 36.000 433 dobavljači u zemlji 236.000 za primljenu fakturu dobavljača na ime istraživanja novog proizvoda 2) 433 dobavljači u zemlji 236.000 241 tekući (poslovni) računi 236.000 po izvodu banke-za plaćenu fakturu dobavljača za osnovna sredstva koja su nabavljena pre 1.1.2004. godine, odnosno koja su se nalazila na stanju u poslov-nim knjigama na dan 31.12.2003. godine, ova pravila ne važe. to znači da se poreska amortizacija na sva ova os-novna sredstva obračunava, bez obzira na njihovu pojedi-načnu nabavnu vrednost. obračunu poreske amortizaci-je podležu i osnovna sredstva koja su nabavljena putem finansijskog lizinga, jer se ta sredstva vode u poslovnim knjigama korisnika lizinga u okviru računa 023 - postroje-nja i oprema, pod uslovom da zadovoljavaju kriterijum iz člana 10. zakona o porezu na dobit, odnosno da je pojedi-načna nabavna vrednost u vreme nabavke veća od prosečne mesečne bruto zarade po zaposlenom u republici srbiji i da je vek trajanja duži od godinu dana.popis i amortizacija xii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 131 iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-00325/2006-04 od 25.12.2006. godine: „..., u slučaju kada obveznik nabavi materijalno sredstvo (konkretno opremu) putem ugovora o finansijskom lizin-gu (čiji je vek trajanja duži od jedne godine i čija je poje-dinačna nabavna cena u vreme nabavke veća od proseč-ne bruto zarade po zaposlenom u republici), koje vodi u svojim poslovnim knjigama na računu 023 - postrojenja i oprema i obračunava amortizaciju u poreskom periodu za tu opremu u računovodstvene svrhe, obveznik za ovu opremu u istom periodu treba da obračuna amortizaci-ju po poreskim propisima, u skladu sa zakonom, koja se priznaje u poreskom bilansu, jer se radi o materijalnom sredstvu evidentiranom kod obveznika koje ispunjava uslove iz člana 10. zakona, za obračun amortizacije.” osnovna sredstva nabavljena putem operativnog lizin-ga (uzeta u zakup) ne podležu obavezi obračuna poreske amortizacije, jer se ne vode u poslovnim knjigama korisni-ka lizinga, već u poslovnim knjigama davaoca lizinga. investicione nekretnine koje se mere po poštenoj (fer) vrednosti i osnovno stado koje se uvek meri po po-štenoj fer vrednosti, podležu obavezi obračuna poreske amortizacije, i ako po računovodstvenim propisima to nije slučaj. za nekretnine pribavljene radi prodaje koje se vode kao zalihe na računima grupe 14 ne obračunava se poreska amortizacija. početak obračuna poreske amortizacije obračun poreske amortizacije počinje od momenta stavljanja sredstava u upotrebu. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 430-07-55/2005-04 od 5.10.2005. godine: „... obračun amortizacije stalnih sredstava za poreske svrhe vrši se u skladu sa zakonom i pravilnikom, a treba ga započeti kada sredstvo bude stavljeno u upotrebu, što je u skladu i sa početkom obračuna amortizacije za raču-novodstvene svrhe prema mrs... „ iz prethodnog mišljenja proizilazi da za stalna sredstva iz i amortizacione grupe obračun poreske amortizacije počinje od momenta obračuna računovodstvene amortiza-cije, a to znači amortizacija počinje da se obračunava kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje i da funkcioniše na način kako to očekuje uprava preduzeća. početak obraču-na amortizacije za ovu grupu sredstava se uređuje ra-čunovodstevnim politikama pravnog lica (obično se dan obračuna amortizacije vezuje za dan stavljanja u upotrebu). stavljanje sredstva u upotrebu znači da je ono sposobno za korišćenje i da može da služi obavljanju delatnosti pravnog lica, odnosno da daje pozitivne rezultate. primer: ako je sredstvo stavljeno u upotrebu 1.7.2011 godine, poreska amortizacija se obračunava za period od šest me-seci (od 1.7. do 31.12.2011. godine). kod građevinskih objekata dan stavljanja sredstva u upotrebu se najčešće vezuje za datum dobijanja upo-trebne dozvole tog objekta, koja je veoma bitan element za početak korišćenja objekta iz bezbednosnih i drugih razloga. međutim, računovodstvenim politikama može se utvrditi da to bude i drugi momenat, npr. datum konač-ne građevinske situacije koju je overio i potpisao nad-zorni organ, ako uprava pravnog lica smatra da je sredstvo raspoloživo za korišćenje i da funkcioniše na način kako to ona očekuje, bez obzira što još nije dobijena upotrebna dozvola. za nekretnine pribavljene radi prodaje koje se vode kao zalihe na računima grupe 14 ne obračunava se poreska amortizacija. za sredstva iz ii i v amortizacione grupe momenat stavljanja osnovnog sredstva u upotrebu opredeljuje da li će ta sredstva biti stavljena u odgovarajuću grupu za obra-čun amortizacije. za ta sredstva, period obračuna poreske amortizacije je cela poslovna godina. ukoliko je sredstvo nabavljeno i stavljeno u upotrebu u toku 2011. godine, bi-će uključeno u obračun poreske amortizacije za tu godinu. pri tome, na visinu obračunate poreske amortizacije ne uti-ču dan i mesec stavljanja u upotrebu, već poslovna godina, jer nabavna vrednost sredstava uvećava saldo amortizacione grupe na koju se amortizacija obračunava za celu godinu. primer: nabavljeni su kalupi za livenje u oktobru mesecu 2011. godine i istog meseca su stavljeni u upotrebu. nabavna vrednost kalupa za livenje bez pdv iznosi 200.000 dinara. korisni vek trajanja osnovnog sredstva je procenjen na deset godina. za ovo sredstvo biće obračunata poreska i računovod-stvena amortizacija i to: • poreska amortizacija se obračunava za celu 2011. go-dinu po stopi od 30% (v amortizaciona grupa). pod pretpostavkom da je to jedino osnovno sredstvo u toj grupi (nema drugih sredstava), amortizacija iznosi 60.000 dinara, koliko će i biti priznato u poreskom bilansu;xii popis i amortizacija 132 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 • računovodstvena amortizacija biće obračunata za dva meseca (početak obračuna amortizacije od narednog meseca od dana stavljanja u upotrebu), odnosno od 1.11.2011. godine. amortizacija se obračunava po stopi od 10% na godišnjem nivou, izračunata po for-muli 100/korisni vek trajanja (100/10). obračunata amortizacija za dva meseca iznosi 3.333,33 dinara (200.000 x 10% 20.000 : 12 1.666,00 x 2 meseca 3.333,33 dinara). na teret troškova amortizacije u bilansu uspeha biće priznato 3.333,33 dinara. obračun poreske amortizacije po grupama odredbama člana 10. stav 3. zakona o porezu na dobit i pravilnikom o poreskoj amortizaciji, osnovna sredstva razvr-stana su u pet amortizacionih grupa. prva amortizaciona grupa prvu amortizacionu grupu čine sve nekretnine koje se po mrs smatraju stalnim osnovnim sredstvima (zemljišta, gra-đevinski objekti i investicione nekretnine, bez obzira po ko-jem metodu se procenjuje. na sredstva iz prve amortizacione grupe, poreska amor-tizacija se obračunava po proporcionalnim stopama i ona je jedinstvena za sva osnovna sredstva iz te grupe, 2,5% na godišnjem nivou. osnovicu za obračun amortizacije čini nabavna vred-nost za svako osnovno sredstvo posebno, jer obračun amortizacije vrši se pojedinačno. osnovica za obračun amortizacije je uvek nabavna vrednost, bez obzira što se po računovodstvenim propisima ova sredstva mo-gu svoditi na fer vrednost, odnosno da se revalorizuju prilikom naknadnog merenja. dodatna ulaganja u pojedinačno osnovno sredstvo pove-ćavaju nabavnu vrednost, pod uslovom da prema mrs mogu da budu priznata kao osnovno sredstvo. prekid obračuna poreske amortizacije nastaje: • kada je osnovno sredstvo potpuno otpisano; • kada je osnovno sredstvo otuđeno i • kada je osnovno sredstvo kvalifikovano kao sredstvo za prodaju. za obračun amortizacije za prvu amortizacionu grupu nije propisan obrazac, već se može koristiti obrazac na kome se vrši računovodstvena amortizacija. amortizacione grupe ii do v ii do v amortizacionu grupu čine sva ostala stalna sred-stva koja se ne nalaze u prvoj grupi. poreska amortizacija za ova sredstva obračunava se po de-gresivnoj metodi, i obračun se vrši za celu grupu sredstava, bez obzira na broj sredstava i njihovu vrednost. obračun amortizacije vrši se uz primenu propisanih stopa koje su utvrđene za grupu kao celinu i to: • za ii grupu 10%; • za iii grupu 15%; • za iv grupu 20% i • za v grupu 30% članom 5. pravilnika o poreskoj amortizaciji, za obračun poreske amortizacije za grupu od ii do v propisan je obrazac oa. osnovica za obračun amortizacije za grupu čini po-četni saldo grupe (neotpisana vrednost grupe iz pret-hodne godine), koji se uvećava za osnovna sredstva koja su stavljena u upotrebu u toku godine i umanju-je za osnovna sredstva koja su otuđena u toku godine. utvrđivanje vrednosti otuđenih sredstava za potrebe oa obrasca shodno odredbama člana 4. stav 2. pravilnika o poreskoj administraciji, amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe amortizacije od ii do v obračunava se primenom pro-pisane stope, u prvoj godini na nabavnu vrednost, a u nared-nim godinama na iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava grupe (dalje: saldo grupe) utvrđene na kraju prethodne godi-ne, uvećane za vrednost pribavljenih i umanjene za vrednost otuđenih stalnih sredstava iz te grupe tokom godine. za razliku od metodologije koja se primenjivala zaključno sa 2009. godinom i prema kojoj se vrednost otuđenih sred-stava iz grupe ii do v , za potrebe obračuna poreske amortiza-cije utvrđivala po prodajnoj vrednosti otuđenog sredstva, od 2010. godine vrednost otuđenih stalnih sredstava odgova-ra njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog otuđenog sredstva. vrednost otuđenih stalnih sredstava koja odgovara njiho-voj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos pore-ske amortizacije svakog otuđenog sredstva unosi se u kolonu 4 obrasca oa. dakle, za svako pojedinačno sredstvo koje se otuđi, treba da se utvrdi njegova poreska neotpisana vrednost. do ta-kvog podatka se može doći na sledeći način: 1. na osnovu računovodstvene evidencije se utvrđuje godina stavljanja sredstva, odnosno godina od koje je sredstvo uključeno u obračun poreske amortizacije i koja mu je nabavna vrednost; 2. na osnovu pravilnika o poreskoj administraciji utvrđu-je se kojoj grupi sredstava pripada sredstvo koje se otuđuje; 3. primenom stope amortizacije iz grupe u koju je razvrstanopopis i amortizacija xii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 133 za onoliki broj godina (ne računajući 2011. godinu) za koje je obračunavana poreska amortizacija i to na neotpisanu vrednost, dolazi se do iznosa obračunate poreske amortiza-cije za sredstvo koje se otuđuje; 4. umanjenjem nabavne vrednosti za iznos pripadajuće poreske amortizacije dobija se vrednost koja po poreskim propisima nije otpisana (poreska neotpisana vrednost) i koja se unosi u kolonu 4 obrasca oa. primer obračuna poreske neotpisane vrednosti za potrebe obračuna vrednosti otuđenog sredstva koja se unosi u kolonu 4 oa obrasca: u 2011. godini otuđuje se sredstvo koje je nabavljeno 2009. godine. - nabavna vrednost sredstva je 250.000 dinara, a imajući u vidu da pripada iv amortizacionoj grupi, amortizuje se sto-pom od 20% - pod uslovom da je ovo jedino otuđeno sredstvo, u kolonu 4 oa obrasca za 2011. godinu, poreski obveznik upisaće iznos 160.000 dinara koji je obračunat na sledeći način: - amortizacija za 2009. god. 250.000 x 20% 50.000 dinara (neotpisana vrednost u oa obrascu 2009. godine je 200.000 (250.000 - 50.000)); - amortizacija za 2010. godinu 200.000 x 20% 40.000 dinara (neotpisana vrednost u oa obrascu 2010. godine je 160.000 (200.000 - 40.000); - ukupna poreska amortizacija ovog sredstva je 90.000 dinara (50.000 40.000) - poreska neotpisana vrednost sredstva koje se otuđuje u 2011. godini jednaka je iznosu koji se dobija kada se od nabav-ne vrednosti oduzme iznos poreske amortizacije, što u konkretnom primeru iznosi 160.000 (250.000 - 90.000) dinara. za stalna sredstva iz grupe ii do v koja su kvalifikovana za prodaju, ne obustavlja se obračun poreske amortizacije. za ova osnovna sredstva vrši se obračun poreske amortizacije sve do njihove prodaje, bez obzira što su preneta na zalihe i što je obustavljen obračun računovodstvene amortizacije. obračun poreske amortizacije za grupu prestaje kada je neotpisana vrednost (kolona 8 obrasca oa) niža od pe-tostrukog iznosa prosečne bruto mesečne zarade zaposle-nih na nivou republike za decembar 2011. godine. odred-bom člana 7. pravilnika o poreskoj amortizaciji, propisano je da kada krajnji saldo neke grupe bude manji od pet prosečnih mesečnih bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u republici u poslednjem mesecu perioda za koji se vrši obračun amorti-zacije, prema objavljenom podatku republičkog organa nad-ležnog za poslove statistike, celokupan saldo te grupe priznaje se kao rashod amortizacije i saldo grupe se svodi na nulu. primer obračuna poreske amortizacije za sredstva razvrstana u ii do v grupe: na kraju 2010. godine u kolonu 8 obrasca oa za 2010. godinu iskazani su podaci koji su preneti u kolonu 2 obrasca oa za 2011. godinu. u toku 2011. godine nastale su promene kod stalnih sredstava i to: • 30. juna otuđeno je putničko vozilo čija neotpisana vrednosti iznosi 500.000 dinara; • 30.10.2011. godine kupljena je hladnjača za povrće čija nabavna vrednost iznosi 3.000.000 dinara; • 30.11.2011. otuđen je traktor čija neotpisana vrednost iznosi 100.000 dinara. petostruki iznos prosečne bruto zarade po zaposlenom u republici srbiji za mesec decembar 2011. godine (pretpostav-ljeni podatak) iznosi 240.000 dinara. obračun amortizacije stalnih sredstava za 2011. godinu grupa početni saldo grupe pribavljena sredstva otuđena sredstva neotpisana vrednost (23-4) stopa % amortiza. (5x6) neotp. vredn. (5-7) 1 2 3 4 5 6 7 8 ii 1.500.000 500.000 1.000.000 10% 100.000 900.000 iii 1.500.000 3.000.000 4.500.000 15% 675.000 3.825.000 iv 1.000.000 1.000.000 20% 200.000 800.000 v 1.000.000 100.000 900.000 30% 270.000 630.000 ukupno amortizacija: 1.245.000xii popis i amortizacija 134 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 obračun poreske amortizacije u slučaju kada su stalna sredstva predmet uloga u drugo privredno društvo i u slučaju statusnih promena u skladu sa zakonom o privrednim društvima, predmet ulo-ga u privredno društvo mogu biti, pored novca, stvari (oprema, alati i dr .), što znači da privredno društvo, kao osnivač drugog privrednog društva, može u to drugo društvo, kao ulog, da unese i stalna sredstva koja je vodilo u svojim poslovnim knjigama. u poslovnim knjigama privrednog društva koje je izvr-šilo ulaganje, ako je premet uloga sredstvo iz i amortizacione grupe, vrši se isknjižavanje sa odgovarajućeg računa i poreska amortizacija se obračunava od početka poslovne godine do dana ulaganja u drugo privredno društvo. ako je predmet ulaganja sredstvo iz ii do v amortizacione grupe, to ulaganje predstavlja otuđenje sredstava i u koloni 4 obrasca ao iskazuje se u skladu sa odredbama člana 4. pravilni-ka o poreskoj amortizaciji. na taj način umanjuje se saldo amor-tizacione grupe u kojoj je to sredstvo bilo iskazano. u poslovnim knjigama društva u koje se unosi stalno sredstvo kao ulog, primljeno sredstvo se iskazuje po procenje-noj vrednosti i istovremeno se po toj vrednosti iskazuje podatak u koloni 3 obrasca oa. u poslovnim knjigama društva koja su nastala putem statusne promene utvrđivanje osnovice za obračun poreske amortizacije vrši se u skladu sa odredbama člana 4a pravilnika o poreskoj amortizaciji. za stalna sredstva razvrstana u i grupu koja su stečena pu-tem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava na dan statusne pro-mene kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se nabavna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajuću poresku amortizaciju svakog prenetog sredstva. za stalna sredstva razvrstana u grupe od ii do v uređene su dve stvari: - obustavljanje obračuna poreske amortizacije kod pravnih lica prenosilaca tih sredstava i - utvrđivanje osnovice za obračun amortizacije kod pravnog lica koje prima sredstva (sticalac). • za stalna sredstva razvrstana u grupe od ii do v , koja su ste-čena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem obračunskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se pojedinačna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije koji se odnosi na svako sredstvo posebno. • za stalna sredstva razvrstana u grupe od ii do v , koja se u po-reskom periodu prenose putem statusne promene, obveznik utvrđuje početni saldo grupe tako što iz salda grupe utvrđe-nog na kraju prethodnog poreskog perioda isključuje sredstva preneta putem statusne promene i to po nabavnoj ceni tih sredstava umanjenoj za pripadajuću poresku amortizaciju tih sredstava. poreski rashod i poreski prihod po osnovu amortizacije stalnih sredstava velika i srednja pravna lica obavezna su da iskazuju odložene poreze po osnovu amortizacije, jer su obavezna da neposredno primenjuju mrs/msfi. odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze koji nastaju po osnovu amortizacije, su privremenog karaktera, jer se radi o razlikama koje nastaju na godišnjem nivou po osnovu primene različite poreske stope na istu osnovicu, ali će u dužem nizu godina za jedno sredstvo biti priznati isti rashodi i po pore-skim i po računovodstvenim propisima. odložena poreska sredstva (odloženi poreski prihodi) evidentiraju se, u poslovnim knjigama pravnog lica, stavom za knjiženje 288/722, a iskazuju se po osnovu više obračunate amortizacije po računovodstvenim propisima u odnosu na obra-čunatu amortizaciju po poreskim propisima. odložene poreske obaveze (odloženi poreski rashodi) nastaju po osnovu više obračunate amortizacije po poreskim propisima u odnosu na obračunatu amortizaciju po računovodstvenim propisima i, u poslovnim knjigama pravnog lica, evidentiraju se stavom za knjiženje 722/498. postupak utvrđivanja odloženih poreskih sredstava i odlože-nih poreskih obaveza za sredstva koja se ne revalorizuju sprovodi se na sledeći način: • utvrđivanju računovodstvene osnovice sa stanjem na dan 31.12. tekuće godine posle obračunate i proknjižene amortiza-cije za tu godinu. uzima se neotpisana vrednost sredstava koja se po računovodstvenim propisima amortizuju; • utvrđuje se poreska osnovica na način kako je prethodno objašnjeno; • utvrđuje se razlika između računovodstvene i poreske osnovice; • prethodno utvrđena razlika množi se sa stopom poreza na do-bit od 10% i utvrđuje se kumulativni iznos odloženih poreza; • kumulativno odloženi porez, u stvari, pokazuje stanje odlože-nih poreza (sredstva ili obaveze) za period od početka primene mrs do 31. 12. tekuće godine. razlika između utvrđenog kumulativnog iznosa odloženih poreza i početnog stanja odloženih poreza predstavlja godišnji iznos odloženog poreza koji se knjiži na teret ili u korist računa 722. postupak utvrđivanja odloženih poreskih sredstava i odlože-nih poreskih obaveza za sredstva koja se revalorizuju sprovodi se na isti način kao i kod sredstva koja se ne revalorizuju, s tom razlikom što se deo utvrđenih odloženih poreza koji je nastao po osnovu revalorizacije koja je knjižena direktno u kapital knjiži se u kapital, a ostatak odloženih poreza knjiži se preko rashoda ili prihoda. napominjemo da smo u ovom tekstu samo napomenuli privremene razlike koje se pojavljuju zbog različitog obračuna amortizacije za računovodstvene i za poreske potrebe, a da o ovo-me detaljnije možete pročitati u posebnom tekstu - odložena poreska sredstva i obaveze - primena mrs 12. • radmila lazićporesko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 135 računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja klasa 0 - neuplaćeni upisani kapital i stalna imovina grupa 00 - neuplaćeni upisani kapital prema pravilniku o kontnom okviru i sadržini ra-čuna u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i 3/2011 - dalje: pravilnik) na računima grupe 00 iskazuju se iznosi upisa-nih, a neuplaćenih akcija (račun 000) i iznosi upisanih, a neuplaćenih udela (račun 001). osnovna funkcija ovih računa je obezbeđenje eviden-cije o neuplaćenom osnovnom kapitalu kako bi na računi-ma grupe 30 - osnovni kapital bio iskazan samo uplaćeni kapital. prema pravilniku, uplata upisanih akcija i udela knjiži se na teret računa 241 - tekući (poslovni) računi u korist računa grupe 00 za nominalnu vrednost upisanih akcija i udela, uz istovremeno knjiženje na teret računa grupe 31 - neuplaćeni upisani kapital, a u korist računa 30 - osnovni kapital. početno i naknadno vrednovanje neuplaćenog upi-sanog kapitala vrši se po nominalnom iznosu. ako se upis i uplata novčanog uloga vrši u stranoj va-luti u skladu sa zakonom koji uređuje devizno poslovanje, dinarska protivvrednost uloga obračunava se po srednjem kursu narodne banke srbije (dalje: nbs) na dan upisa od-nosno uplate uloga. u tom slučaju ove kursne razlike na-stale po osnovu preračuna neuplaćenog upisanog kapitala u stranoj valuti knjiže se zaduženjem ovog računa u korist računa grupe 31 - neuplaćeni upisani kapital. u slučaju da je kursna razlika negativna, knjiženje se vrši odobrenjem ovog računa, a na teret računa grupe 31. dakle, u okviru računa grupe 00 - neuplaćeni upisani kapital mogu se evidentirati sledeće promene: - upis udela i akcija u skladu sa osnivačkim aktom i statutom; - preračun dinarske protivvrednosti neuplaćenog upisanog kapitala u dinare, kada se upis i uplata novčanog uloga vrši u stranoj valuti; - uplata, odnosno unos upisanog kapitala kada se vrši pre-stanak priznavanja ove pozicije. grupa 01 - nematerijalna ulaganja računovodstveni tretman nematerijalnih ulaganja ure-đen je međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 38 nematerijalna imovina („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 38) i međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - msfi 3 poslovne kombina-cije („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: msfi 3), koji se koristi u računovodstvenom priznavanju nematerijalne imovine stečene putem poslovnih kombinacija. priznavanje i početno vrednovanje prema paragrafu 21. mrs 38, da bi se neko ulaganje (imovina) priznalo kao nematerijalno ulaganje, mora da ispunjava sledeće uslove: - da je verovatno da će buduće ekonomske koristi, koje se mogu pripisati imovini, priticati u društvo i - da se nabavna vrednost imovine može pouzdano utvrditi. sastavljanje finansijskih izveštaja za privredna društva za 2011. godinuxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 136 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 interno stvoreni zaštitni znaci, oznake i druga interno generisana nematerijalna imovina, ne priznaje se kao ne-materijalno ulaganje. početni izdaci za ove namene treti-raju se kao rashod perioda u kome su nastali (par . 51 - 67 mrs 38). nematerijalna imovina se početno odmerava po na-bavnoj vrednosti koja se sastoji od: - nabavne cene uključujući i carine i nepovratni porez a uma-njenu za sve trgovačke popuste i rabate i - zavisnih troškova nabavke koji se direktno mogu pripisati sticanju i pripremi sredstava za nameravanu upotrebu. naknadno vrednovanje nematerijalne imovine naknadno vrednovanje nematerijalnih ulaganja, u skladu sa mrs 38, može se vršiti prema modelu na-bavne vrednosti ili modelu revalorizacije. model nabavne vrednosti podrazumeva da se nema-terijalno ulaganje nakon početnog priznavanja vrednuje po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. model revalorizacije podrazumeva da se nematerijalno ulaganje nakon početnog priznavanja vrednuje po revalorizo-vanoj vrednosti, što je njegova fer vrednost na dan revaloriza-cije, umanjena za eventualnu akumuliranu amortizaciju koja je naknadno usledila i eventualne naknadne akumulirane gu-bitke od umanjenja vrednosti. osnovni uslov za vrednovanje nematerijalnih ulaganja po fer vrednosti je postojanje aktivnog tržišta. primena modela revalorizacije za naše uslove nije uo-bičajena, imajući u vidu da nisu zadovoljeni uslovi posto-janja aktivnog tržišta. za razliku od pravnih lica koja primenjuju mrs/msfi, mala pravna lica koja primenjuju pravilnik o načinu prizna-vanja i procenjivanja imovine, obaveza, prihoda i rashoda malih pravnih lica i preduzetnika („sl. glasnik rs”, br. 106/2006 i 111/2006 - ispr. - dalje: pravilnik za mala pravna lica), vrednovanje nematerijalnih ulaganja vrše po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, umanjenoj za ispravku vred-nosti po osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvređenja. dakle nije predviđen model revalorizacije za naknadno vrednovanje osnovnih sredstava. prema pravilniku i pravilniku za mala pravna lica, nema-terijalnim ulaganjima, smatraju se ulaganja u nemonetarna sredstva bez fizičkog sadržaja, koja služe za proizvodnju ili isporuku dobara i usluga, za iznajmljivanje drugim licima ili se koriste u administrativne svrhe, čiji efekti se očekuju u periodu dužem od jedne godine, kao što su ulaganja u ra-zvoj, koncesije, patenti, licence i slična prava, ulaganja u pribavljanje nematerijalnih ulaganja, kupovinom stečeni goodwill i ostala nematerijalna ulaganja (žig, franšiza, ra-čunovodstveni softver itd). korisni vek upotrebe i amortizacija društvo treba da proceni da li je vek trajanja nematerijal-ne imovine ograničen ili neograničen. nematerijalna imovina sa ograničenim korisnim ve-kom se amortizuje, dok se za nematerijalnu imovi-nu sa neograničenim vekom trajanja ne vrši obračun amortizacija, već testiranje na obezvređenje. za nematerijalnu imovinu se smatra da ima neograničen korisni vek, ukoliko se na osnovu analize svih relevantnih fak-tora ne može predvideti završetak perioda u kome se očekuje da će nematerijalna imovina generisati prilive neto tokova go-tovine u društvo. nematerijalna ulaganja sa određenim korisnim vekom upotrebe se amortizuju u toku korisnog veka trajanja i te-stiraju se na umanjenje vrednosti kada god se jave indikatori da nematerijalno ulaganje može da bude obezvređeno. ra-čunovodstvene stope amortizacije nisu propisane, već se one utvrđuju u skladu sa procenjenim vekom upotrebe. naknadni izdaci u vezi sa nematerijalnim ulaganjima kada je reč o priznavanju naknadnih izdataka, priroda većine nematerijalnih ulaganja je takva da se najčešće ne vrši njihova, dorada, odnosno zamena nekog njihovog dela. zbog toga se većina naknadnih troškova u vezi sa nematerijalnim ulaganjima tretira kao rashod perioda, odnosno ne vrši se nji-hovo kapitalizovanje. imajući u vidu navedeno, naknadne izdatke za nemate-rijalno ulaganje posle njegove kupovine ili dovršenja treba priznati kao rashod, osim ako: - je verovatno da će ovaj izdatak omogućiti da ulaganje stvara buduće ekonomske koristi koje prevazilaze izvorno (prvo-bitno, pri stavljanju u upotrebu) procenjene ekonomske ko-risti od tog ulaganja (primera radi, dodatno plaćanje da se produži vek korišćenja kupljene licence); - se ovaj izdatak može pouzdano utvrditi i pripisati tom ulaganju. primer računovodstvenog evidentiranja nematerijalnog ulaganja uobičajena transakcija priznavanja nematerijalnog ula-ganja koju sva društva imaju je kupovina računovodstvenog softvera. računovodstveni softver nabavljen odvojeno (ne-zavisno) od računara i koji se ne smatra njegovim sastavnim delom, smatra se nematerijalnim ulaganjem i iskazuje se na računu 014 - ostala nematerijalna ulaganja. računovod-stveni softver koji omogućava rad kompjutera i nabavljen je zajedno sa računarom predstavlja njegov sastavni deo, pa se ne iskazuje odvojeno od njega, već uvećava vrednost kompjutera.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 137 primer knjiženja nabavke računovodstvenog softvera: 1) privredno društvo je kupilo računarski softver za vođenje poslovnih knjiga od dobavljača u zemlji za iznos od 1.000.000 dinara uvećan za pdv po stopi od 18%, odnosno za 180.000 dinara. softver je odmah nakon nabavke stavljen u upotrebu. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 014 ostala nematerijalna ulaganja 1.000.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 180.000 433 dobavljači u zemlji 1.180.000 za nabavku softvera nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji i goodwill prema msfi 3 poslovne kombinacije, ukoliko je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji, nabavna vrednost te nematerijalne imovine je njena fer vrednost na datum sticanja. goodwill nastao u poslovnoj kombinaciji je zapravo razlika između troška poslovne kombinacije i fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza. t rošak poslovne kombinacije je iznos date naknade na datum sticanja ili iznos učešća u kapitalu u u stečenom društvu ukoliko se radi o poslovnoj kombinaciji u kojoj nije prenesena nikakva naknada. u slučaju poslovne kombinacije koja dovodi do stvaranja odnosa matično pravno lice - zavisno pravno lice, go-odwill se priznaje samo u konsolidovanim finansijskim izveštajima sticaoca odnosno matičnog pravnog lica. u slučaju poslovne kombinacije kada jedno pravno lice kupuje neto imovinu drugog pravnog lica (sredstva uma-njena za preuzete obaveze), uključujući i goodwill tog pravnog lica i preduzetnika, koja dovodi do statusne promene spajanja ili pripajanja, goodwill se priznaje se u pojedinačnom bilansu stanja pravnog lica sticaoca. primer knjiženja i utvrđivanja fer vrednosti goodwill-a: 1) u okviru statusne promene spajanja uz pripajanje privredno društvo a se pripojilo društvu b. na dan sticanja utvrđena je fer vrednost prepoznatljive imovine i obaveza društva a u iznosu od 4.900.000 dinara. ugovorena prodajna cena (tzv. trošak sticanja) iznosi 5.200.000 dinara i plaćena je sa tekućeg računa. fer vrednost prepoznatljive imovine i obaveza (data zbirno) i obračun goodwill-a na dan sticanja, dat je u sledećem tabe-larnom pregledu: r. br. opis fer vrednost i ukupna imovina 15.400.000 ii ukupne obaveze 10.500.000 iii neto imovina (i-ii) 4.900.000 iv plaćeno 5.200.000 v priznati goodwill (iv-iii) 300.000 knjiženje u poslovnim knjigama sticaoca r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 012 goodwill 300.000 0,1,2 imovina (klase 0, 1, 2) 15.400.000 4, obaveze (klasa 4) 10.500.000 241 tekući (poslovni) računi 5.200.000 priznavanje prepoznatljive fer vrednosti stečene imovine i obaveza i obračun goodwill-axiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 138 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji se ne amor-tizuje, već se jednom godišnje testira na obezvređenje. grupa 02 - nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva računi 020 - zemljište, 022 - građevinski objekti i 023 - oprema računovodstveni tretman nekretnina, postrojenja opre-me uređen je međunarodnim računovodstvenim stan-dardom nekretnine, postrojenja i oprema („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 16). nekretnine, postrojenja i oprema u skladu sa mrs 16 su materijalna sredstva koja: - društvo drži radi korišćenja u proizvodnji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga, radi iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe; i - za koje se očekuje da će se koristiti duže od jednog obra-čunskog perioda. u skladu sa pravilnikom na računima grupe 02 - ne-kretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva, iska-zuju se zemljišta, šume i višegodišnji zasadi, osnovno stado, građevinski objekti, investicione nekretnine, po-strojenja i oprema u vlasništvu pravnog lica i preduzet-nika, postrojenja i oprema uzeti u finansijski lizing, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom i ostale nekretni-ne, postrojenja, oprema i biološka sredstva, uključujući stanove, stambene zgrade i odmarališta koji ispunjavaju uslov za priznavanje po mrs/msfi, kao i ulaganja za pribavljanje nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava. priznavanje i početno vrednovanje nabavna vrednost/cena koštanja neke nekretnine, po-strojenja i opreme se priznaje kao sredstvo ako, i samo ako: - je verovatno da će se buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom prilivati u društvo; i - se nabavna vrednost/cena koštanja tog sredstva može po-uzdano odmeriti. u skladu sa konceptom materijalnosti na kojem su za-snovani mrs/msfi, društvo može svojom računovodstve-nom politikom definisati određeni iznos kao kriterijum za priznavanje stalnih sredstava. početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opre-me vrši se po nabavnoj vrednosti odnosno, ceni koštanja. nabavna vrednost uključuje izdatke koji se direktno pripisuju nabavci sredstava, što uključuje fakturna vrednost (uključujući carinske dažbine i pdv), sve troškove koji se direktno pripisuju dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati na način na koji rukovodstvo očekuje. naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme naknadno vrednovanje, nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa mrs 16, može se vršiti prema mode-lu nabavne vrednosti ili modelu revalorizacije. model nabavne vrednosti: nakon početnog priznava-nja nekretnine, postrojenja i opreme treba vrednovati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ispravku vrednosti i even-tualne kumulirane gubitke po osnovu obezvređenja. model revalorizacije: nakon početnog priznavanja ne-kretnine, postrojenja i opreme treba vrednovati po revalo-rizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog uma-njenja vrednosti. društvo svojim računovodstvenim politikama bira metod naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme. ukoliko društvo odabere metod revalorizacije za na-knadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme, neophodno je da se pridržava sledećih smernica i pravila iz mrs 16: • ako se vrši revalorizacija određene nekretnine, postrojenja i opreme, revalorizuje se celokupna grupa nekretnina, po-strojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada; • učestalost revalorizovanja zavisi od promena fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koje se revalorizuju. ka-da se fer vrednost revalorizovanog sredstva bitno razlikuje od njegove knjigovodstvene vrednosti, potrebna je dalja revalorizacija. neke nekretnine, postrojenja i oprema mo-gu pokazivati znatna i promenljiva kretanja fer vredno-sti, zbog čega je potrebno vršenje revalorizacije jednom u toku godine. kod onih nekretnina, postrojenja i opreme kod kojih su kretanja fer vrednosti neznatna, nije potreb-no tako često revalorizovanje. umesto toga, može biti ne-ophodno da se stavke revalorizuju samo jednom na svakih tri ili pet godina; • fer vrednost zemljišta i objekata obično se utvrđuje pro-cenom, koju vrše stručno osposobljeni procenjivači, na osnovu tržišnih dokaza. fer vrednost postrojenja i opre-me je obično njihova tržišna vrednost koja se utvrđuje procenom; • ako se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća kao re-zultat revalorizacije, to povećanje se priznaje kao revalori-zaciona rezerva. međutim, povećanje se priznaje kao pri-hod u bilansu uspeha do onog iznosa do kojeg se stornira revalorizaciono smanjenje istog sredstva, koje je prethod-no priznato kao rashod u bilansu uspeha; • ako se knjigovodstvena vrednost sredstva smanji kao re-zultat revalorizacije, to smanjenje se priznaje kao rashod.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 139 međutim, smanjenje treba knjižiti direktno na teret re-valorizacionih rezervi, do iznosa postojeće revalorizacione rezerve koja se odnosi na to sredstvo; • svođenje knjigovodstvene vrednosti na fer vrednost može da se sprovede na jedan od sledećih načina: proporcional-nom korekcijom nabavne vrednosti i ispravke vrednosti tako da sadašnja vrednost bude jednaka fer vrednosti ili eliminacijom ispravke vrednosti u celini i svođenjem na-bavne rednosti na fer vrednost; • revalorizacione rezerve koje se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu, mogu se preneti direktno na ne-raspoređenu dobit, kada sredstvo prestane da se priznaje. to može podrazumevati prenos celokupnog ostatka, kada se sredstvo povuče iz upotrebe ili otuđi. međutim, neke rezerve mogu biti prenete i dok se sredstvo koristi. u tom slučaju, iznos prenete rezerve predstavlja razliku između amortizacije zasnovane na revalorizovanoj knjigovodstve-noj vrednosti sredstva i amortizacije zasnovane na prvo-bitnoj nabavnoj vrednosti sredstva. prenošenje revalori-zacionih rezervi u neraspoređenu dobit ne vrši se preko bilansa uspeha; • u skladu sa članom 25. pravilnika u okviru računa 330 - revalorizacione rezerve, pravno lice i preduzetnik je dužan da obezbedi analitiku revalorizacionih rezervi po konkretnim sredstvima za koja je revalorizaciona rezerva formirana. u skladu sa pravilnikom za mala pravna lica, mala prav-na lica mogu da opštim aktom urede da se zemljište i ne-kretnine procenjuju po tržišnoj vrednosti. ovakva moguć-nost nije predviđena za opremu. naknadni izdaci za osnovna sredstva naknadni troškovi se uključuju u nabavnu vrednost sredstva ili se priznaju kao posebno sredstvo, ukoliko je pri-menljivo, samo kada postoji verovatnoća da će društvo u budućnosti imati ekonomsku korist od tog sredstva i ako se njegova vrednost može pouzdano odmeriti. knjigovod-stvena vrednost zamenjenog sredstva se isknjižava. svi drugi troškovi tekućeg održavanja terete bilans uspeha perioda u kome su nastali. korisni vek upotrebe i amortizacija zemljište, spomenici kulture i istorijski spomenici ne podležu obračunu amortizacije. sa obračunom amortiza-cije se započinje kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje, tj. kada je na lokaciji i u stanju koje je neophodno da ono funkcioniše na način na koji to očekuje rukovodstvo pri-vrednog subjekta. radi se o istom uslovu koji se koristi i za početno priznavanje sredstva. mrs 16 ne precizira da li je to od prvog narednog da-na od dana kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje ili je to od prvog dana narednog meseca. zbog jednostavnijeg obračuna računovođe se uglavnom opredeljuju da to bude od prvog dana narednog meseca. društvo svojim računovodstvenim politikama uređuje metode i stope za obračun amortizacije. primer knjiženja - naknadno vrednovanje nekretnina prema modelu revalorizacije: nekretnina je imala sledeće knjigovodstvene vrednosti pre revalorizacije: r. br. vrednosti iznosi 1. nabavna vrednost 30.000.000 2. otpisana vrednost 6.000.000 3. sadašnja vrednost (knjigovodstvena vrednost) 24.000.000 4. procenjena fer vrednost na datum bilansa stanja 28.800.000 5. revalorizaciona rezerva (4-5) 4.800.000 procenjena tržišna vrednost je za 20% veća od knjigovodstvene vrednosti. knjiženje ćemo sprovesti primenom jednog od metoda i to: proporcionalnom korekcijom nabavne i ispravke vrednosti za 20%, tako da sadašnja vrednost (neto knjigovod-stveni iznos sredstva) nakon revalorizacije bude jednaka njegovoj procenjenoj fer vrednosti: preračun vrednosti po osnovu revalorizacije: r. br. vrednosti pre revalorizacije % posle revalorizacije knjižiti 1. nabavna vrednost 30.000.000 20 36.000.000 6.000.000 2. otpisana vrednost 6.000.000 20 7.200.000 1.200.000 3. sadašnja vrednost (3-2) 24.000.000 28.800.000 4.800.000xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 140 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 022 građevinski objekti 6.000.000 0229 ispravka vrednosti 1.200.000 3301 revalorizacione rezerve 4.800.000 knjiženje svođenja na fer vrednost na dan bilansa račun 024 - investicione nekretnine računovodstveni tretman investicionih nekretnina određen je međunarodnim računovodstvenim standar-dom - mrs 40 investicione nekretnine („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 40). investicione nekretnine su nekretnine koje pravna lica koriste za ostvarivanje prihoda od zakupnine ili po-rasta vrednosti nekretnine. investicione nekretnine se početno priznaju po nabav-noj vrednosti, odnosno ceni koštanja. t roškovi transakcije se uključuju u početno priznatu vrednost. za naknadno vrednovanje investicionih nekretnina, društvo može izabrati ili metod fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti kao svoju računovodstvenu politiku i tu politiku primenjuje na sve svoje investicione nekretnine. mrs 40 zahteva da sva pravna lica koja poseduju in-vesticione nekretnine pri sastavljanju finansijskih izveštaja utvrde njihovu fer vrednost nezavisno od izabrane meto-de vrednovanja, jer iako se opredele za nabavnu vrednost pravna lica moraju da na dan bilansa utvrde fer vrednost za potrebe obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje. ukoliko društvo izabere fer vrednost za naknadno vred-novanje investicione nekretnine, promena fer vrednosti se evidentira kao prihod ili rashod perioda. naknadni izdaci vezani za investicionu nekretninu se kapitalizuju samo kada je verovatno da će buduće ekonom-ske koristi povezane sa tim izdacima pripasti društvu i da izdaci mogu pouzdano da se izmere. svi ostali troškovi te-kućeg održavanja terete troškove perioda u kome nastanu. primer knjiženja kupovine prostora klasifikovanog kao investiciona nekretnina: društvo je kupilo poslovni prostor sa namenom da ga izdaje. kupoprodajna cena je 10.000.000 dinara, pdv iskazan u fakturi prodavca jer se radi o prvom prenosu prava na nekretnini iznosi 1.800.000 dinara. za pronalazak poslovnog prostora i sastavljanje ugovora angažovan je advokat (paušalac) koji je ispostavio račun na iznos od 300.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 027 nekretnine postrojenja i oprema u pripremi 10.000.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi 1.800.000 433 dobavljači u zemlji 11.800.000 po fakturi 2) 027 nekretnine postrojenja i oprema u pripremi 300.000 433 dobavljači u zemlji 300.000 po fakturi advokata 2a) 024 investicione nekretnine 10.300.000 027 nekretnine postrojenja i oprema u pripremi 10.300.000 aktiviranje investicione nekretnine računi 021 i 025 - biološka sredstva vrednovanje bioloških sredstava reguliše međunarodni računovodstveni standard - mrs 41 poljoprivreda („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 41). prema pravilniku na računu 021 - šume i višegodišnji zasadi, iskazuju se šume, voćnjaci, vinogradi, hmeljnjaci, brzorastuće upotrebno, ukrasno i ostalo drveće i ostali više-godišnji zasadi a na računu 025 - osnovno stado, iskazujuračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 141 se biološka sredstva koja saglasno mrs 41 predstavljaju ži-votinje koje se koriste kao radna i priplodna stoka. prilikom početnog priznavanja kao i na svaki datum bilansa (naknadnog vrednovanja) biološka sredstva se vrednuju po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje, osim kada se fer vrednost ne može po-uzdano odmeriti. u tom slučaju za naknadno vrednova-nje bioloških sredstava se koristi metod nabavne vrednosti umanjen za kumuliranu amortizaciju i eventualne akumu-lirane gubitke zbog obezvređenja. dobitak ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju biološkog sredstva po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, kao i dobitak ili gubitak koji nastaje kao rezultat promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva, uključuje se u dobitak ili gubitak za period u kom je nastao. gubitak po osnovu obezvređenja bioloških sredstava knjiži se na teret računa 580 - obezvređenje bioloških sredstava, a dobitak u korist računa 680 - prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava. računi 026 - ostale nekretnine, postrojenja i oprema, 027 - nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi i 028 - avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva na računu 026 - ostale nekretnine, postrojenja i oprema, iskazuju se vrednosti ostalih osnovnih sredstava koja nisu iskazana na drugim računima ove grupe, kao što su: spomenici kulture i istorijski spomenici, dela likovne, vajarske, filmske i druge umetnosti, muzejske vrednosti, knjige u bibliotekama i druga osnovna sredstva. na računu 027 - nekretnine, postrojenja, opre-ma i biološka sredstva u pripremi, iskazuju se ulaganja u ove oblike sredstava od dana ulaganja do dana početka korišćenja. na računu 028 - avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva, iskazuju se dati avansi za sti-canje ovih oblika sredstava. prethodno date napomene za vrednovanje sredstava u okviru grupe 02 odnose se i na naknadno vrednovanje sred-stava koja se obuhvataju na računima 026, 027 i 028. u vezi sa naknadnim vrednovanjem stanja na računu 028 važe i napomene o zastarelosti potraživanja na koje se ukazuje u okviru vrednovanja potraživanja iz klase 2. račun 029 - ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi prema pravilniku na računu 029 - ulaganja na tu-đim nekretninama, postrojenjima i opremi, iskazuju se ulaganja koja se vrše na tuđim sredstvima radi obavljanja delatnosti. ulaganja u tuđe nekretnine, postrojenja i opremu iska-zuju se u poslovnim knjigama zakupca, gde je u skladu sa ugovorom o zakupu predviđeno pravo zakupca da izvrši adaptaciju objekta za sopstveni račun, s tim što takva ula-ganja ne utiču na iznos zakupnine koju zakupac plaća. za ova ulaganja sprovodi se obračun amortizacije to-kom perioda trajanja ugovora o zakupu. primer knjiženja ulaganja u tuđa osnovna sredstva: obveznik pdv je zaključio ugovor o zakupu poslovnog prostora sa drugim obveznikom pdv na rok od tri godine. ugovorom je predviđeno da zakupac može izvršiti adaptaciju i renoviranje poslovnog prostora, pri čemu troškovi padaju isključivo na teret zakupca, a zakupac ima obavezu da po isteku ugovora vrati objekat u prvobitno stanje. izvođač radova je ispostavio fakturu na iznos od 800.000 dinara, uvećan za pdv po opštoj stopi u iznosu od 144.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 029 ulaganja na tuđim nekretninama 800.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi 144.000 433 dobavljači u zemlji 944.000 po fakturi za adaptaciju i renoviranje poslovnog prostora grupa 03 - dugoročni finansijski plasmani na računima grupe 03 - dugoročni finansijski plasma-ni, iskazuju se učešća u kapitalu i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, krediti i zajmovi sa rokom dospeća preko godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bi-lansa, dugoročne hartije od vrednosti koje se drže do dospe-ća, otkupljene sopstvene akcije i ostali dugoročni plasmani.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 142 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 račun 030 - učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica vrednuju se u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standar-dom mrs 27 konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji (sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 27) prema pravilniku, na računu 030 - učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica, iskazuju se akcije i udeli u kapitalu pravnih lica nad čijim poslovanjem postoji kontrola (učešće u kapitalu preko 50% i/ili drugi uslovi definisani mrs 27 i koja ulaze u grupu pravnih lica za konsolidovanje, u skladu sa mrs 27. zavisna pravna lica predstavljaju ona pravna lica koja su pod kontrolom društva, pri čemu se pod kontrolom po-drazumeva moć upravljanja finansijskim i poslovnim poli-tikama pravnog lica sa ciljem ostvarenja koristi od njegovog poslovanja. smatra se da kontrola postoji kada društvo po-seduje, direktno ili indirektno (preko drugih zavisnih prav-nih lica) više od polovine prava glasa u drugom društvu. prema paragrafu 38. mrs 27 kada društvo sastavlja po-jedinačne finansijske izveštaje ulaganja u zavisna pravna lica se računovodstveno obuhvataju: • po nabavnoj vrednosti ili • po fer vrednosti u skladu sa međunarodnim računovod-stvenim standardom - mrs 39 finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 39), u slučaju da postoji mogućnost pouzda-ne procene fer vrednosti. metod nabavne vrednosti podrazumeva da se učešće u kapitalu zavisnog, pravnog lica, evidentira po vrednosti plaćenoj za sticanje tog učešća i da se učešće iz godine u godinu vodi po nabavnoj vrednosti, osim ukoliko dođe do obezvređenja tog učešća kada je, potrebno da se knjigovod-stvena vrednost svede na nadoknadivu vrednost i istovre-meno prizna gubitak od obezvređenja. prema metodu na-bavne vrednosti promene na ukupnom kapitalu zavisnog pravnog lica (po osnovu rezultata, ili revalorizacionih rezervi), ne utiče na vrednovanje učešća u kapitalu u po-jedinačnim finansijskim izveštajima matičnog društva. prihod po osnovu uloga u kapitalu zavisnog pravnog lica priznaje se samo u slučaju donošenja odluke da se dobit raspodeli na dividende. fer vrednost u skladu sa mrs 39 se može pouzdano utvrditi jedino u slučaju kada učešće u kapitalu ima kotira-nu tržišnu vrednost na aktivnom tržištu, što u našoj zemlji je redak slučaj, posebno kada su u pitanju udeli u društvima sa ograničenom odgovornošću, dok je takav uslov samo ret-ko ispunjen kod akcionarskih društava. u slučaju kada društvo ima učešće u kapitalu u zavisno društvo u inostranstvu, priznavanje i vrednovanje se vrši na isti način kao i kod učešća u kapitalu zavisnog pravnog lica u zemlji. posebnu pažnju treba obratiti da se učešća u kapitalu u inostranstvu ne kursiraju na dan bilansa što znači da se ne utvrđuju pozitivne i negativne kursne razlike. dakle, učešća u kapitalu i inostranstvu se vred-nuju po istorijskom trošku odnosno nabavnoj vredno-sti pri čemu se plaćeni devizni iznos za sticanje prevodi korišćenjem kursa na datum transakcije da bi se dobila dinarska protivvrednost na datum transakcije, bez bilo kakvog naknadnog kursiranja po osnovu promene kur-sa strane valute. u skladu sa pravilnikom za mala pravna lica, sva učešća u kapitalu malih pravnih lica se vrednuju po nabavnoj vrednosti, umanjenoj za gubitke po osnovu obezvređenja. izuzetno, učešća u kapitalu pravnih lica koja su name-njena prodaji, procenjuju se po tržišnoj vrednosti (fer vrednosti), a razlike koje se po tom osnovu utvrde iskazuju se u revalorizacionim rezervama. primer knjiženja sticanja učešća u kapitalu zavisnog društva u inostranstvu: društvo a je kupilo društvo b u sloveniji za 400.000 eur. plaćanje je izvršeno sa deviznog računa na dan 30.9.2011. godine. srednji kurs nbs na taj dan je iznosio 1 eur 101,1732 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 030 učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica 40.469.280 244 devizni račun 40.469.280 po deviznom izvodu na dan 31. decembar 2011. godine društvo neće vr-šiti nikakva usklađivanja odnosno kursiranja po osnovu promene kursa, zbog toga što se učešće u kapitalu vodi po nabavnoj vrednosti, koja ja utvrđena u dinarima na datum transakcije. račun 031 - učešća u kapitalu ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica učešća u kapitalu ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica vrednuju se u skladu sa međunarodnimračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 143 računovodstvenim standardom - mrs 28 investicije u pridružene entitete (sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 28). prema pravilniku, na računu 031 - učešća u kapitalu ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica, iskazuju se učešća u kapitalu pravnih lica na čije poslovanje posto-ji značajan uticaj (učešće u kapitalu od 20% do 50% i/ili drugi uslovi definisani mrs 28). značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u do-nošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici društva, ali ne i kontrolu nad tim politikama. model vrednovanja odnosno način evidentiranja inve-sticija u ostala povezana pravna lica zavisi od finansijskih izveštaja u kojima se vrši evidentiranje. prema paragrafu 35. mrs 28, kada društvo sastav-lja pojedinačne finansijske izveštaje ulaganja u kapital ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica se računo-vodstveno obuhvataju: • po nabavnoj vrednosti ili • po fer vrednosti u skladu sa mrs 39 (ako postoji moguć-nost pouzdane procene fer vrednosti). ukoliko je investicija stečena i drži se isključivo sa na-merom otuđenja u roku od 12 meseci od datuma sticanja, odnosno ukoliko postoje dokazi da rukovodstvo aktivno traži kupca, računovodstveno evidentiranje se vrši u skladu sa međunarodnim standardom finansijskog izveštava-nja - msfi 5 stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: msfi 5). mrs 28 pravi razliku između pojedinačnih finansijskih izveštaja, konsolidovanih finansijskih izveštaja i finansijskih izveštaja u kojima se investicije obuhvataju primenom me-tode udela. u našim uslovima poslovanja sastavljanje ove treće kate-gorije finansijskih izveštaja u kojima se investicije u skladu sa mrs 28 obuhvataju primenom metode udela nije pro-pisano nijednim zakonom. primer knjiženja sticanja učešća u kapitalu ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica: društvo a je kupilo na berzi 500 komada običnih akcija akcionarskog društva b po nominalnoj vrednosti od 1.000 dinara po akciji, ukupno 500.000 dinara. time je investitor postao vlasnik 30% kapitala pridruženog društva b. akcije nisu kupljene sa namerom da se prodaju, a akcijama se aktivno trguje na berzi. društvo je sa računa - izdvojena novčana sredstva za investicije platilo akcije društva b. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 031 učešća u kapitalu ostalih povezanih (pridruženih) pravnih lica 500.000 2420 izdvojena novčana sredstva za investicije 500.000 kupovina akcija račun 032 - učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju na računu 032 - učešća u kapitalu ostalih pravnih lica (učešće u kapitalu ispod 20%) i druge hartije od vredno-sti raspoložive za prodaju (hov raspoložive za prodaju), iskazuju se akcije i udeli u kapitalu drugih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju u skladu sa računovodstvenom politikom. hov raspoložive za prodaju se u skladu sa mrs 39 početno vrednuju po fer vrednosti, uvećanoj za troškove transakcije. posle početnog priznavanja, društvo treba da svake godine prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja, odme-rava hov raspoložive za prodaju, po fer vrednosti, bez oduzimanja troškova transakcije koji mogu nastati po prodaji ili drugom otuđenju, osim ukoliko nemaju ko-tiranu tržišnu cenu na aktivnom tržištu i fer vrednost se ne može pouzdano utvrditi, kada se evidentiraju po na-bavnoj vrednosti. efekti promene fer vrednosti akcija klasifikovanih u ka-tegoriju hov raspoložive za prodaju na dan bilansiranja evidentiraju se korišćenjem sledećih računa: • 332 - nerealizovani dobici po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, iskazuju se pozitivni efekti pro-mene fer vrednosti u skladu sa mrs 39. • 333 - nerealizovani gubici po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, iskazuju se negativni efekti pro-mene fer vrednosti u skladu sa mrs 39, odnosno nereali-zovani gubici koji se nisu mogli pokriti pozitivnim efekti-ma promene fer vrednosti konkretne hartije od vrednosti evidentiranim u korist računa 332.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 144 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer kniženja vrednovanja akcija klasifikovanih kao hov raspoložive za prodaju: 1) društvo a je kupilo 200 akcija društva b na berzi po tržišnoj ceni koja je na dan transakcije iznosila 1.000,00 dinara po akciji, ukupno 200.000 dinara, provizija berze je iznosila 1.000 dinara, a provizija brokera isto 1.000 dinara. akcije su plaćene ukupno 202.000 dinara, po obračunu koji je dostavio broker društvu, a kupovinom akcija društvo a je steklo 1% učešća u kapitalu društva b. 2) na dan bilansa tržišna vrednost 200 akcija je 800 dinara, pa je društvo a obračunalo gubitak po osnovu ovih akcija u iznosu od 40.000 dinara (200.000-160.000). r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 0320 hov raspoložive za prodaju-akcije društva b 202.000 241 tekući (poslovni) računi 202.000 po izvodu za sticanje akcija 2) 333 nerealizovani gubici po osnovu hov raspoloživih za prodaju 40.000 0320 hov raspoložive za prodaju-akcije društva b 40.000 naknadno vrednovanje na dan bilansa računi 033 - dugoročni krediti matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima, 034 - dugoročni krediti u zemlji i 035 - dugoročni krediti u inostranstvu vrednovanje ovih finansijskih sredstava vrši se po amortizovanoj vrednosti definisanoj mrs 39 uz korišćenje efek-tivne kamatne stope. davanje dugoročnih kredita u zemlji odnosno kreditnom aktivnošću bave se banke. međutim, pravna lica mogu odobra-vati zajmove odnosno finansijske pozajmice kao i robne zajmove što je posebno izraženo u našim uslovima. primer računovodstvenog evidentiranja datog dugoročnog kredita kupcu u inostranstvu: 1) društvo je izvršilo izvoz robe u iznosu od eur 100.000 odnosno 10.000.000 dinara, preračunato po srednjem kursu na dan izvoza, za koji je inostranom kupcu odobren kredit na dve godine. 2) naplaćen je deo kredita zajedno sa kamatom u iznosu od 5.500.000 dinara, od čega se na kamatu odnosi 500.000 dinara. 3) usled promene kursa, vrednost ostatka kredita na dan bilansa je povećana za 50.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 035 dugoročni krediti u inostranstvu 10.000.000 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 10.000.000 po fakturi 2) 244 devizni račun 5.500.000 035 dugoročni krediti u inostranstvu 5.000.000 662 prihodi od kamata 500.000 po izvodu 3) 035 dugoročni krediti u inostranstvu 50.000 663 pozitivne kursne razlike 50.000 na dan bilansaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 145 račun 036 - hartije od vrednosti koje se drže do dospeća na računu 036 - hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, iskazuju se finansijska sredstva sa fiksnim ili odre-divim iznosima plaćanja i sa fiksnom dospelošću, za koje pravno lice i preduzetnik ima pozitivnu nameru i sposob-nost da ih drži do dospeća (obveznice i sl.). računovodstveno vrednovanje hartije od vrednosti koje se drže do dospeća se vrši u skladu sa mrs 39. hartije od vrednosti koje se drže do dospeća predstavlja-ju ulaganja u hartije od vrednosti sa rokom dospeća dužim od godinu dana od dana činidbe. tipičan primer su obve-znice, državni zapisi, itd. obveznica je hartija od vrednosti kojom se njen izdavalac (emitent) obavezuje da će licu koje je naznačeno na njoj ili donosiocu isplatiti iznos naveden na njoj (nominalnu vrednost obveznice) i platiti kamatu za određeni vremenski period. nominalna vrednost obveznice je vrednost naznačena u novcu na samoj obveznici i koja će biti isplaćena o roku dospeća obveznice. u knjigovodstvu emitenta (izdavaoca) obveznice se evidentiraju po nominal-noj vrednosti. hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, se početno priznaju po fer vrednosti uvećanoj za troškove transak-cije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva (kao što su provizija brokera, pravne usluge, itd). posle početnog priznavanja, hartije od vred-nosti koje se drže do dospeća se odmeravaju po amortizo-vanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate. efektivna kamatna stopa je stopa koja tačno diskontuje očekivane buduće gotovinske isplate ili primanja tokom očekivanog roka trajanja finansijskog instrumenta ili gde je prikladno, tokom kraćeg perioda na neto knjigovodstvenu vrednost prilikom početnog priznavanja. primer početnog i naknadnog vrednovanja obveznica: privredno društvo je početkom godine kupilo obveznice sa rokom dospeća od 5 godina. fer vrednost obveznica u koju su uključeni i transakcioni troškovi iznosi 1.000.000 dinara. nominalni iznos obveznice je 1.250.000. obveznica donosi fiksnu kamatu od 4,72% godišnje koja se plaća svake godine u iznosu od 59.000 dinara (1.250.000 x 4,72%). efektivna kamatna stopa iznosi 10%. evidentirati inicijalno i naknadno vrednovanje obveznice na dan 31.12.2011. godine. godina aamortizovana vrednost na početku godine prihod od efektivne kamate tokovi gotovine amortizovana vrednost na kraju godine 0 1 2 (1 x 10%) 3 4 (12-3) 2010. 1.000.000 100.000 59.000 1.041.000 2011. 1.041.000 104.100 59.000 1.086.100 2012. 1.086.100 108.610 59.000 1.135.710 2013. 1.135.710 113.571 59.000 1.190.281 2014. 1.190.281 118.719 59.000 1.250.000 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 036 hartije od vrednosti koje se drže do dospeća 1.000.000 241 tekući (poslovni) računi 1.000.000 za kupljene obveznice 2) 036 hartije od vrednosti koje se drže do dospeća 41.000 669 ostali finansijski prihodi 41.000 naknadno vrednovanje na dan 31.12.2011. 3) 241 tekući (poslovni) računi 59.000 662 prihodi od kamata 59.000 prihodi od kamataxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 146 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 račun 037 - otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli postupak i režim sticanja sopstvenih akcija i sopstvenih udela kao i otuđenje odnosno poništavanje istih je regulisan relevantnim odredbama zakona o privrednim društvima („sl. glasnik rs”, br. 125/2004), odnosno od 1.2.2012. godine odredbama zakona o privrednim društvima („sl. glasnik rs”, br. 36/2011 i 99/2011). prema pravilniku, na računu 037 - otkupljene sop-stvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli, iskazuju se ot-kupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli u no-minalnoj vrednosti, koje je pravno lice i preduzetnik dužan da otuđi u roku dužem od godinu dana od dana sticanja. dakle, otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstve-ni udeli vrednuju se u visini njihove nominalne vrednosti. prilikom otkupa i prodaje sopstvenih akcija, ne vrše se promene na računima osnovnog kapitala, ali se prili-kom bilansiranja za nominalnu vrednost otkupljenih sopstvenih akcija, umanjuje emitovan akcijski kapital. primer računovodstvenog evidentiranja otkupljenih sopstvenih akcija: 1) akcionarsko društvo beta iz beograda, je u martu 2011. godine, otkupilo 100 komada sopstvenih akcija po ceni od 1.000 dinara, koje se moraju otuđiti u roku od 3 godine. nominalna vrednost akcija je 800 dinara. isplata od 100.000 dinara je izvršena sa tekućeg računa (100 kom. akcija po kupovnoj ceni od 1.000 dinara. po akciji). društvo već poseduje 20 komada sopstvenih akcija nominalne vrednosti 800 dinara, stečenih krajem 2010. godine i raspolaže rezervama za otkup sopstvenih akcija u iznosu od 30.000 dinara. 2) na dan 31. decembra 2011. godine, negativna emisiona premija je preneta na teret neraspoređene dobiti. 3) sa računa 037 - otkupljene sopstvene akcije preneto je na račun 237 - otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji, 16.000 dinara po osnovu ranije stečenih sopstvenih akcija (20 kom. akcija, po nominalnoj vrednosti 800 dinara po akciji) jer se te akcije moraju prodati ili poništiti u roku od godine dana. 4) u januaru 2012. godine, 100 komada otkupljenih sopstvenih akcija su prodate drugom pravnom licu po ceni od 1.200 dinara po akciji. uplata od drugog pravnog lica koje je kupilo akcije u iznosu od 120.000 je stigla na tekući račun. ranije stečene sopstvene akcije su poništene na teret rezervi formiranih za ovu namenu (20 kom. akcija nominalne vrednosti 800 din. po akciji). r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 0370 otkupljene sopstvene akcije (100 kom. akcija po nominalnoj vrednosti 800 din) 80.000 320 emisiona premija 20.000 241 tekući račun 100.000 za kupovinu sopstvenih akcija 2) 340 neraspoređeni dobitak ranijih godina 20.000 320 emisiona premija 20.000 prenos negativne emisione premije na dan bilansa 3) 237 otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji 16.000 0370 otkupljene sopstvene akcije 16.000 za prenos 4) 241 tekući račun 120.000 0370 otkupljene sopstvene akcije 80.000 320 emisiona premija 40.000 za prodaju dela sopstvenih akcija 4a) 322 statutarne i druge rezerve 16.000 237 otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji 16.000 za poništenje običnih akcijaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 147 račun 038 - ostali dugoročni finansijski plasmani u okviru računa ostali dugoročni finansijski plasmani evidentiraju se: • dugoročno uložena sredstva u zajedničke poduhvate u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 31 učešća u zajedničkim poduhvatima („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 31). ovaj standard zahteva da se naknadno vrednovanje u pojedinačnim finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkom ulaganju vrši na način propisan mrs 27 (metodom nabavne vrednosti ili po fer vrednosti); • dugoročno oročeni depoziti kod banaka; • dugoročno date kaucije i depoziti za izvršenje ugovornih obaveza; • dugoročno dati zajmovi zaposlenima za rešavanje stambenih potreba zaposlenih itd. stambeni dugoročni zajmovi zaposlenima se u skladu sa mrs 39 vrednuju po amortizovanoj vrednosti korišćenjem kamatne stope po kojoj bi zaposleni mogao da pribavi dugoročne pozajmice i zajmove na tržištu, a koja odgovara efektivnoj kamatnoj stopi. primer knjiženja dugoročno oročenog depozita kod banke: 1) po ugovoru o oročenju novčanih sredstava sa bankom, sa tekućeg računa su prenesena sredstva na ime oročenja depozita na period od dve godine u iznosu od 400.000 dinara. 2) po isteku ugovorenog oročenja vraćen je depozit uvećan za kamatu u iznosu od 48.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 038 ostali dugoročni plasmani 400.000 241 tekući (poslovni) računi 400.000 po ugovoru 2) 241 tekući (poslovni) računi 448.000 038 ostali dugoročni plasmani 400.000 662 prihodi od kamata 48.000 za povraćaj oročenog depozita sa kamatom primer knjiženja dugoročnog depozita za dobro izvršenje posla u knjigama izvođača radova: 1) po ugovoru o izgradnji izvođač radova je ispostavio račun (konačnu situaciju) investitoru na 20.000.000 dinara, u kojoj je iskazan obračunati pdv po stopi od 18% u iznosu od 3.600.000. 2) investitor je platio ugovorenu naknadu, umanjenu za 5% na ime depozita za eventualne nedostatke koji će nastati u na-rednoj godini dana. vrednost zadržanog depozita iznosi 1.000.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 23.600.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi 3.600.000 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 20.000.000 po fakturi za izvedene radove 2) 241 tekući (poslovni) računi 22.600.000 038 ostali dugoročni finansijski plasmani 1.000.000 202 kupci u zemlji 23.600.000 po izvodu tekućeg računaxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 148 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer knjiženja datog dugoročnog depozita za zakup poslovnog prostora: u skladu sa ugovorom o zakupu privredno društvo (zakupac) je uplatilo iznos od 5.000 eur zakupodavcu kao depozit koji će biti vraćen nakon isteka ugovorenog zakupa od 3 godine, pod uslovima definisanim ugovorom. dinarska protivvred-nost depozita na dan plaćanja preračunata po srednjem kursu nbs 1 eur 101,00 dinar iznosi 505.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 038 ostali dugoročni plasmani 505.000 241 tekući (poslovni) računi 505.000 po izvodu za dugoročni depozit za zakup primer računovodstvenog evidentiranja beskamatnog (dugoročnog) stambenog zajma odobrenog zaposlenom uz revalorizaciju duga: 1) društvo sa ograničenom odgovornošću je odobrilo dugoročni stambeni zajam zaposlenom u iznosu od 2.400.000 dinara sa rokom otplate od 20 godina, uz revalorizaciju duga polugodišnje, indeksom potrošačkih cena. sa tekućeg računa druš-tva je izvršena isplata zaposlenom. 2) mesečna rata iznosi 10.000 dinara (2.400.000 dinara / 240 meseci) i obustavlja se iz zarade. 3) polugodišnja revalorizacija iznosi 84.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 038 ostali dugoročni plasmani 2.400.000 241 tekući (poslovni) računi 2.400.000 za odobreni stambeni kredit 2) 450 obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada koje se refundiraju 10.000 038 ostali dugoročni plasmani 10.000 obustava rate iz zarade zaposlenog 3) 038 ostali dugoročni plasmani 84.000 676 prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika 84.000 za obračunatu polugodišnju revalorizaciju zajma dugoročni stambeni zajam prikazan u primeru je be-skamatni, ali je ugovorena njegova revalorizacija. zbog toga je njegova nominalna vrednost koja se iskazuje u bilansu stanja, po pravilu manja od tržišne vrednosti. u napome-nama uz finansijske izveštaje koje predstavljaju sastavni set finansijskih izveštaja, na dan bilansiranja, obeloda-njuje se fer tržišna vrednost koja se izračunava diskon-tovanjem predviđenih novčanih tokova primenom tržiš-ne kamatne stope za stambene kredite. ukoliko se stambeni zajam odobrava sa kamatom, u tom slučaju se obično ne primenjuje i revalorizacija. uobi-čajeno je da se zajam vraća u jednakim mesečnim iznosima (anuitetima). anuitet u sebi sadrži deo kamate i deo otplate glavnog duga. u početku otplate iznos kamate je veći nego na kraju otplate, jer se u početku otplate kamata računa na veću glavnicu. zato se u ovim slučajevima mora utvrditi amortizacioni plan otplate zajma da bi se tačno utvrdilo koliki je iznos kamate sadržan u anuitetu, kako bi se mogla sprovesti odgovarajuća knjiženja. račun 039 - ispravka vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana prema pravilniku, na računu 039 - ispravka vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana, iskazuje se obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana procenjeno u skladu sa mrs 36 i mrs 39, kada je knjigovodstvena vrednost pla-smana veća od vrednosti koja može da se povrati. umanjenje vrednosti dugoročnih finansijskih plasma-na vrši se na teret računa 583 - obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspolo-živih za prodaju, a u korist ovog računa, odnosno na teretračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 149 raspoloživih revalorizacionih rezervi na računu 330 - re-valorizacione rezerve, prethodno formiranih za konkretno ulaganje u skladu sa računovodstvenom politikom. klasa 1- zalihe računovodstveno obuhvatanje zaliha vrši se u skladu sa pravilnikom i međunarodnim računovodstvenim stan-dardom - mrs 2 zalihe („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 2), osim zaliha koje su eksplicitno izuzete iz primene standarda. mrs 2 se ne primenjuje na odmeravanje zaliha: • proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljo-privrednih proizvoda - prinosa nakon njihovog ubiranja i minerala i mineralnih proizvoda, u obimu u kom se od-meravaju po neto ostvarivoj vrednosti u skladu sa usta-novljenom praksom u tim privrednim granama. kada se pomenute zalihe odmeravaju po neto ostvarivoj vredno-sti, promene te vrednosti se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena; • trgovaca posrednika - koji kupuju robu za dalju prodaju i koji svoje zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanje-noj za troškove prodaje. kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena. prema mrs 2, zalihe su sredstva: - koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju, - u procesu proizvodnje i takve se prodaju ili su - u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga. zalihe se odmeravaju po nižoj od dve vrednosti - na-bavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja ili neto prodaj-noj vrednosti. troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne carine i druge dažbine i poreze (osim onih ko-je društvo može kasnije da povrati od poreskih vlasti) i troškove prevoza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju zaliha. t rgovački popu-sti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri određi-vanju troškova nabavke. neto prodajna vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje. prema stavu 25 mrs 2, obračun izlaza sa zaliha, od-nosno obračun utroška materijala vrši se primenom dve metode: 1) fifo metoda („prva ulazna-prva izlazna”) 2) metod ponderisane prosečne cene obračun po fifo metodi zasniva se na pretpostavci da se materijal izdaje (troši) onim redosledom i po onim cena-ma po kojim je nabavka vršena. metoda prosečne cene utvrđuje sa na taj način što se posle svake nabavke ili perioda obračunava nova prosečna nabavna cena. upotreba lifo metode nije dozvoljena u skladu sa mrs 2. izbor metode obračuna izlazne vrednosti zaliha uređuje se internim aktom privrednog subjekta odnosno pravilni-kom o računovodstvenim politikama. u skladu sa mrs 2, kada se zalihe prodaju, njihova knji-govodstvena, odnosno nabavna vrednost se priznaje kao ras-hod perioda u kom je priznat povezani prihod od prodaje. primeri troškova koji se ne uključuju u cenu koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali su: - neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i dru-gi proizvodni troškovi; - troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje; - opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje; i - troškovi prodaje. grupa 10 - zalihe materijala u skladu sa pravilnikom, na računima grupe 10 - zalihe materijala, iskazuju se zalihe materijala, rezervnih delova, alata i inventara koji se u celini otpisuju u obračunskom pe-riodu, prema nazivima ove grupe. napominjemo da društvo nije obavezno da evidenciju o nabavci, utrošku i prodaji materijala vodi preko klase 9. račun 100 - obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara u skladu sa pravilnikom, na računu 100 - obračun na-bavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inven-tara, iskazuje se vrednost po obračunu dobavljača i zavisni troškovi nabavke, ako privredni subjekat odluči da obračun nabavke zaliha vrši preko ovog računa. ako je prilikom uvoza zaliha, vrednost utvrđena u ispravi carinskog organa veća od vrednosti po obračunu dobavljača, u zavisne troškove nabavke uračunava se i ra-zlika između tih vrednosti, knjiženjem te razlike na teret računa 100 - obračun nabavke zaliha materijala rezervnih delova, alata i inventara, odnosno na teret računa 510 - na-bavka materijala, ako se podaci o stanju, nabavci i trošenju materijala knjiže na računu 910 - materijal, a u korist računa 684 - prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 150 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer računovodstvenog evidentiranja nabavke materijala: 1) nabavljen je materijal od ino-dobavljača po fakturnoj ceni od 20.000 eur. kurs na dan carinjenja je bio 100 dinara za 1eur. vrednost utvrđena u ispravi carinskog organa je 2.300.000 dinara, a carina 300.000 dinara. obračunati pdv po fakturi za nabavku materijala i carinu iznosi 468.000 dinara. stigla je faktura za troškove prevoza od granice do magacina na iznos od 50.000 dinara, iskazani pdv 9.000 dinara. materijal je smešten u magacin materijala. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 100 obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara 2.300.000 434 dobavljači u inostranstvu 2.000.000 684 prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha 300.000 za nabavljeni materijal po fakturi 1a) 100 obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara 300.000 482 obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova 300.000 za iznos carine 1b) 274 porez na dodatu vrednost plaćen pri uvozu dobara po opštoj stopi 468.000 482 obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova 468.000 za obračunati pdv 1c) 100 obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara 50.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 9.000 433 dobavljači u zemlji 59.000 za troškove prevoza po fakturi 1d) 101 materijal 2.650.000 100 obračun nabavke zaliha materijala, rezervnih delova, alata i inventara 2.650.000 po konačnom obračunu za nabavku materijala račun 101 - materijal prema pravilniku na računu 101 - materijal, iskazuje se vrednost zaliha sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala, ostalog materijala, goriva i maziva. zalihe materijala se vode po stvarnoj nabavnoj ili po planskoj nabavnoj ceni, u zavisnosti kako je uređeno internim aktom privrednog subjekta odnosno pravilnikom o računovodstvenim politikama. materijal, rezervni delovi, alat i inventar proizvedeni za sopstvene potrebe procenjuju se po ceni koštanja, koji čine direktni troškovi i pripadajući indirektni troškovi. nabavna vrednost materijala utvrđuje se na osnovu kalkulacije nabavne cene materijala, a koju čini fakturna cena do-bavljača i pripadajući zavisni troškovi nabavke. obračun po planskoj ceni materijala vrši se na način da se na početku svake godine utvrdi planska cena po svakoj vrsti materijala koja se ne menja u toku godine. materijal se u magacinu vodi po planskoj ceni, a odstupanje od nabavne cene se evidentira na posebnom računu odstupanja stvarnih od planskih vrednosti. materijal se prilikom izdavanja u proizvodnju u obračunu troškova i učinaka evidentira po planskim cenama. na kraju obračunskog perioda, troškovi materijala se koriguju za vrednost odstupanja nabavnih od planskih cena, tako što se vrednost izlaza sa zaliha podeli sa vrednošću ulaza, a zatimračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 151 se dobijeni iznos primeni na obračunato odstupanje od cena u obračunskom periodu. na ovaj način se utvrđuje trošak po stvarnoj nabavnoj ceni. odstupanje od planskih cena materijala i svođenje na nabavnu vrednost materijala na dan bilansa vrši se uz pomoć sle-dećih formula: prosečna stopa odstupanja obračunata odstupanja (račun 1019) x 100 dugovni promet računa 101 iznos odstupanja potražni promet računa 1010 x prosečna stopa odstupanja 100 primer računovodstvenog evidentiranja nabavke i izlaza materijala primenom prosečne cene: 1) materijal „a” prenet je po početnom stanju u količini od 250 komada po vrednosti od 2.000 dinara i vodi se po ceni od 8 dinara po komadu. nakon prve nabavke od 500 komada u vrednosti od 5.000 dinara, nova prosečna cena iznosi 9 dinara (2.0005.0007.000/7509), po kojoj se materijal izdaje sve do nove nabavke. materijal se vodi po nabavnoj vrednosti. 2) na osnovu trebovanja u proizvodnji je izdato 350 komada materijala a. evidentirati nabavku i izlaz materijala. r. br. opis količina u kom. cena u din. vrednost u din. 1. početno stanje materijala a 250 8 2.000 2. nova nabavka 500 10 5.000 3. prosečna nabavna cena 750 9 6.750 4. izdato u proizvodnju 350 9 3.150 5. stanje zaliha 400 9 3.600 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 101 materijal 5.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 900 433 dobavljači u zemlji 5.900 za nabavku materijala po fakturi dobavljača 2) 511 t roškovi materijala za izradu 3.150 101 materijal 3.150 po trebovanju primer računovodstvenog evidentiranja nabavke materijala po nabavnoj i planskoj ceni: 1) nabavljen je materijal po fakturnoj vrednosti 20.000 dinara sa obračunatim pdv u iznosu od 3.600 dinara. t roškovi transporta po fakturi dobavljača iznose 5.000 dinara sa iskazanim pdv u iznosu od 900 dinara. t roškovi osiguranja iznose 1.000 dinara. materijal se vodi po nabavnoj vrednosti. 2) nabavna vrednost materijala bez pdv iznosi 26.000 dinara, dok je planska vrednost materijala 30.000 dinara, a odstupa-nje 4.000 dinara. materijal se vodi po planskoj nabavnoj vrednosti.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 152 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 knjiženje nabavke materijala ukoliko se vodi po nabavnoj ceni r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 101 materijal 26.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 4.500 433 dobavljači u zemlji (za materijal) 23.600 433 dobavljači u zemlji (za transport) 5.900 433 dobavljači u zemlji (za osiguranje) 1.000 za obračun nabavke materijala u slučaju da je prevoz izvršen sopstvenim transportnim sredstvom umesto evidentiranja obaveza prema dobavljačima, evidentiraće se račun 621 - prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe. knjiženje nabavke materijala kada se vodi po planskoj ceni r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 2) 101 materijal 30.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 4.500 433 dobavljači u zemlji 30.500 1019 odstupanje od planskih cena 4.000 za obračun nabavke materijala račun 102 - rezervni delovi prema pravilniku na računu 102 - rezervni delovi, iskazuje se vrednost zaliha rezervnih delova. u skladu sa mrs 16 rezervni delovi i oprema za servi-siranje obično se evidentiraju kao zalihe i priznaju se kroz bilans uspeha kada se potroše. međutim, važniji i krupniji rezervni delovi i pomoćna oprema smatraju se nekretni-nama, postrojenjima i opremom (dalje: osnovna sredstva) kada društvo očekuje da će ih koristiti duže od jednog obra-čunskog perioda. takođe, ako se rezervni delovi i oprema za servisiranje mogu koristiti samo u vezi sa konkretnim osnovnim sredstvom oni se obračunavaju odnosno kapita-lizuju kao povećanje tog osnovnog sredstva. sitniji rezervni delovi čiji je rok kraći od godine dana i koji služe za investiciono održavanje osnovnih sredstava evidentiraju se kao zaliha. rezervni delovi koji se ugrađuju u sopstvene proizvode smatraju se reprodukcionim materijalom i evidentiraju se na računu 101 - materijal. računovodstveno evidentiranje i vrednovanje rezervnih delova je u potpunosti identično kao i vrednovanje i evi-dentiranje materijala, s tom razlikom što je za rezervne de-love propisan poseban račun 102 - rezervni delovi. račun 103 - alat i inventar prema pravilniku, na računu 103 - alat i inventar, evi-dentira se vrednost zaliha alata i inventara koji se u celini otpisuje u momentu stavljanja u upotrebu, kao što su sitan inventar, ambalaža, auto gume (ako se u celini otpisuju u obračunskom periodu). alat i inventar koji ne ispunjava uslove iz mrs 16 da bi bio priznat kao osnovno sredstvo i da se kalkulativno otpisuje, smatra zalihama i otpisuje se na teret rashoda u trenutku davanja na korišćenje. alat i inventar se računovodstveno obuhvataju zaduže-njem računa 103 i odobrenjem računa grupe 43, s tim što se vrednost u celini evidentira na teret rashoda u trenutku stavljanja u upotrebu.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 153 primer računovodstvenog evidentiranja nabavke alata i inventara i stavljanje u upotrebu: 1) nabavljen je i primljen u magacin sitan inventar po fakturi dobavljača u iznosu od 11.800 dinara u kojoj je sadržan i pdv . sitan inventar se u skladu sa izabranom računovodstvenom politikom tretira kao zaliha. 2) sitan inventar knjigovodstvene vrednosti 6.000 dinara je dat u upotrebu. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 103 alat i inventar 10.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 1.800 433 dobavljači u zemlji 11.800 za nabavljen sitan inventar 2) 512 t roškovi ostalog materijala (režijskog) 6.000 1039 alat i inventar na zalihi 6.000 za stavljanje u upotrebu račun 109 - ispravka vrednosti zaliha materijala prema pravilniku na računu 109 - ispravka vrednosti zaliha materijala, se iskazuje razlika između niže neto prodaj-ne vrednosti i knjigovodstvene vrednosti zaliha materijala, a na teret računa 584 - obezvređenje zaliha materijala i robe, a u korist ovog računa. nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena. nemogućnost nadoknade cene koštanja ta-kođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja. praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja do neto pro-dajne cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostva-renje očekuje njenom prodajom ili upotrebom. zalihe se obično svode na neto prodajnu vrednost po prin-cipu stavka po stavka. međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki. to može biti slučaj sa zalihama artikala iste proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnjom upotrebom, koje se proizvo-de i prodaju na istom geografskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. u skladu sa mrs 2 osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji zaliha, ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od nje. međutim, kada pad cene materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovog proizvoda biti veća od ne-to prodajne vrednosti, materijal se otpisuje do neto prodajne vrednosti. u takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto prodajne vrednosti. u svakom narednom periodu vrši se nova procena neto prodajne vrednosti. dakle, krajem godine potrebno je proveriti da li se gotovi proizvodi u kojima je sadržan mate-rijal mogu prodavati po ceni koštanja ili iznad cene koštanja. ukoliko se gotovi proizvodi prodaju po ceni nižoj od cene ko-štanja, a cena materijala opada, to je pokazatelj da je potrebno izvršiti ispravku vrednosti materijala. primer obezvređenja zaliha radi svođenja na nižu neto prodajnu vrednost dato je u okviru objašnjenja za pozicije bilansa uspeha. grupa 11 - nedovršena proizvodnja na računima grupe 11 - nedovršena proizvodnja, iskazuje se početno stanje i povećanje ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno po neto pro-dajnoj ceni, ako je ona niža, na kraju obračunskog perioda. priznavanje i vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje vrši se u skladu sa mrs 2, mrs 41, međunarodnim raču-novodstvenim standardom - mrs 11 ugovori o izgradnji („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 11) i drugim relevantnim mrs/msfi. račun 110 - nedovršena proizvodnja na računu 110 - nedovršena proizvodnja iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog perioda - povećanje ili smanjenje zaliha proizvodnje, nedovršenih proizvoda, po-luproizvoda i delova, po ceni koštanja, odnosno po neto pro-dajnoj ceni, ako je ona niža. na početku obračunskog perioda, pogonsko knjigo-vodstvo preuzima od finansijskog knjigovodstva stanje za-xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 154 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 liha nedovršene proizvodnje, evidentiranjem po nosiocima troškova na analitičkim računima ili osnovnom računu 950 - nosioci troškova. sve promene u nedovršenoj proizvodnji nakon preuzimanja početnog stanja nastale u toku godine, evidentiraju se u okviru klase 9 u pogonskom knjigovodstvu troškova i učinaka. na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem stanja sa klase 9, ukoliko je povećana vrednost zaliha, knjiži se zadu-ženjem na računu 110 - nedovršena proizvodnja, a u korist računa 630 - povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i go-tovih proizvoda i nedovršenih usluga, a smanjenje vredno-sti zaliha na računu 110 knjiži se odobrenjem tog računa, a zaduženjem računa 631 - smanjenje vrednosti zaliha nedo-vršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga. u sluča-ju da je stanje zaliha nedovršene proizvodnje na kraju godine nepromenjeno u odnosu na početno stanje, po tom osnovu se ne sprovodi knjiženje. račun 111 - nedovršene usluge u skladu sa pravilnikom na računu 111 - nedovršene usluge, odnosno na posebnim analitičkim računima u okvi-ru ovog računa, iskazuje se početno stanje, a na kraju obra-čunskog perioda - povećanje ili smanjenje zaliha nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža. društvo koje se bavi pružanjem usluga, troškove nastale za izvršenje usluga za koje nije izvršen obračun sa kupcem, iskazuje u okviru zaliha usluga. vrednost usluga utvrđuje se po ceni koštanja koja ne može biti viša od cene utvrđene ugo-vorom zaključenim sa naručiocem. ukoliko je cena koštanja veća od neto prodajne cene utvrđene ugovorom, za razliku se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih usluga zaduženjem računa 983 - otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka i odo-brenjem računa 950 - nosioci troškova. račun 120 - gotovi proizvodi u skladu sa pravilnikom na računu račun 120 - go-tovi proizvodi, odnosno na posebnim analitičkim računima u okviru ovog računa, iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog perioda - povećanje ili smanjenje zaliha nedovr-šenih usluga po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža. povećanje vrednosti zaliha na računima 120 knjiži se za-duženjem tog računa u korist računa 630 - povećanje vredno-sti zaliha nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i nedo-vršenih usluga, a smanjenje vrednosti zaliha na računima 120 knjiži se odobrenjem tog računa, a zaduženjem računa 631 - smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i nedovršenih usluga. funkcija računa 120 je kao i računa 110 i 111, jer sva tri računa treba da prikažu u finansijskom knjigovodstvu počet-no stanje zaliha i uvećanje ili smanjenje zaliha na kraju obra-čunskog perioda. efekat promene zaliha gotovih proizvoda dobija se na kraju obračunskog perioda iz pogonskog knjigo-vodstva, koje dostavlja izveštaj o promenama vrednosti zaliha na kraju obračunskog perioda u odnosu na početno stanje. troškovi koji čine cenu koštanja proizvoda t roškove proizvodnje koji se uključuju u cenu koštanja proizvoda čine: • troškovi konverzije (troškovi direktnog materijala, rada, usluga i ostali direktni troškovi) i • opšti troškovi proizvodnje (fiksni i varijabilni). troškovi koji ne ulaze u cenu koštanja proizvoda u skladu sa mrs 2, troškovi koji čine rashod perioda u kojem su nastali i ne uključuju se u cenu koštanja su sledeći: • neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi; • troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje; • opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje; • troškovi prodaje i • troškovi pozajmljivanja (kamate, provizije i sl.), osim onih koji se u skladu sa međunarodnim računovodstvenim stan-dardom - mrs 23 t roškovi pozajmljivanja („sl. glasnik rs”, br . 77/2010 - dalje: mrs 23) uključuju u cenu koštanja. raspored fiksnih, varijabilnih i ostalih troškova raspored fiksnih troškova na proizvode vrši se na osnovu normalnog kapaciteta proizvodnje. uobičaje-ni kapacitet predstavlja proizvodnju, za koju se očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim uslovima, uzimajući pri tom u obzir umanjenje kapaciteta proizvodnje usled planiranog održava-nja. stvarni nivo proizvodnje može se koristiti ako je približan uobičajenom kapacitetu. raspored varijabilnih troškova proizvodnje na pro-izvode vrši se na osnovu stvarnog korišćenja proizvodnih kapaciteta. rezultat proizvodnog procesa može da bude veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda. to se, na primer , dešava kada se proizvode zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i sporedni proizvod. kada se troškovi konverzije za svaki proi-zvod ne mogu zasebno identifikovati, raspoređuju se na pro-izvode na razumnoj i doslednoj osnovi. na primer , raspored se može zasnivati na relativnoj prodajnoj vrednosti svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati ili na završetku proizvodnje. najveći deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi nije ma-terijalno značajan. kada je to slučaj, oni se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti a ta se vrednost oduzima od cene koštanja glavnog proizvoda. kao rezultat navedenog, knjigo-računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 155 vodstvena vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje se značaj-no od njegove cene koštanja. ostali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost, odno-sno cenu koštanja zaliha samo do iznosa u kom su nastali pri dovođenju zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. na primer , u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi dizajniranja proizvoda za određenog kupca ili npr . troškovi amortizacije patenata i licenci koji se odnose na određeni proizvod ili proces. troškovi pozajmljivanja u određenim uslovima troškovi kamata se uključuju u troškove nabavke zaliha, pod uslovima definisanim mrs 23. prema mrs 23, troškovi kamata se mogu kapitalizovati ako se direktno mogu pripisati sticanju ili proizvodnji nekog sredstva i ako je za pribavljanje zaliha potreban duži vremenski period. obračun zaliha gotovih proizvoda u zavisnosti od vrste proizvodnje i izabrane metode za evidenciju troškova proizvodnje, određen je i način obraču-navanja cene koštanja gotovih proizvoda. postoji više različitih sistema obračuna troškova, od kojih izdvajamo dva najvažnija: • sistem obračuna po stvarnim troškovima (u cenu koštanja se uključuju stvarni troškovi - količinska komponenta je stvarna) i • sistem obračuna po planskim troškovima (u cenu koštanja se uključuju planski troškovi - količinska komponenta je planska). kod pojedinačne i serijske proizvodnje uglavnom se pri-menjuje obračun po stvarnim troškovima. kod pojedinačne proizvodnje uglavnom se vrši obračun po radnim nalozima, gde se stvarna cena koštanja utvrđu-je na osnovu ukupno evidentiranih direktnih i indirektnih troškova. u serijskoj proizvodnji, prilikom utvrđivanja cene košta-nja, pripisivanje troškova se vrši direktno nosiocima troškova za direktan materijal i rad i mestima troškova za ostale di-rektne i indirektne troškove. u skladu sa obračunom stvarne cene koštanja kod serijske proizvodnje, troškovi se sa mesta troškova raspoređuju po ključu na nosioce troškova datog proizvoda. kod masovne proizvodnje, stvarni, direktni i indirektni troškovi se evidentiraju posredstvom mesta troškova. nakon završetka poslovnog procesa, ukupni troškovi se saldiraju i de-le se na broj nosilaca troškova kako bi se obračunala stvarna cena koštanja svođenje zaliha nedovršene proizvodnje na neto ostvarivu vrednost u skladu sa mrs 2, kada nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha ne može da se nadoknadi (ako su zali-he oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena, ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja), vrši se svođenje do neto ostvarive vrednosti (neto prodajne vrednosti). praksa svo-đenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom. pri proceni neto ostvarive vrednosti polazi se od naj-pouzdanijih dokaza raspoloživih u vreme procene o izno-sima po kojima se zalihe mogu realizovati. ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškova direktno pove-zanih sa događajima nakon završetka perioda u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti koje postoje na kraju pe-rioda. prilikom procena neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u obzir svrha držanja zaliha. na primer , neto ostvari-va vrednost zaliha koje se drže radi ispunjenja fiksnih ugovora o prodaji ili pružanju usluga zasniva se na ugovornoj ceni. neto prodajna cena predstavlja vrednost sredstva koja se može postići njegovom prodajom na tržištu (vrednost u koju nije uključen porez), umanjenu za: - eventualne procenjene troškove dovršenja i - procenjene neophodne troškove realizacije. primer utvrđivanja neophodnih troškova realizacije: ukoliko u sferi prodaje u odnosu na prethodni obračunski period nije došlo do značajnijih promena, polaznu osnovu za izračunavanje procenjenih neophodnih troškova realizacije može da čini dotadašnji nivo tih troškova po 1 dinaru prodajne vrednosti zaliha. taj iznos bi se mogao izračunati na sledeći način: t roškovi realizacije po 1 dinaru prodajne vrednosti prodatih zaliha t roškovi realizacije (troškovi mesta troškova - prodaja plus svi direktni troškovi prodaje koji nisu bili raspoređivani na mt prodaja) prihodi od realizacije proizvoda, usluga i roba množenjem dobijenog koeficijenta sa prodajnom cenom sredstva čiju neto prodajnu cenu treba izračunati dobili bi se njegovi procenjeni neophodni troškovi realizacije: procenjeni neophodni troškovi realizacije po jedinici proizvoda prodajna cena sredstva x t roškovi realizacije po 1 dinaru prodajne vrednostixiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 156 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 grupa 13 - roba u skladu sa pravilnikom, na računima grupe 13 - roba, iskazuju se zalihe robe u magacinu, prodajnim objektima na veliko (skladište i stovarište) i prodajnim objektima na malo (stovarište, prodavnice i drugi prodajni objekti), roba u obra-di, doradi i manipulaciji, roba u tranzitu, roba na putu, ukal-kulisani pdv i razlika u ceni robe, prema nazivima ove grupe. početno vrednovanje zaliha robe vrši se po nabavnoj vrednosti ili neto prodajnoj vrednosti ako je niža. troškovi koji ulaze u nabavnu cenu robe su: - fakturna cena umanjena za rabate i popuste, - uvozne dažbine i druge takse, - transportni troškovi, - troškovi osiguranja, - manipulativni troškovi (troškovi utovara, istovara, pretovara itd), - razlika vrednosti robe utvrđena u ispravi carinskog orga-na i fakturi inodobavljača (u slučaju da se u ispravi carin-skog organa utvrdi veća vrednost od vrednosti u fakturi inodobavljača), - porezi i takse koji se mogu naknadno povratiti od poreskih organa (prethodni porez za koji se može umanjiti obračunati pdv , ne čine troškove nabavke robe), - troškovi pozajmljivanja u skladu sa uslovima propisanim mrs 23. ako se roba na zalihama vodi po prodajnim cenama, ra-zlika između nabavne i prodajne cene (ukalkulisana razlika u ceni) knjiži se na posebnom analitičkom računu u okviru sintetičkog računa na kome se vodi roba. ako se podaci o početnom stanju, nabavci i prodaji ro-be vode na računima grupe 13 - roba, u okviru finansijskog knjigovodstva, na računima ove grupe iskazuju se podaci o nabavci robe zaduženjem računa grupe 13 - roba u korist od-govarajućeg računa grupe 43 - obaveze iz poslovanja. nabav-na vrednost prodate robe knjiži se odobrenjem računa grupe 13 - roba na teret računa 501 - nabavna vrednost prodate robe. ukoliko se prevoz robe vrši sopstvenim prevoznim sredstvom, u nabavnu vrednost robe ulaze troškovi prevoza najviše do tržišne vrednosti. u tom slučaju se korišćenje sop-stvenog prevoza evidentira u korist računa 621 - prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe, a na teret računa grupe 13. račun 130 - obračun nabavke robe prema pravilniku na računu 130 - obračun nabavke robe iskazuje se vrednost po obračunu dobavljača i zavisni troškovi nabavke u skladu sa mrs. društvo može da odluči da ne koristi ovaj račun, već da sve troškove koji čine nabavnu vrednost robe evidentira preko računa na kojima se vodi roba. račun 130 - obračun nabavke robe, koristi se uglavnom u sledećim slučajevima: • kada nisu poznati svi elementi koji ulaze u nabavnu cenu robe i • prilikom obračuna nabavne vrednosti robe koja se uvozi. kada se roba koja nije uvezena smesti u carinsko skladište i ne izvrši se odmah carinjenje robe, ista se evidentira u po-slovnim knjigama kupca, pod uslovom da su vlasništvo nad robom, kao i svi rizici i koristi preneti na kupca. roba koja se uvozi, u fakturi dobavljača iz inostranstva, iskazana je u stranoj valuti plaćanja i prilikom formiranja na-bavne vrednosti robe moraju se poštovati odredbe zakona o deviznom poslovanju („sl. glasnik rs”, br. 62/2006 i 31/2011), koji uređuju preračun transakcija u stranoj valuti u domaću tj. dinar . prema članu 41. zakona o deviznom poslovanju, za potrebe računovodstvenog evidentiranja, obračun nabavne vrednosti robe po fakturi dobavljača iz inostranstva izračuna-va se preračunom fakturisane vrednosti u stranoj valuti pri-menom srednjeg kursa na dan prijema ulaznog dokumenta. međutim, za potrebe utvrđivanja osnovice za obračun carine i drugih uvoznih dažbina, primenjuje se zvanični srednji kurs dinara utvrđen poslednjeg radnog dana u nedelji koja pret-hodi nedelji u kojoj se utvrđuje iznos carine i drugih uvoznih dažbina. u skladu sa carinskim i drugim propisima, prilikom uvoza zaliha robe, ako se plaćaju carina, pdv i druge uvozne dažbine, uvoznik podnosi prijavu uvoza po kojoj carinski or-gan vrši obračun istih. računovodstveno evidentiranje robe za koju se primi faktura dobavljača iz inostranstva ali se ne izvrši odmah carinjenje robe, vrši se primenom srednjeg kursa na dan prijema ulaznog dokumenta. kada se izvrši carinjenje ro-be (roba iz carinskog skladišta se ne može staviti u slobodan promet u zemlji (osim u slučaju reeksporta robe), potrebno je izvršiti korekciju vrednosti robe na računu 130 za iznos promene kursa (koji je utisnut na jci - jedinstvenoj carin-skoj ispravi) od dana prispeća robe, odnosno ulaznog do-kumenta do dana carinjenja robe. takođe, prilikom uvoza robe moraju se poštovati odredbe zakona o porezu na dodatu vrednost („sl. glasnik rs”, br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005 i 61/2007 - dalje: zakon o pdv). prema članu 19. zakona o pdv , osnovica kod uvo-za dobara je vrednost uvezenog dobra utvrđena po carinskim propisima. u osnovicu se u skladu sa ovim članom uračunava i: - akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni pri-hodi, osim pdv; - svi sporedni troškovi koji su nastali do prvog odredišta u republici srbiji. prema odredbi člana 49. zakona o pdv , pdv kod uvoza odbija se od pdv u poreskom periodu u kojem je plaćen, što znači da pravo na odbitak prethodnog poreza pri uvozu obveznik može da ostvari u poreskom periodu u kome je pdv plaćen.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 157 primer računovodstvenog evidentiranja nabavke robe iz uvoza: 1) obveznik pdv je izvršio uvoz robe u septembru 2011. godine od dobavljača iz inostranstva. neophodni elementi za obračun nabavne vrednosti robe iz uvoza dati su u sledećoj tabeli: r. br. opis iznos 1. račun ino dobavljača (16.000 eur po kursu od 1 eur100 dinara) 1.600.000 2. carina i uvozne dažbine 300.000 3. prevoz 100.000 4. poreska osnovica (123) 2.000.000 5. pdv po opštoj stopi (red. br 4 x 18%) 360.000 6. usluga špedicije 40.000 7. pdv po opštoj stopi (red. br 6 x 18%) 7.200 2) ukupnu obavezu po osnovu carinskog duga koji iznosi 660.000 dinara (carina od 300.000 dinara pdv od 360.000 dinara) uvoznik je platio do kraja septembra. u skladu sa tim obveznik je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza u iznosu od 360.000 dinara. 3) u decembru je plaćena i obaveza prema inodobavljaču u iznosu od eur 16.000, po kursu 1 eur102 dinara. takođe, izmirene su i obaveze prema špediteru i prevozniku. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 130 obračun nabavne vrednosti robe 2.040.000 287 razgraničeni pdv 360.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 7.200 434 dobavljači u inostranstvu 1.600.000 433 dobavljači u zemlji (špedicija i prevoz) 140.000 4820 obaveze za poreze, carine i druge dažbine (carina) 300.000 4821 obaveze za poreze, carine i druge dažbine (pdv) 367.200 uvoz robe 2) 4820 obaveze za poreze, carine i druge dažbine (carina) 300.000 4821 obaveze za poreze, carine i druge dažbine (pdv) 367.200 241 tekući (poslovni) račun 667.200 plaćanje carine i pdv 2a) 274 pdv plaćen pri uvozu dobara po opštoj stopi 360.000 287 razgraničeni pdv 360.000 pravo na odbitak prethodnog poreza plaćenog pri uvozu 3) 434 dobavljači u inostranstvu 1.600.000 563 negativne kursne razlike 32.000 244 devizni račun 1.632.000 po izvodu sa deviznog računa 3a) 433 dobavljači u zemlji (špedicija i prevoz) 140.000 241 tekući (poslovni) račun 140.000 po izvodu sa tekućeg računaxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 158 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 račun 131 - roba u magacinu u skladu sa pravilnikom, na računu 131 - roba u magacinu iskazuje se vrednost zaliha robe u magacinu pre stavljanja robe u promet. roba u magacinu nije izložena prodaji, već se čuva, sortira, markira, prepakira, odnosno vrše se pripremne radnje za prenos robe u objekte za prodaju robe na malo i/ili veliko. u magacinu se roba evidentira po nabavnim cenama, a kada se otprema u objekte za prodaju robe na malo ili na veliko izrađuje se kalkulacija prodajne cene koja se uz dostavnicu otprema prodajnim objektima. račun 132 - roba u prometu na veliko u skladu sa pravilnikom, na računu 132 - roba u prometu na veliko, iskazuje se vrednost zaliha robe u prodajnim objektima na veliko, kao što su skladišta, stovarišta i slično. zalihe robe u prometu na veliko se u računovodstvu mogu voditi po nabavnoj ili po prodajnoj ceni bez ukalkuli-sanog pdv . izbor vrednosti po kojoj se zalihe robe vode u računovodstvu uređuje se internim aktom privrednog subjekta odnosno pravilnikom o računovodstvenim politikama. kalkulacija nabavne ili prodajne cene obračunava se posebno za svaku nabavku robe i čini osnov za evidentiranje u finansijskom knjigovodstvu. kalkulacija se izrađuje na osnovu verodostojnih isprava o nabavci robe (fakturna cena zavisni troškovi nabavke). ukoliko društvo robu u prometu na veliko vodi po nabavnoj ceni, sačinjava samo kalkulaciju nabavne cene, dok ukoliko ovu robu vodi po prodajnoj ceni, sastavlja kalkulaciju nabavne i prodajne cene koje mogu biti na istom dokumentu. primer obračuna kalkulacije prodajne cene i računovodstveno evidentiranje nabavke i prodaje robe: 1) roba je nabavljena od dobavljača po prijemnici broj 5 od 1.12.2011. godine. roba se evidentira po prodajnoj ceni. kalkulacija prodajne cene r. br. naziv robe jed. mere kol. fakturna vrednost bez pdv zavisni troškovi nabavke nabavna vrednost (56) razlika u ceni (9-7) prodajna vrednost bez pdv (78) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 1. roba a kg 200 50.000 4.000 54.000 10.000 (50 din/kom) 64.000 2. roba b kg 300 35.000 5.000 40.000 20.000 (67 din/kom) 60.000 3. roba c kg 400 40.000 6.000 46.000 10.000 (25 din/kom) 56.000 4. svega: 125.000 15.000 140.000 40.000 180.000 5. obračunati pdv u primljenim fakturama 18% 22.500 2.700 25.200 6. ukupno: 147.500 17.700 165.200 40.000 205.200 knjiženje nabavke robe po kalkulaciji prodajne cene r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 1320 roba u prometu na veliko 180.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 25.200 433 dobavljači u zemlji (za robu) 147.500 433 dobavljači u zemlji (za zavisne troškove nabavke) 17.700 1329 razlika u ceni robe u prometu na veliko 40.000 za obračun nabavke robe po kalkulacijiračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 159 2) prodata je roba sa skladišta kupcima na veliko: r. br. opis komada prodajna cena prodajna vrednost (3x4) 1 2 3 4 5 1. roba a 100 150 15.000 2. roba b 200 137 27.400 3. roba c 300 70 21.000 4. svega: 63.400 5. pdv 18% 11.412 6. ukupno za naplatu: 74.812 obračun ostvarene razlike u ceni: r. br. opis komada razlika u ceni ostvarene razlika u ceni (3x4) 1 2 3 4 5 1. roba a 100 50 5.000 2. roba b 200 67 13.400 3. roba c 300 25 7.500 4. ukupno: 25.900 knjiženje prodaje robe koja se vodi po prodajnoj ceni r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 2) 202 kupci u zemlji 74.812 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 63.400 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 11.412 za prodatu robu po fakturi 2a) 501 nabavna vrednost prodate robe 37.500 1329 razlika u ceni robe u prometu na veliko 25.900 1320 roba u prometu na veliko 63.400 za obračun troška nabavne vrednosti prodate robe primer računovodstvenog evidentiranja nabavke i prodaje robe koja se vodi po nabavnim cenama: 1) nabavljena je roba od dobavljača, pa je zatim prodata kupcima prema sledećim podacima: r. br. opis iznos 1. fakturna vrednost nabavljene robe 1.000.000 2. zavisni troškovi nabavke (transport, utovar i istovar) 20.000 3. nabavna vrednost robe bez pdv (12) 1.020.000 4. pdv po stopi od 18% 183.600 5. ukupno za plaćanje (34) 1.203.600 6. prodato kupcima u prometu na veliko 1.400.000 7. pdv po stopi od 18% 252.000 8. ukupno za naplatu (67) 1.652.000xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 160 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 knjiženje u finansijskom knjigovodstvu r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 132 roba u prometu na veliko 1.020.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 183.600 433 dobavljači u zemlji 1.203.600 za nabavku robe po fakturi dobavljača 1a) 202 kupci u zemlji 1.652.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 1.400.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 252.000 za prodatu robu kupcima po fakturi 1b) 501 nabavna vrednost prodate robe 1.020.000 132 roba u prometu na veliko 1.020.000 za obračun troška nabavne vrednosti prodate robe obračun razlike u ceni u prometu robe na veliko u slučaju kada se zalihe robe na veliko u toku godine evidentiraju po prodajnim cenama, obračun izlaza sa zaliha radi se po prodajnim cenama, s tim da se najkasnije na kraju godine (na dan bilansa) vrši svođenje na nabavnu vrednost isknjižavanjem srazmernog dela ukalkulisane razlike u ceni. odnosno na kraju godine, srazmeran iznos razlike u ceni, koji se odnosi na vrednost prodate robe, prenosi se na teret računa 1329 - razlika u ceni robe u prometu na veliko u korist nabavne vred-nosti prodate robe. na ovaj način se troškovi nabavke prodate robe svode na nabavnu vrednost prodate robe. za izračunavanje ostvarene razlike u ceni sprovodi se sledeći obračun: 1. izračunavanje stope razlike u ceni stopa razlike u ceni ukalkulisana razlika u ceni (potražna strana računa 1329) prodajna vrednost uvećana za početno stanje robe, bez pdv (dugovna strana računa 1320) 2. izračunavanje ostvarene razlike u ceni ostvarena razlika u ceni vrednost prodate robe, bez pdv (potražna strana računa 1320) x stopa razlike u ceni primer knjiženja i obračun ostvarene razlike u ceni: 1) društvo koje nije obveznik pdv ima iskazanu vrednost nabavljene robe na teret računa 1320 - roba u prometu na veliko u iznosu od 1.000.000 dinara i obavezu prema dobavljačima u iznosu od 800.000 dinara, a ukalkulisana razlika u ceni na računu 1329 iznosi 200.000 dinara. roba je prodata za 900.000 dinara. obračun ostvarene razlike u ceni radi preglednosti prikazan je tabelarno: r. br. opis iznos 1. prodajna vrednost nabavljene robe uvećana za početno stanje zaliha (dugovna strana računa 130) 1.000.000 2. ukalkulisana razlika u ceni-potražna strana računa 1329 200.000 3. prosečna stopa razlike u ceni u% (2/1 x 100) 20% 4. vrednost prodate robe po prodajnim cenama - (potražna strana računa 1320) 900.000 5. iznos ostvarene razlike u ceni (4 x 3) 180.000računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 161 knjiženje u finansijskom knjigovodstvu r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 1320 roba u prometu na veliko 1.000.000 433 dobavljači u zemlji 800.000 1329 razlika u ceni robe u prometu na veliko 200.000 po kalkulaciji 1a) 202 kupci u zemlji 900.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 900.000 501 nabavna vrednost prodate robe 900.000 1320 roba u prometu na veliko 900.000 po fakturi za prodatu robu 1b) (501) nabavna vrednost prodate robe (180.000) 1329 razlika u ceni robe u prometu na veliko 180.000 za obračun razlike u ceni račun 133 - roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica na računu 133 - roba u skladištu, stovarištu i pro-davnicama kod drugih pravnih lica iskazuje se vrednost zaliha robe koja je data na skladištenje, komisionu i konsi-gnacionu prodaju, kada se roba daje na čuvanje drugom licu, odnosno ka-da se otprema na skladište ili stovarište kod drugog lica, privredni subjekt - vlasnik robe mora sačiniti otpremnicu koju potpisuje lice kod koga se roba nalazi. tako potpisana otpremnica predstavlja dokaz da je roba otpremljena i da se nalazi kod drugog pravnog lica. vrednost ove robe vlasnik evidentira na računu 133 - roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica. lice kod koga se nalazi roba, istu evidentira na klasi 8 - vanbilansna evidencija i dužno je da na dan bilansa izvrši popis te robe i da popisnu listu dostavi vlasniku robe. ukoliko pravno lice kod koga se nalazi roba popisom utvr-di manjak, isti se tretira u skladu sa zaključenim ugovorom koji treba da sadrži sve bitne elemente vezane za skladište-nje, čuvanje ili prodaju robe koja se nalazi na skladištu, kao i odgovornost za eventualno nastale manjkove i štete. roba koja se nalazi u tuđem skladištu može se u skladu sa nalogom vlasnika robe isporučiti trećem licu. ukoliko se roba po nalogu vlasnika isporuči kupcu, lice kod koga se roba nalazi na čuvanju izdaje dve otpremnice, od kojih jednu potpisuje primalac robe, a drugu daje vlasniku robe na osnovu koje se kupcu izdaje faktura. primer računovodstvenog evidentiranja robe u tuđem skladištu: 1) društvo je iz svog magacina predalo drugom pravnom licu - skladištaru robu vrednosti 300.000 dinara. 2) društvo je dalo nalog skladištaru da kupcu izda robu čija je nabavna vrednost 100.000 dinara. skladištar je jednu od otpremnica dostavio društvu na osnovu koje je društvo izdalo kupcu fakturu na iznos od 150.000 dinara plus pdv u iznosu od 27.000 dinara. knjiženje kod društva vlasnika robe r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 133 roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica 300.000 131 roba u magacinu 300.000 za datu robu na čuvanjexiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 162 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 2) 202 kupci u zemlji 177.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 150.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 27.000 po izdatoj fakturi za prodatu robu 2a) 501 nabavna vrednost prodate robe 300.000 133 roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica 300.000 za nabavnu vrednost prodate robe račun 134 - roba u prometu na malo u skladu sa pravilnikom, na računu 134 - roba u pro-metu na malo, iskazuje se vrednost zaliha robe u prodaj-nim objektima na malo. privredni subjekti koji se bave prometom robe na malo dužni su da za robu koju prodaju na malo sastave kalkula-ciju maloprodajne cene u koju unose podatke koji su ne-ophodni da bi se roba ispravno evidentirala u poslovnim knjigama. kalkulacija se sastavlja na osnovu verodostojnih isprava o nabavci robe, kao što su faktura, otpremnica, pri-jemnica, dostavnica i slično. zalihe robe u prometu na malo se u računovodstvenoj evidenciji vode po maloprodajnim cenama. malopro-dajna cena sadrži nabavnu vrednost robe (fakturna vrednost zavisni troškovi nabavke), ukalkulisanu razliku u ceni i ukalkulisani iznos pdv . ukoliko privredni subjekt vrši promet na malo u vi-še maloprodajnih objekata, za svaki objekat pojedinač-no mora voditi analitičku računovodstvenu evidenciju prometa robe i knjigu kepu. dakle, na odvojenim anali-tičkim računima u okviru sintetičkog računa 134 - roba u prometu na malo, vodi se vrednost zaduženja i razduženja robe za svaki maloprodajni objekat, vrednost ukalkulisane razlike u ceni i ostvarene razlike u ceni sadržane u proda-toj robi (promet na računu 1349), kao i iznos ukalkulisane obaveze za pdv i iznos pdv sadržanog u prodatoj robi (promet na računu 1344). pazar od prodate robe koji se uplaćuje na tekući ra-čun, sadrži vrednost prodate robe, ostvarenu razliku u ceni i obračunati pdv . usled navedenog, potrebno je da se iz prihoda od prodate robe isključi obračunati iznos pdv i iskaže na odgovarajućim računima grupe 47 - obaveze za porez na dodatu vrednost. obračunati iznos pdv se preko cene dobara i usluga naplaćuje od kupaca i po isteku svakog poreskog perioda na osnovu poreske prijave uplaću-je na propisane račune u budžet republike srbije. obračunati pdv sadržan u prodatoj robi utvrđuje se na osnovu evidentiranog prometa preko fiskalne kase, koja posebno registruje obračunati iznos pdv po opštoj stopi od 18%, a posebno po stopi od 8%. pdv se obračunava i plaća u poreskim periodima propisanim članom 48. zako-na o pdv . provera ispravnosti obračunatog pdv može se vršiti primenom preračunate stope na prodajnu vrednost. stanje po popisu na dan bilansa, odnosno stvarno sta-nje robe u prometu na malo mora odgovarati knjigovod-stvenom stanju robe na zalihi. takođe, iznos ukalkulisane razlike u ceni i iznos ukalkulisanog pdv mora odgovarati iznosu koji je sadržan u popisanim zalihama robe. primer računovodstvenog evidentiranja robe u prometu na malo: 1) roba je nabavljena od dobavljača u zemlji po fakturi u vrednosti od 1.000.000 dinara plus iskazani pdv u iznosu od 180.000 dinara. stigla je faktura od dobavljača za izvršeni prevoz, utovar i istovar robe u iznosu od 50.000 dinara plus iskazani pdv u iznosu od 9.000 dinara. društvo je na osnovu prispelih faktura i prijemnice sastavilo kalkulaciju prodajne cene i knjižilo nabavku robe u finansijskom knjigovodstvu. pregled elemenata za knjiženje dat je u sledećoj tabeli: r. br opis iznos 1 nabavna vrednost robe po fakturi dobavljača 1.000.000 2 pdv iskazan u fakturi 180.000 3 ukupna obaveza prema dobavljaču (12) 1.180.000računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 163 r. br opis iznos 4 prevoz po fakturi dobavljača 50.000 5 pdv iskazan u fakturi 9.000 6 ukupna obaveza prema dobavljaču za prevoz (45) 59.000 7 ukalkulisana razlika u ceni u maloprodajnoj ceni 210.000 8 ukalkulisani pdv u maloprodajnoj ceni (147) x 18% 226.800 knjiženje nabavke robe po kalkulaciji maloprodajne cene kada se roba nabavlja direktno od dobavljača r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 1340 roba u prometu na malo 1.486.800 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 189.000 433 dobavljači u zemlji (za robu) 1.180.000 433 dobavljači u zemlji (za zavisne troškove nabavke) 59.000 1341 ukalkulisani pdv u prometu na malo 226.800 1349 razlika u ceni robe u prometu na malo 210.000 za obračun nabavke robe po kalkulaciji knjiženje nabavke robe po kalkulaciji maloprodajne cene kada se roba nabavljena od dobavljača prenosi iz veleprodajnog magacina u maloprodajni objekat r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 132 roba u prometu na veliko 1.260.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 189.000 433 dobavljači u zemlji (za robu) 1.180.000 433 dobavljači u zemlji (za zavisne troškove nabavke) 59.000 1329 razlika u ceni robe u prometu na veliko 210.000 za obračun nabavke robe u veleprodajno skladište po kalkulaciji 1) 1340 roba u prometu na malo 1.486.800 132 roba u prometu na veliko 1.260.000 (1329) razlika u ceni robe u prometu na veliko - prenos (210.000) 1341 ukalkulisani pdv u prometu na malo 226.800 1349 razlika u ceni robe u prometu na malo 210.000 za prenos robe po kalkulaciji na osnovu interne dostavnice iz veleprodajnog u maloprodajni objekatxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 164 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer obračuna i računovodstvenog evidentiranja ostvarene razlike u ceni i prihoda od prodaje robe na malo, troška nabavne vrednosti robe i pdv sadržanog u prodatoj robi: 1) društvo je nabavilo robu za promet na malo od dobavljača, iz prethodnog primera, a zatim je robu prodalo u malopro-dajnom objektu u vrednosti od 1.000.000 plus pdv 180.000 dinara. za potrebe računovodstvenog evidentiranja izradilo je sledeći obračun napravljen na osnovu podataka iz verodostojnih isprava: r. br. opis iznos 1. nabavna vrednost robe 1.050.000 2. obračunat pdv 18% u fakturi dobavljača 189.000 3. ukalkulisana razlika u ceni 210.000 4. prodajna vrednost bez pdv (13) 1.260.000 5. ukalkulisani pdv u robi za promet na malo 226.800 6. prodajna vrednost kupljene robe sa pdv (45) 1.486.800 7. vrednost prodate robe sa pdv 1.180.000 8. pdv sadržan u prodatoj robi 180.000 9. vrednost prodate robe bez pdv (7-8) 1.000.000 10. ostvarena razlika u ceni 166.700 11. nabavna vrednost prodate robe (9-10) 833.300 stopa razlike u ceni ukalkulisana razlika u ceni (potražna strana računa 1349) x 100 210.000 x 100 16,67% prodajna vrednost uvećana za početno stanje robe bez pdv (dugovna strana računa 1340) 1.260.000 ostvarena razlika u ceni vrednost prodate robe bez pdv x stopa razlike u ceni 1.000.000 x 16,67% 166.700 dinara knjiženje u finansijskom knjigovodstvu r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1 241 tekući (poslovni) računi 1.180.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 1.180.000 za uplaćen pazar od prodaje roba na tekući račun 1a) 501 nabavna vrednost prodate robe 1.180.000 1340 roba u prometu na malo 1.180.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 180.000 (476) obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje za gotovinu (180.000) za obračunati pdv u prometu na malo 1b) 1341 ukalkulisani pdv u prometu na malo 180.000 1349 razlika u ceni robe u prometu na malo 166.700 (501) nabavna vrednost prodate robe (346.700) isknjiženje ostvarene razlike u ceni i pdv sadržanog u prodatoj robiračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 165 račun 135 - roba u obradi, doradi i manipulaciji u skladu sa pravilnikom, na računu 135 - roba u obradi, doradi i manipulaciji, iskazuje se vrednost zaliha robe koja je data na pakovanje i druge oblike dorade i obrade. roba koja je kupljena u velikim količinama radi dalje prodaje na malo, zahteva pakovanje u malim količinama pogodnim za prodaju kupcima. na računu 135 formira se nova cena po pakovanju, koja uključuje nabavnu vrednost robe koja se pakuje, troškove ambalaže za pakovanje i troškove usluge pakovanja. primer knjiženja robe date na prepakivanje: 1) društvo je drugom pravnom licu iz magacina izdalo 1.000 kg šećera radi pakovanja u pakovanja od po 1 kg, vrednosti 40.000 dinara. 2) drugo pravno lice je izdalo društvu fakturu na ime troškova pakovanja i ambalaže u iznosu od 4.000 dinara plus pdv u iznosu od 720 dinara. 3) u skladu sa prijemnicom primljena je roba sa obrade i dorade u magacin. knjiženje u finansijskom knjigovodstvu r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 135 roba u obradi, doradi i manipulaciji 40.000 131 roba u magacinu 40.000 za robu datu na pakovanje 2) 135 roba u obradi, doradi i manipulaciji 4.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 720 433 dobavljači u zemlji 4.720 po primljenoj fakturi za troškove pakovanja i ambalaže 3) 131 roba u magacinu 44.000 135 roba u obradi, doradi i manipulaciji 44.000 po izdatoj fakturi za usluge račun 136 - roba u tranzitu u skladu sa pravilnikom, na računu 136 - roba u tranzitu, iskazuje se vrednost robe koja se po nalogu kupca neposred-no isporučuje bez prethodnog skladištenja. trgovina u tranzitu ili tranzit robe se može definisati kao kupovina robe koja se, po nalogu kupca, neposredno isporučuje bez prethodnog skladištenja. društva registrovana za promet robe na veliko mogu da kupuju robu od proizvođača i da je sa skladišta proizvođača neposredno isporučuju svom kupcu, u kom slučaju se radi o tranzitnoj trgovini. u tranzitne poslove spadaju i poslovi reeksporta koji podrazumevaju da domaće lice robu kupljenu u drugoj državi ili carinskoj teritoriji ne mora da: • uveze ako se ta roba, na osnovu ugovora, neposredno isporučuje u drugu državu ili carinsku teritoriju, ili • stavi u slobodan promet, ako se ta roba nakon sprovedenog odgovarajućeg carinskog postupka otprema sa teritorije repu-blike srbije. primer računovodstvenog evidentiranja robe u tranzitu: 1) t rgovinsko preduzeće kupilo je robu od proizvođača, po ceni od 10.000.000 dinara, uvećano za pdv po opštoj stopi od 18% u iznosu od 1.800.000 dinara. 2) roba je sa skladišta proizvođača isporučena kupcu. t rgovinsko preduzeće ispostavilo je fakturu kupcu na iznos od 12.000.000 dinara, uvećano za pdv po opštoj stopi od 18% u iznosu od 2.160.000 dinara.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 166 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 knjiženje kod trgovinskog preduzeća r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 136 roba u tranzitu 10.000.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 1.800.000 433 dobavljači u zemlji 11.800.000 za nabavljenu robu 2) 202 kupci u zemlji 14.160.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 12.000.000 470 obaveze za pdv po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 2.160.000 za prodatu robu po izlaznoj fakturi 2a) 501 nabavna vrednost prodate robe 10.000.000 136 roba u tranzitu 10.000.000 za nabavnu vrednost prodate robe račun 137 - roba na putu u skladu sa pravilnikom, na računu 137 - roba na putu, iskazuje se vrednost robe isporučene kupcu, a kada kupac potvrdi prijem robe, zadužuje se kupac po fakturi, u korist prihoda od prodaje, uz istovremeno knjiženje na teret računa 501, u korist ovog računa. račun 139 - ispravka vrednosti robe u skladu sa pravilnikom, na računu 139 - ispravka vrednosti robe, iskazuje se razlika između niže neto pro-dajne vrednosti robe i knjigovodstvene vrednosti, koja se knjiži na teret računa 584 - obezvređenje zaliha materi-jala i robe, a u korist ovog računa. u skladu sa mrs 2, kada nabavna vrednost, odno-sno cena koštanja zaliha ne može da se nadoknadi (ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena, ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenje-nih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja), vrši se svođenje do neto ostvarive vrednosti (neto prodajne vrednosti). neto prodajna vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje. procena prodajne cene može se vršiti na osnovu sop-stvenih informacija i podataka o cenama robe ili na osnovu eksterno prikupljenih podataka od institucija koje prate kretanje cena roba. procenjeni troškovi prodaje su elementi koje je potreb-no utvrditi za svaku vrstu zaliha robe. ovi troškovi obuhva-taju troškove uskladištenja, distribucije i sve druge troškove neophodne da bi se izvršila prodaja. grupa 14 - stalna sredstva namenjena prodaji računovodstveno priznavanje, prezentovanje i obelo-danjivanje stalne imovine koja se drži za prodaju vrši se u skladu sa msfi 5. prema pravilniku na računima grupe 14 - stalna sred-stva namenjena prodaji iskazuju se nematerijalna ulaga-nja, zemljišta, građevinski objekti i druge nekretnine i po-strojenja, oprema i biološka sredstva namenjena prodaji, odnosno koja su preneta sa računa korišćenih sredstava na osnovu odluke o prodaji, kao i sredstva poslovanja koje će biti obustavljeno, a sredstva otuđena, u skladu sa msfi 5. da bi sredstvo bilo klasifikovano kao stalno sredstvo namenjeno prodaji, potrebno je da budu ispunjeni sle-deći uslovi: - sredstvo mora biti dostupno za prodaju u svom trenut-nom stanju; - prodaja sredstva mora biti verovatna u roku jedne go-dine od dana priznavanja kao sredstva namenjenog prodaji; - sredstvo treba da ima knjigovodstvenu vrednost. događaji i okolnosti mogu produžiti period okonča-nja prodaje i na više od godinu dana. saglasno odredba-ma paragrafa 9 msfi 5, produžetak perioda potrebnog za okončanje prodaje ne sprečava da se imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju, ako je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole pravnog lica i ako postoji dovoljno dokaza da je pravno lice i dalje posvećeno planu da proda imovinu.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 167 u slučaju prodaje ovih sredstava primenjuje se neto princip, što znači da se ne iskazuju prihodi od prodaje i nabavna vrednost prodatog sredstva kao trošak, već se iskazuju dobici ili gubici od prodaje koji predstavljaju razliku između neto prodajne vrednosti i knjigovodstve-ne vrednosti. saglasno paragrafu 15 msfi 5, pravno lice odmera-va stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, po nižoj vrednosti od knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. knjigovodstvena vrednost je sadašnja vrednost iskaza-na u poslovnim knjigama. fer vrednost je iznos za koji sredstvo može da bude raz-menjeno ili obaveza izmirena, između obaveštenih i voljnih strana u nezavisnoj transakciji, odnosno tržišna vrednost na dan prodaje. troškovi prodaje su troškovi koji se mogu direktno pripisati prodaji sredstva i koji ne obuhvataju finansijske troškove i troškove poreza na prihod. t roškovi prodaje od-meravaju se prema sadašnjoj visini, a ne prema visini koja se očekuje u momentu buduće prodaje. ako je knjigovodstvena (sadašnja) vrednost niža, sredstvo se na dan bilansa iskazuje po knjigovodstvenoj vrednosti (nema dodatnih korekcija). međutim, ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža, knjigo-vodstvena vrednost se svodi na nižu vrednost. navedene razlike se knjiže na teret odgovarajućeg računa grupe 58 - rashodi po osnovu obezvređenja imovine. treba takođe imati u vidu da ovaj rashod nije poreski priznat rashod u poreskom bilansu. prema odredbama paragrafa 25 msfi 5, pravno lice ne amortizuje stalnu imovinu dok je ona klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju. primer priznavanja stalne imovine namenjene prodaji: 1) dana 30.6.2011. godine doneta je odluka da se proda poslovni prostor. prodaja je objavljena u dnevnim novinama. 2) na dan 1.1.2011. godine, knjigovodstvena vrednost (sadašnja vrednost) proizvodnog objekta iznosila je 1.000.000 dina-ra, nabavna vrednost 3.000.000 dinara, a amortizovana vrednost 2.000.000 dinara. amortizovana vrednost za period od 1.1.2011. godine do 30.6.2011. godine, odnosno za šest meseci, primenom stope od 2% iznosi 30.000 dinara (3.000.000 x 2%/12 x 6). procenjena (fer) vrednost iznosi 800.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 540 t roškovi amortizacije 30.000 0229 ispravka vrednosti građevinskih objekata 30.000 za obračunatu amortizaciju do momenta preknjižavanja 2) 0229 ispravka vrednosti građevinskih objekata 2.030.000 142 građevinski objekti namenjeni prodaji 800.000 582 rashodi po osnovu obezvređenja nekretnina, postrojenja i opreme 170.000 0220 građevinski objekti za proizvodnju 3.000.000 prenos građevinskog objekta na obrtna sredstva objašnjenje knjiženja pod 2: fer vrednost (procenjena vrednost) je niža od knjigo-vodstvene vrednosti, pa se kao sredstvo za prodaju iskazu-je po fer vrednosti, a razlika se knjiži na teret rashoda po osnovu obezvređenja nekretnina u trenutku priznavanja kao sredstva raspoloživog za prodaju. prestanak priznavanja stalne imovine namenjene prodaji stalna imovina namenjena prodaji prestaje da se pri-znaje kao obrtna imovina ako: - rukovodstvo odluči da mu promeni namenu, odustaje od prodaje, ili - je od klasifikovanja kao stalne imovine namenjene pro-daji prošlo više od godinu dana i sredstvo nije prodato, a odlaganje nije posledica delovanja događaja koji nisu pod kontrolom pravnog lica (paragraf 9 msfi 5). ukoliko rukovodstvo odluči da promeni namenu stalnoj imovini i da je ne proda, tada u skladu sa paragra-fom 26 msfi 5 tu stalnu imovinu više ne treba bilansirati kao stalnu imovinu namenjenu daljoj prodaji. u tom slu-čaju, pravno lice treba da ukine klasifikaciju stalne imovine kao stalne imovine namenjene daljoj prodaji i da je rekla-sifikuje (preknjiži) sa računa grupe 14 - stalna sredstva namenjena prodaji na odgovarajući račun grupe 01 -xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 168 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 nematerijalna ulaganja ili 02 - nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva, po vrednosti nižoj od: - njene iskazane vrednosti pre nego što je sredstvo kvali-fikovano kao sredstvo namenjeno prodaji korigovanoj za amortizaciju ili revalorizaciju koje bi bile obračunate da sredstvo nije klasifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji, i - vrednosti koja može da se povrati (nadoknadiva vrednost). iz navedenog proizilazi da imovina treba da se iskaže po knjigovodstvenoj vrednosti koju bi imala da nije bila klasifi-kovana kao sredstvo namenjeno prodaji uz uvažavanje mo-gućeg obezvređenja sredstva, u kojem bi slučaju sredstvo bilo iskazano po nadoknadivoj vrednosti. nakon izvršenog preknjižavanja sa zaliha na osnovna sredstva, počinje da se obračunava amortizacija, za ra-čunovodstvene svrhe prestaje da se primenjuje msfi 5 i dalje procenjivanje vrši se u skladu sa relevantnim mrs/ msfi koji se primenjivao za dato sredstvo pre nego što je bilo klasifikovano kao namenjeno prodaji. na dan preknjižavanja retroaktivno se obračunava amortizacija za period kada je sredstvo bilo klasifikova-no kao stalna imovina namenjena prodaji i evidentirano na odgovarajućem računu grupe 14 - stalna sredstva name-njena prodaji. efekti tog usklađivanja knjiže se preko računa 579 - ostali nepomenuti rashodi. međutim, ako je stalna imovina pre evidentiranja na računima grupe 14 - stalna sredstva namenjena prodaji bila iskazana kao revalorizovana, prilikom reklasifikacije i preknjižavanja sa stalnih sredstava namenjenih prodaji na grupu računa 02 - nekretnine, po-strojenja, oprema i biološka sredstva, efekti usklađivanja za amortizaciju prošlog perioda knjiže se na teret računa 330 - revalorizacione rezerve. stalna imovina namenjena prodaji kod pravnih lica koja ne primenjuju mrs/msfi mala pravna lica koja primenjuju pravilnik za mala prav-na lica, mogu saglasno odredbama člana 22. ovog pravilni-ka, na osnovu odluke ili plana prodaje da reklasifikuju stalna sredstva kao sredstva namenjena prodaji, ako će se njihov iskazani iznos prvenstveno povratiti prodajom, a ne korišće-njem u obavljanju delatnost. u tom slučaju, ova pravna lica prilikom reklasifikacije stalne imovine na stalnu imovinu na-menjenu prodaji postupaju na identičan način kao i pravna lica koja primenjuju mrs/msfi. dati i primljeni avansi - računi 150 i 430 avans ili predujam je novčani iznos koji pri sklapa-nju ugovora ili u toku njegovog ispunjenja jedna ugovorna strana daje drugoj, još pre nego što je druga strana izvršila svoju ugovornu obavezu (isporučila dobra ili pružila uslu-gu). u skladu sa pravilnikom avansi se iskazuju na sledećim računima: • 150 - dati avansi za zalihe i usluge, u okviru kojeg se iska-zuju avansi dati za nabavku materijala, robe i usluga, za-duženjem ovog računa u korist računa sa kojeg je izvršeno plaćanje avansa • 430 - primljeni avansi, depoziti i kaucije, u okviru kojeg se iskazuju unapred naplaćeni iznosi i novčana obezbeđenja za obrtna sredstva knjiženje na ovim računima vrši se na osnovu avansnog računa koji izdaje primalac avansa. danom prijema avansa nastaje poreska obaveza u skladu sa članom 16. zakona o pdv . takođe, u skladu sa članom 24. zakona o pdv , obve-znik pdv , primalac avansa je dužan da izda avansni račun za avansno plaćanje, s tim što se u konačnom računu odbijaju avansna plaćanja u kojima je sadržan pdv . računovodstveno evidentiranje datih i primljenih avansa može se izvršiti na dva načina. u nastavku dajemo oba načina knjiženja, datih avansa i pdv sadržanog u datim avansima. primer knjiženja datih i primljenih avansa: 1) obveznik pdv je izvršio uplatu avansa drugom obvezniku za budući promet robe u iznosu od 354.000 dinara. 2) do kraja poreskog perioda, primalac avansa je izdao avansni račun u kojem je iskazao poresku osnovicu od 300.000 dinara i pdv u iznosu od 54.000 dinara. 3) nakon izvršenog prometa robe, obveznik pdv je izdao konačni račun sa nekim od sledećih elemenata: r. br. opis iznos 1. ukupna naknada 700.000 2. uplaćeno po avansnom računu 300.000 3. pdv po opštoj stopi (18% od r. br. 1) 126.000 4. pdv na avans 54.000 5. razlika pdv (r. br. 3-4) 72.000 6. ukupno za plaćanje (r. br. 1-25) 472.000 4) obaveza prema dobavljaču je plaćena sa tekućeg računa po odbitku avansa.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 169 knjiženje u poslovnim knjigama kupca prvi način r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 150 dati avansi 354.000 241 tekući (poslovni) račun 354.000 po izvodu sa tekućeg računa 2) 272 pdv u datim avansima po opštoj stopi 54.000 499 ostala pvr 54.000 priznavanje prethodnog poreza po avansnom računu 3) 132 roba u prometu na veliko 700.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 72.000 499 ostala pvr 54.000 433 dobavljači u zemlji 826.000 po konačnom računu dobavljača 4) 433 dobavljači u zemlji 826.000 150 dati avansi 354.000 241 tekući (poslovni) račun 472.000 za plaćene obaveze dobavljaču 5) u slučaju kod ovog knjiženja, da je avans dat krajem godine, a do datuma bilansa stanja nije izvršen promet, neophodno je sprovesti korektivno knjiženje da bi se eliminisao iznos pdv kako ne bi bio iskazan dva puta u bilansu stanja. korektivno knjiženje na dan bilansa bi se sprovelo storno knjiženjem na sledeći način: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 5) (150) dati avansi (54.000) (499) ostala pvr (54.000) korektivno knjiženje radi usklađivanja avansa drugi način r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 150 dati avansi 354.000 241 tekući (poslovni) račun 354.000 po izvodu sa tekućeg računa 2) 272 pdv u datim avansima po opštoj stopi 54.000 (150) dati avansi (54.000) priznavanje prethodnog poreza po avansnom računu 3) 132 roba u prometu na veliko 700.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 72.000 433 dobavljači u zemlji 772.000 po konačnom računu dobavljača 4) 433 dobavljači u zemlji 772.000 150 dati avansi 300.000 241 tekući (poslovni) račun 472.000 za plaćene obaveze dobavljačuxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 170 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 knjiženje u poslovnim knjigama dobavljača prvi način r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 241 tekući (poslovni) račun 354.000 430 primljeni avansi 354.000 po izvodu sa tekućeg računa 2) 289 ostala avr 54.000 472 obaveze za pdv po primljenim avansima po opštoj stopi 54.000 priznavanje obaveze za pdv po avansnom računu 3) 202 kupci u zemlji 826.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 700.000 470 obaveze za pdv po izdatim fakturama po opštoj stopi 72.000 289 ostala avr 54.000 po konačnom računu 4) 430 primljeni avansi 354.000 241 tekući (poslovni) račun 472.000 202 kupci u zemlji 826.000 naplata potraživanja od kupaca i zatvaranje primljenog avansa drugi način r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 241 tekući (poslovni) račun 354.000 430 primljeni avansi 354.000 po izvodu sa tekućeg računa 2) 472 obaveze za pdv u primljenim avansima po opštoj stopi 54.000 430 primljeni avansi (54.000) priznavanje obaveze za pdv po avansnom računu 3) 202 kupci u zemlji 772.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 700.000 470 obaveze za pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 72.000 po konačnom računu 4) 241 tekući (poslovni) račun 472.000 430 primljeni avansi 300.000 202 kupci u zemlji 772.000 naplata potraživanja od kupaca i zatvaranje primljenog avansa primljeni i dati avansi u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom primljene i date avanse u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom treba kursirati primenom srednjeg kursa na dan bilansa. na taj način primljeni i dati avansi, koji nastaju u vezi sa potraživanjima i obavezama sa valutnom klauzulom ili koji se iskazuju u stranoj valuti na dan bilansa treba odmeriti po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa mrs 39.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 171 primer knjiženja datog avansa u stranoj valuti: 1) domaće društvo je na dan 30.10.2011. uplatilo eur 100.000 avansa dobavljaču iz inostranstva za uvoz robe vrednosti 200.000 eur. rok za isporuku robe je februar 2012. godine, sa uplatom avansa 100% do isporuke robe. srednji kurs nbs na dan plaćanja avansa je 1 eur 100 din. 2) na dan 30.11.2011. godine uplaćen je ostatak avansa od 50% u iznosu eur 100.000. srednji kurs nbs na dan plaćanja avansa je 1 eur 101 din. 3) na dan 31. decembar 2011. godine društvo je sprovelo kursiranje avansa. srednji kurs nbs je 1 eur 103 dinara. 4) na dan 5. februara 2012. godine, društvo je primilo robu iz inostranstva za koju je uplatilo avanse na ugovoreni iznos od eur 200.000. srednji kurs nbs na dan 5.2.2011. godine je 1 eur 105 dinara. obaveza prema dobavljaču je zatvorena iz avansa. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 150 dati avansi 10.000.000 241 devizni račun 10.000.000 po izvodu sa deviznog računa 2) 150 dati avansi 10.100.000 241 devizni račun 10.100.000 po izvodu sa deviznog računa 3) 150 dati avansi 500.000 663 pozitivne kursne razlike 500.000 kursiranje avansa 4) 130 obračun nabavke robe 21.000.000 434 dobavljači u inostranstvu 21.000.000 po računu dobavljača 4a) 434 dobavljači u inostranstvu 21.000.000 150 dati avansi 20.600.000 663 pozitivne kursne razlike 400.000 zatvaranje obaveze prema dobavljaču objašnjenje promene 3): stanje avansa pre kursiranja je 20.100.000 dinara. na dan bilansa eur 200.000 po sred-njem kursu 1 eur 103 din, iznosi 20.600.000 dinara. ra-zlika od 500.000 dinara predstavlja pozitivnu kursnu razliku. objašnjenje promene 4): roba po fakturi dobavlja-ča je eur 200.000 preračunato po srednjem kursu na dan 5.2.2011. godine od 105 din. za 1 eur, što iznosi 21.000.000. klasa 2 - kratkoročna potraživanja, plasmani i gotovina grupa 20 - potraživanja po osnovu prodaje na računima grupe 20 - potraživanja po osnovu prodaje, iskazuju se potraživanja od kupaca - matičnih i zavisnih, ostalih povezanih pravnih lica i ostalih kupaca u zemlji i inostranstvu po osnovu prodaje proizvoda, robe i usluga. početno i naknadno odmeravanje potraživanja ova potraživanja spadaju u finansijska sredstva u ko-ja se u skladu sa mrs 39 klasifikuju kao zajmovi i potra-živanja. kratkoročna potraživanja kod kojih je efekat diskontovanja nematerijalan, inicijalno se priznaju po originalnoj fakturnoj vrednosti. nakon inicijalnog pri-znavanja, zajmovi i potraživanja se naknadno odmera-vaju po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metode efektivne kamatne stope, umanjenoj za obezvređenje. mala pravna lica koja ne primenjuju mrs/msfi, prema pravilniku za mala pravna lica, kratkoročna potra-živanja procenjuju se po nominalnoj vrednosti, umanjenoj indirektno za procenjeni iznos verovatne nenaplativosti po-traživanja, a direktno - ako je nemogućnost naplate izvesna i dokumentovana.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 172 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 priznavanje potraživanja po osnovu prodaje je pove-zano sa priznavanjem određene vrste prihoda, koje se vrši ukoliko su ispunjeni uslovi za priznavanje prihoda prema međunarodnom računovodstvenom standardu mrs 18 prihodi („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 18), tako da se prilikom vrednovanja potraživanja moraju uzeti u obzir i zahtevi ovog standarda. u skladu sa ovim standar-dom prihod od prodaje robe se priznaje kada su kumula-tivno ispunjeni sledeći uslovi: - društvo je na kupca prenelo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom; - društvo ne zadržava učešće u upravljanju prodatom ro-bom u meri koja se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom; - iznos prihoda se može pouzdano izmeriti; - verovatan je priliv ekonomske koristi u društvo povezane sa tom transakcijom; i - troškovi koji su nastali ili troškovi koji će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti. u skladu sa ovim zahtevima za priznavanje prihoda sle-di da se potraživanje priznaje kada su na kupca preneti svi značajni rizici i koristi od vlasništva, a to je datum kada je izvršena isporuka dobara. kada se plaćanje ili delimič-no plaćanje prima unapred za buduću isporuku, odnosno pružanje usluga, ne vrši se priznavanje ni potraživanja ni prihoda, već se primljena naknada priznaje kao avans na računu 430 - primljeni avansi, depoziti i kaucije. kada je reč o pružanju usluga, prihod povezan sa tom transakcijom se priznaje prema stepenu dovršenosti te tran-sakcije na kraju izveštajnog perioda. rezultat transakcije se može pouzdano proceniti kada su ispunjeni svi sledeći uslovi: - iznos prihoda se može pouzdano meriti; - verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu tran-sakciju u entitet; - stepen dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog peri-oda se može pouzdano izmeriti; i - troškovi nastali povodom te transakcije i troškovi završa-vanja transakcije se mogu pouzdano izmeriti. obezvređenje potraživanja (otpis potraživanja) prema mrs 39, privredni subjekt na datum svakog bi-lansa proverava da li postoji bilo kakav objektivni dokaz da je došlo do obezvređenja finansijskog sredstva ili grupe finansijskih sredstava. ako takav dokaz postoji privredni subjekt primenjuje zahteve mrs 39, odnosno smanjenje vrednosti se priznaje kao rashod, dok se povećanje vred-nosti priznaje kao prihod, s tim da u skladu sa mrs 39 povećanje vrednosti ovih sredstava po osnovu smanjenja njihove obezvređenosti ne može prevazići početni iznos ovih sredstava. mrs 39 ne propisuje rok u kojem se vrši indirektno otpisivanje nenaplaćenih potraživanja. privredni subjekt svojom računovodstvenom politikom određuje rok u ko-jem vrši indirektno otpisivanje nenaplaćenih potraživanja. prema pravilniku na računu 209 - ispravka vrednosti potraživanja od kupaca, iskazuje se razlika između knji-govodstvene vrednosti i procenjene vrednosti za naplatu, koja se knjiži na teret računa grupe 58, a u korist ovog ra-čuna. procena vrednosti za naplatu vrši se pojedinačno po kupcima odmeravanje potraživanja od kupaca u inostranstvu odmeravanje i prezentacija potraživanja od kupaca u inostranstvu vrše se u skladu sa zahtevima međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 21 efekti promena deviznih kurseva („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 21). potraživanja od kupaca u inostranstvu po osno-vu izvoza robe i usluga evidentiraju se na računu 203, u dinarima (preračunom strane valute na dan priznavanja po zvanično objavljenom kursu nbs. imajući u vidu da najče-šće postoji vremenska razlika između datuma transakcije i datuma naplate potraživanja, postoji i razlika u kursu strane valute u odnosu na kurs koji je važio na datum evidentira-nja potraživanja. preračunavanjem strane valute u funkcio-nalnu valutu (dinar) prema važećem srednjem kursu na dan naplate potraživanja javljaju se kursne razlike, pozitivne ili negativne. prema pravilniku za evidentiranje pozitivnih i negativ-nih kursnih razlika predviđeni su sledeći analitički računi: • na računu 563 - negativne kursne razlike, iskazuju se negativne kursne razlike nastale u obračunskom periodu, osim kursnih razlika iz odnosa prema zavisnim i poveza-nim pravnim licima. • na računu 663 - pozitivne kursne razlike, iskazuju se po-zitivne kursne razlike po osnovu potraživanja i obaveza u obračunskom periodu, osim kursnih razlika iz odnosa prema matičnim i zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima. odmeravanje potraživanja sa valutnom klauzulom valutna klauzula predstavlja ugovoreni instrument za-štite od rizika promene deviznog kursa, kod koga se iznos obaveze, odnosno potraživanja ugovara u devizama, s tim što se plaćanje, odnosno naplaćivanje vrši u dinarskoj pro-tivvrednosti. valutna klauzula se, najčešće, ugovara radi zaštite poverioca, sa ciljem sprečavanja umanjenja realne vrednosti potraživanja ili njegovog obezvređivanja usled promene vrednosti novca protekom vremena. vrlo često se valutna klauzula poistovećuje sa kursnom razlikom, iako između njih postoje razlike. bitna razlika je što kursna razlika nastaje nezavisno od volje poverioca i dužnika dok je valutna klauzula mogućnost koja se ugovora.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 173 valutna klauzula je u domaćoj poslovnoj praksi postala uobičajeni instrument zaštite od rizika promene kursa, a njeno ugovaranje je dozvoljeno zakonom o deviznom poslovanju. odredbom člana 34. dozvoljeno je ugovaranje u devizama u republici s tim što se plaćanje i naplaćivanje vrši u dinarima. prema pravilniku za evidentiranje efekata valutne klauzule predviđeni su sledeći analitički računi: • na računu 564 - rashodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju se negativni efekti proistekli iz zaštite potraživanja, plasmana i obaveza valutnom klauzulom • na računu 664 - prihodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju se pozitivni efekti proistekli iz zaštite potraživanja, plasmana i obaveza valutnom klauzulom. u vezi sa poreskim tretmanom valutne klauzule ministarstvo finansija je dalo više istovetnih mišljenja, pri čemu izdvajamo sledeće. iz mišljenja ministarstva finansija, br. 413-00-02067/2010-04 od 25.6.2010. godine: „…kada obveznik pdv - isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga ugovori vrednost prometa dobara, odnosno usluga u stranoj valuti, a plaćanje te vrednosti se vrši u domaćoj valuti, obračunavanje vrednosti u dinarima vrši se primenom sred-njeg kursa centralne banke koji važi na dan nastanka poreske obaveze. ako se kurs strane valute na dan nastanka poreske obaveze razlikuje od kursa strane valute na dan plaćanja, prihod koji se ostvari po tom osnovu ne dovodi do obaveze izmene poreske osnovice u smislu odredaba člana 21. zakona, s obzirom da se tako ostvareni prihod ne smatra delom naknade za promet dobara, odnosno usluga, već se radi o prihodu ostvarenom po osnovu zaštite određenog potraživanja valutnom klauzulom. takođe, izmena poreske osnovice ne vrši se ni u slučaju ostvarenog rashoda po osnovu valutne klauzule.” takođe, na dan bilansiranja 31.12. sva nerealizovana potraživanja i obaveza u stranoj valuti i sa ugovorenom va-lutnom klauzulom treba preračunati radi prevođenja u dinare, po srednjem kursu nbs. dnevni kursevi konvertibilnih valuta objavljuju se na internet sajtu nbs, www.nbs.rs. ukoliko društvo obezbedi ispravku vrednosti za potraživanja u stra-noj valuti, takođe utvrđeni iznos ispravke treba da se kursira. primer računovodstvenog evidentiranja potraživanja sa ugovorenom valutnom klauzulom: 1) preduzeće je prodalo 15.12.2011. godine opremu u vrednosti od 50.000 eur sa pdv . ugovoren rok plaćanja 20.2.2012. godine. kupac i prodavac ugovorili su da se protivvrednost kupljene opreme fakturiše po srednjem kursu nbs i da se po tom kursu vrši obračun eur prilikom plaćanja (valutna klauzula). fakturisanje kupljene opreme izvršeno je na dan isporuke po srednjem kursu eur od 100,00 dinara i iznosi 5.000.000 dinara (50.000 x 100,00). 2) srednji kurs eur na dan 31.12.2011. godine iznosi 102,00 dinara, pa efekat po osnovu valutne klauzule na taj dan iznosi 100.000 dinara (50.000 x 102 - 5.000.000). 3) srednji kurs na dan plaćanja fakture tj. 20.2.2012. godine, iznosi 103,00 dinara, pa efekat valutne klauzule na taj dan iznosi 50.000 dinara (50.000 x 103 - 5.100.000). prodavac je u računu za prodatu opremu iskazao: - prodajnu vrednost opreme bez pdv 4.237.300 - pdv po stopi od 18% (5.000.000 x 15,254%) 762.700 - prodajna vrednost sa pdv 5.000.000 knjiženje kod prodavca r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 5.000.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 762.700 470 obaveze za pdv po izdatim fakturama po opštoj stopi 4.237.300 po fakturixiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 174 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 2) 202 kupci u zemlji 100.000 664 prihodi po osnovu efekata valutne klauzule 100.000 obračun efekata valutne klauzule na dan bilansiranja 3) 241 tekući (poslovni) račun 5.150.000 664 prihodi po osnovu efekata valutne klauzule 50.000 202 kupci u zemlji 5.100.000 naplata potraživanja od kupaca i obračun efekata valutne klauzule odobravanje popusta kod prometa dobara i vršenja usluga kupcu se može odmah odobriti popust prilikom isporuke ili pružanja usluga ili se popust može odobriti i naknadno nakon izvršene isporuke i pružanja usluga. • kada se rabat odobrava u fakturi, prilikom fakturisanja se umanjuje obaveza plaćanja kupca za isporučenu robu. tako umanjena vrednost za kupca predstavlja osnov za formiranje nabavne vrednosti robe, a za prodavca je prihod. ovakav način vrednovanja propisuje mrs 18 u skladu sa kojim se prihod priznaje po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je društvo odobrilo. takođe, u skladu sa članom 17. zakona o pdv u poresku osnovicu kod prometa dobara i usluga ne ulaze popusti i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara ili usluga. • naknadno odobren rabat knjiži se na teret prihoda (storno prihod), odnosno umanjuje se prihod koji je obračunat u fak-turi, ako je dat u toku obračunskog perioda ili nakon dana bilansiranja, ali pre odobravanja i predaje finansijskih izveštaja. saglasno odredbama člana 21. stav 1. zakona o pdv , poreski obveznik koji je naknadno odobrio popust u vidu rabata, super rabata, u obavezi je da iznos pdv koji duguje po tom osnovu ispravi u skladu sa novonastalom izmenom. za na-knadno odobrene popuste u vezi sa prodajom robe, ako su ostvareni u istoj godini, umanjuje se odgovarajući prihod po osnovu prodaje, kao i obaveze na ime pdv , pod uslovom da je obveznik kome je izvršen promet dobara ispravio odbitak prethodnog pdv i ako je o tome pismeno obavestio isporučioca dobara (član 21. stav 3. zakona o pdv). primer računovodstvenog evidentiranja rabata: 1) pravno lice koje se bavi prometom robe na veliko prodalo je robu u vrednosti od 200.000 dinara, uvećano za pdv . kupcu je odmah odobren rabat u fakturi od 10%. 1. prodata roba kupcu 200.000 dinara 2. rabat iskazan u fakturi 20.000 dinara 3. osnovica pdv (1-2) 180.000 dinara 4. pdv 18% 32.400 dinara 5. za uplatu (34) 212.400 dinara knjiženje kod veletrgovca vrši se na sledeći način: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 212.400 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 32.400 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 180.000 po fakturi po umanjenju za odobreni rabat u fakturi 2) naknadno je u istom obračunskom periodu odobren super rabat u iznosu od 2% od bruto prodajne vrednosti robe.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 175 obračun super rabata: r. br. opis iznos 1. prodajna vrednost robe 212.400 2. obračunat super rabat (1 x 2%) 4.248 3. svega za uplatu (1-2) 208.152 4. pdv po stopi od 18% (3 x 15,254%) 31.751 5. osnovica za pdv (3-4) 176.401 6. razlika pdv po odobrenom super rabatu (32.400-31.751) 649 knjiženje naknadno odobrenog super rabata: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 4.248 (470) obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) (649) (602) prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu (3.599) za naknadno odobreni super rabat prestanak priznavanja potraživanja potraživanje prestaje da se priznaje u poslovnim knjigama u sledećim slučajevima: • plaćanjem koje izvrši kupac ili drugim obračunskim oblicima naplate potraživanja (kompenzacija, cesija, preuzimanje duga i sl.), • direktnim otpisom potraživanja usled zastarelosti ili oprosta duga, • konverzijom potraživanja u udeo, • prodajom potraživanja. grupa 21 i 22 - potraživanja iz specifičnih poslova i druga potraživanja na računima grupe 21 - potraživanja iz specifičnih poslova, iskazuju se potraživanja od izvoznika, po osnovu uvoza za tuđ račun, od komisione i konsignacione prodaje i ostala potraživanja iz specifičnih poslova. na računima grupe 22 - druga potraživanja, iskazuju se potraživanja za kamatu i dividende, potraživanja od zaposlenih, potraživanja od državnih organa i organizacija i potraživanja po osnovu preplaćenih poreza i doprinosa. potraživanja iz specifičnih poslova i druga potraživanja priznaju se i vrednuju kao i potraživanja po osnovu prodaje u skladu sa mrs 39, mrs 18 i drugim relevantnim mrs/msfi. komisioni poslovi kao potraživanja iz specifičnih poslova u okviru potraživanja iz specifičnih poslova evidentiraju se i potraživanja po osnovu komisione i konsignacione prodaje. kod komisionih usluga prodaje komitent (vlasnik pokretnih stvari koje u svoje ime a za tuđi račun prodaje komisionar) jeste domaće preduzeće, preduzetnik ili domaće fizičko lice, a predmet ugovora mogu biti usluge i dobra bez ograničenja, osim ograničenja za komitente fizička lica. kod komisionih poslova u momentu isporuke robe u komisione ne nastaje obaveza po osnovu pdv . na dan 31.12. ne-prodata roba se nalazi na skladištu kod komisionara, koji je vodi vanbilansno. komisionar je dužan da popiše robu komitenta koja se nalazi kod njega sa stanjem na dan 31.12. i da jedan primerak popisne liste dostavi komitentu. primer računovodstvenog evidentiranja komisionih poslova u knjigama komitenta: komitent je obveznik pdv i predao je robu radi prodaje komisionaru, koji nije obveznik pdv , u vrednosti od 20.000 dinara 18% pdv 23.600 dinara. komisionar nije u obavezi da obračunava i plaća pdv , već na prodajnu vrednost komi-xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 176 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 tenta zaračunava samo svoju proviziju u iznosu od 2.000 dinara i prodaje robu kupcu po ceni od 25.600 (23.600 2.000 25.600) dinara. poreska obaveza za komitenta nastaje prilikom prodaje robe kupcu. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 133 roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica 20.000 131 roba u magacinu 20.000 za predatu robu u komision 2) 212 potraživanja iz komisione i konsignacione prodaje 23.600 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi 3.600 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 20.000 za obračun-račun komisionaru 3) 241 tekući (poslovni) račun 23.600 212 potraživanja iz komisione i konsignacione prodaje 23.600 za primljenu uplatu od komisionara potraživanja za kamatu i potraživanja od zaposlenih potraživanja za kamatu za odobrene zajmove se formiraju kada kamata dospe za naplatu zaduženjem računa 220 - potraživanja za kamatu i dividende uz odobrenje odgovarajućeg računa grupe 66 - finansijski prihod. potraživanja za obračunatu, a nefakturisanu kamatu se evidentira na računu 289 - ostala aktivna vremenska razgraničenja. kamata koja se odnosi na buduće periode ne iskazuje se u bilansu stanja. primer raspodele dividende od strane zavisnog društva matičnom društvu: privredno društvo „a” poseduje 60% učešća u kapitalu privrednog društva „b”. privredno društvo „b” je za 2010. godinu iskazalo dobit u iznosu od 10.000.000 dinara. odluka o raspodeli dela akumulirane dobiti od 5.000.000 dinara doneta je u martu 2011. godine, s tim da je uplata na tekući račun člana društva „a” izvršena u mesecu maju 2011. godine u iznosu od 3.000.000 dinara, koliko mu pripada od dela isplaćene dobiti (5.000.000 x 60%). knjiženje u poslovnim knjigama privrednog društva „a” u momentu donošenja odluke o raspodeli dobiti, a zatim i isplate dividende izvršeno je na sledeći način: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 220 potraživanja za dividende 3.000.000 660 finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica 3.000.000 po odluci o raspodeli dobiti 241 tekući (poslovni) računi 3.000.000 220 potraživanja za dividende 3.000.000 po izvodu kada se radi o zakonskoj kamati, koja predstavlja naknadu štetu zbog neblagovremenog izvršenja obaveza, njeno pri-znavanje se vrši u skladu sa zahtevima iz mrs 18. naime, u skladu sa mrs 18, prihod se priznaje kada je verovatan priliv ekonomskih koristi. zbog toga potraživanje i prihod treba evidentirati samo kada je verovatna naplata zatezne kamate.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 177 u skladu sa pravilnikom, odobravanje kratkoročnih zajmova zaposlenima evidentira se na računu 221 - potraživa-nja od zaposlenih, u okviru kojeg se iskazuju potraživanja od zaposlenog po osnovu kratkoročnog zajma, kao što su ogrev, zimnica, nabavka udžbenika i slično sa rokom vraćanja do godinu dana. primer računovodstvenog evidentiranja kratkoročnog zajma odobrenog zaposlenom: 1) u skladu sa opštim aktom poslodavac je u martu 2011. godine odobrio zaposlenom kratkoročni zajam u iznosu od 60.000 dinara sa rokom vraćanja od šest meseci u jednakim mesečnim ratama. zajam je isplaćen preko blagajne društva. 2) u aprilu mesecu je izmirena prva rata, obustavom iz zarade zaposlenog u iznosu od 10.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 243 blagajna 60.000 241 tekući (poslovni) računi 60.000 za podignuta sredstva sa tekućeg računa 1a) 221 potraživanja od zaposlenih 60.000 243 blagajna 60.000 isplata zajma zaposlenom 2) 450 obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada koje se refundiraju 10.000 221 potraživanja od zaposlenih 10.000 za obustavu od neto zarade po osnovu prve rate zajma grupa 23 - kratkoročni finansijski plasmani na računima grupe 23 - kratkoročni finansijski pla-smani, iskazuju se krediti i zajmovi, hartije od vrednosti i ostali kratkoročni plasmani sa rokom dospeća, odnosno prodaje do godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa. računi 230 do 234 i 239 - kratkoročni plasmani (zajmovi) u zemlji i inostranstvu pozajmljivanje između pravih lica reguliše se ugovorom. ugovor o pozajmici je ugovor kojim se jedno lice - zajmo-davac obavezuje da drugom licu - zajmoprimcu preda određenu količinu novca (domaće ili strane valute - uko-liko se daje licu u inostranstvu uz poštovanje propisanih zakonskih odredbi), a zajmoprimac se obavezuje da istu količinu novca vrati zajmodavcu u određenom roku, sa naknadom ili bez naknade. zajmoprimac se može obave-zati da uz glavnicu duguje i kamatu - u ugovorima u pri-vredi zajmoprimac duguje zateznu zakonsku kamatu iako ona nije ugovorena. ugovorom se takođe može predvideti i valutna klauzula kao vid ugovorne zaštite od rizika. za razliku od pozajmica, kreditne poslove (davanje i uzimanje kredita) može obavljati samo banka. to je izričito propisano odredbom člana 5. stav 2. zakona o bankama („sl. glasnik rs”, br. 107/2005 i 91/2010). druga pravna lica nemaju dozvolu nbs za obavljanje kreditnih poslova, što znači da mogu odobravati samo zajmove, ukoliko im to nije ograničeno drugim zakonskim propisima. kratkoročni finansijski plasmani priznaju se i vrednuju u skladu sa mrs 39 i drugim relevantnim mrs/msfi. vrednovanje pozajmica vrši se: • prilikom njihovog nastanka (početno vrednovanje) - u visini plaćenoj za njihovo pribavljanje (trošku nabavke), odnosno njihovu početnu vrednost čini ukupno plaćeni (dobijeni) iznos, što znači da se uključuju i transakcioni troškovi koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emi-tovanju finansijskog sredstva. t ransakcioni troškovi koji su sadržani u nabavnoj vrednost sredstva (ili obaveze) uključuju se u izračunavanje amortizovanog iznosa kori-šćenjem metode efektivne kamate i priznaju se kao rashod ili prihod tokom roka trajanja finansijskog instrumenta, i • na datum bilansa ili u toku godine (naknadno vrednova-nje) - po inicijalnoj vrednosti umanjenoj za otplate. ukoliko je ugovorena kamata na zajam, ta kamata se evidentira zaduženjem računa 220 - potraživanja za kamatu i dividende a u korist odgovarajućih računa grupe 66 - fi-nansijski prihodi. u praksi je uobičajeno da se pri vraćanju zajma uplaćuje i kamata, kada se evidentira direktno kao finansijski prihod. u praksi je učestalo i odobravanje za-jmova bez ugovaranja kamate. prema odredbi člana 25. zakona o pdv , pdv se ne plaća kod kreditnih poslova uključujući posredovanje, kaoxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 178 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 i novčanih pozajmica. dakle kod novčanih zajmova ne obračunava se pdv . ukoliko postoji verovatnoća da privredni subjekt neće biti u stanju da naplati sve dospele iznose (glavnicu i kamatu) prema ugovornim uslovima za date zajmove, to znači da je nastao gubitak zbog umanjenja vrednosti potraživanja po osnovu datog zajma. visina gubitka je razlika između iskazanog iznosa sredstva i sadašnje vred-nosti očekivanih budućih tokova gotovine, diskontovanih po prvobitnoj efektivnoj kamatnoj stopi finansijskog in-strumenta (vrednost koja se može povratiti). tokovi goto-vine koji se odnose na kratkoročna potraživanja kod kojih nije izražen efekat vremenske vrednosti novca obično se ne diskontuju. iskazani iznos sredstva se umanjuje do njego-ve procenjene vrednosti koja se može povratiti, bilo direk-tno ili korišćenjem računa ispravke vrednosti (račun 239 - ispravka vrednosti kratkoročnih finansijskih plasmana). primer računovodstvenog evidentiranja odobravanja zajma u zemlji: 1) na ime datog zajma isplaćeno je sa tekućeg (poslovnog) računa zavisnom pravnom licu 40.000 dinara. zajam je dat na period od 6 meseci. 2) na ime datog zajma isplaćeno je sa tekućeg (poslovnog) računa drugom pravnom licu 80.000 dinara. zajam je dat na period od 12 meseci. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 230 kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica 40.000 241 tekući (poslovni) računi 40.000 za odobrenu pozajmicu zavisnom pravnom licu 2) 232 kratkoročni krediti u zemlji 80.000 241 tekući (poslovni) računi 80.000 za odobrenu pozajmicu drugom pravnom licu odobravanje zajmova u inostranstvu kada je reč o odobravanju zajmova licima u inostran-stvu, sa aspekta zakona o deviznom poslovanju se smatraju kreditnim poslovima. naime kreditnim poslovima se izme-đu ostalog smatraju i: - komercijalni zajmovi koje prodavac odobrava kupcu prodajom robe ili pružanjem usluga u spoljnotrgovinskom prometu sa ugovorenim odloženim plaćanjem do godinu dana sa kamatom, odnosno sa ugovorenim odloženim pla-ćanjem preko godinu dana; - robni krediti i zajmovi koje kreditor, odnosno zajmo-davac odobrava dužniku radi finansiranja spoljnotrgovin-skog prometa robe i usluga tako što po nalogu tog dužnika, obavezu izmiruje neposredno isporučiocu robe, odnosno pružaocu usluge u spoljnotrgovinskom prometu; - finansijski krediti i zajmovi koje kreditor, odnosno zajmodavac odobrava dužniku tako što sredstva stavlja na raspolaganje uplatom na račun dužnika. prema odredbi člana 18. zakona o deviznom poslova-nju rezidenti - pravna lica i preduzetnici mogu u svoje ime i za svoj račun (pravna lica i za tuđ račun) odobravati nerezidentima komercijalne i robne zajmove a rezidenti-pravna lica mogu odobravati i finansijske zajmove pove-zanom pravnom licu pod uslovima definisanim zakonom. kreditni poslovi sa inostranstvom obavezno se pismeno ugovaraju, a postoji obaveza i izveštavanja nbs. primer računovodstvenog evidentiranja odobrenog zajma licu u inostranstvu: 1) društvo a je 30.9.2011. godine odobrilo zajam stranom pravnom licu sa rokom vraćanja od godinu dana u iznosu od eur 100.000 i kamatnom stopom od 5% godišnje. kamata se obračunava i plaća tromesečno. srednji kurs na dan 30.9.2010. godine je 1 eur 100 dinara. 2) na dan 31.12.2011. godine društvo je obračunalo pripadajuću kamatu za 3 meseca (100.000 x 5% x 3/12 1.250 eur). kurs na dan obračuna je 1 eur 102 dinara. 3) izvršen je i preračun zajma i utvrđene su kursne razlike u iznosu od 200.000 dinara (100.000 x 102 - 10.000.000)računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 179 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 233 kratkoročni krediti u inostranstvu 10.000.000 244 devizni račun 10.000.000 po izvodu deviznog računa 2) 220 potraživanja za kamatu i dividende 127.500 662 prihodi od kamata 127.500 obračun kamate 3) 233 kratkoročni krediti u inostranstvu 200.000 663 pozitivne kursne razlike 200.000 obračun valutne klauzule računi 235 i 236 - hartije od vrednosti koje se drže do dospeća i kojima se trguje na računu 235 - hartije od vrednosti koje se drže do dospeća - deo koji dospeva do jedne godine, iskazuju se otplate dugoročnih hartija od vrednosti koje dospevaju za plaćanje u roku do godinu dana od dana bilansa. na dan bilansa, na taj račun prenose se otplate hartija od vrednosti koje dospevaju u roku do godinu dana od dana bilansiranja. na računu 236 - hartije od vrednosti kojima se tr-guje, iskazuju se finansijska sredstva pribavljena ili nastala prvenstveno u svrhe ostvarivanja profita iz kratkoročnih fluktuacija cena ili marže dilera. prema paragrafu 43 mrs 39, pri početnom priznava-nju hartije od vrednosti kojima se trguje se vrednuju po fer vrednosti kroz bilans uspeha. troškovi transakcije ne uvećavaju vrednost hartija već se tretiraju kao rashodi perioda. naknadno vrednovanje hartije od vrednosti koja se drži radi trgovanja vrši se takođe po njenoj fer vrednosti na datum bilansa. pri utvrđivanju fer vrednosti, ona se ne umanjuje za troškove transakcija koji mogu nastati pri prodaji i otuđenju. fer vrednost se može utvrditi na jedan od sledećih načina: - preko kotirane hov na aktivnom tržištu i - primenom tehnike procene. hov se smatra kotiranim na aktivnom tržištu ako se kotirane cene mogu odmah i redovno dobijati sa berze, od dilera, brokera, industrijske grupe, službe za određivanje cena ili regulatorne agencije, i te cene predstavljaju aktu-elne tržišne transakcije koje se redovno odvijaju u okviru nezavisne transakcije. tehnike procene obuhvataju nedavne direktne tržiš-ne transakcije između obaveštenih, voljnih strana, ukoliko je dostupna, referencu na aktuelnu fer vrednost drugog instrumenta koji je suštinski isti, analizu diskontovanih tokova gotovine i modele za određivanje cene opcija. pri-mena tehnika procene u našim uslovima je veoma retka i kompleksna. u slučaju povećanja fer vrednosti hartije od vrednosti u odnosu na knjigovodstvenu vrednost razlika između te dve vrednosti (za koju treba povećati knjigovodstvenu vred-nost) predstavlja nerealizovane dobitke od hartija od vred-nosti kojima se trguje. za iznos ovog povećanja priznaje se i nastanak prihoda (odobrenjem računu 685 - prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih finansij-skih plasmana). u slučaju smanjenja fer vrednosti u odnosu na knji-govodstvenu vrednost razlika između te dve vrednosti (za koju treba smanjiti knjigovodstvenu vrednost) predstavlja nerealizovane gubitke od hartija od vrednosti kojima se tr-guje. za iznos ovog povećanja priznaje se i nastanak rasho-da (zaduženjem računa 585 - obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana). prodaja hov se evidentira isknjižavanjem knjigovod-stvene vrednosti i priznavanjem dobitaka i gubitaka na ra-zlici između knjigovodstvene vrednosti i iznosa dobijenog prodajom. primer računovodstvenog evidentiranja hartija od vrednosti kojima se trguje: 1) društvo je kupilo 100 komada akcija društva b na berzi po ceni od 1.000 dinara po akciji, ukupno 1.000.000 dinara. t roškovi provizije berze i brokera iznose ukupno 4.000 dinara. društvo je odlučilo da ove akcije drži radi trgovanja. 2) na dan 31.12.2011. vrednost akcija na berzi je 900 dinara. fer vrednost 100 akcija je na dan bilansiranja manja od knji-govodstvene vrednosti za 100.000 dinara (900.000-1.000.000).xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 180 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 236 hartije od vrednosti kojima se trguje 1.000.000 569 ostali finansijski rashodi 4.000 241 tekući (poslovni) računi 1.004.000 po izvodu za kupovinu akcija 2) 585 obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana 100.000 239 ispravka vrednosti kratkoročnih finansijskih plasmana 100.000 svođenje na fer vrednost račun 237 - otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji i otkupljeni sopstveni udeli namenjeni prodaji prema pravilniku, na računu 237 - otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji i otkupljeni sopstveni udeli na-menjeni prodaji, iskazuje se ulaganje u otkupljene sopstvene akcije ili sopstvene udele po nominalnoj vrednosti, koje je pravno lice i preduzetnik dužan da otuđi u roku od godinu dana od dana sticanja. primer računovodstvenog evidentiranja otkupljenih sopstvenih akcija: skupština akcionara društva „duga” a.d. iz beograda je u februaru 2011. godine donela odluku o sticanju sopstvenih akcija zbog poremećaja na tržištu odnosno naglog pada tržišne vrednosti akcija. društvo duga je uputilo javni poziv i ponu-du za otkup sopstvenih akcija (pro-rata) svim zakonitim vlasnicima običnih akcija. u skladu sa ponudom, broj akcija koje izdavalac odnosno društvo želi da stekne je 1.000 komada akcija što čini 8% od ukupnog broj izdatih akcija. cena po kojoj se akcije otkupljuju je 800 dinara. nominalna vrednost akcije je 1.000 dinara. 1) nakon uspešnog zatvaranja ponude, i deponovanja akcija od strane zainteresovanih akcionara na račun deponovanih hov izdavaoca, društvo duga je izvršilo plaćanje za kupljene akcije preko člana centralnog registra hov koji vodi njegov račun u iznosu od 800.000 dinara (1.000 kom. akcija po 800 din). 2) nakon stabilizacije poremećaja na tržištu društvo je odlučilo da proda 800 komada svojih akcija po ceni od 900 dinara po komadu, ukupne vrednosti 720.000 dinara. uplata od drugog pravnog lica koje je kupilo akcije je stigla na tekući račun. 3) na dan 31. decembra 2011. godine, tržišna vrednost preostalih 200 komada akcija je 1.150 dinara (ne knjiži se). 4) u februaru 2011. godine doneta je odluka o poništenju 200 komada sopstvenih akcija na teret akcijskog kapitala (200 kom. akcija nominalne vrednosti 1.000 din. po akciji). u martu 2011. godine, odluka je registrovana u agenciji za pri-vredne registre i podnet je zahtev za brisanje u knjizi akcionara centralnom registru hov . r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 237 otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji 1.000.000 241 tekući račun 800.000 320 emisiona premija 200.000 za kupovinu sopstvenih akcija 2) 241 tekući račun 720.000 320 emisiona premija 80.000 237 otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji 800.000 za prodaju dela sopstvenih akcija 4) 300 akcijski kapital 200.000 237 otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji 200.000 za poništenje običnih akcijaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 181 račun 238 - ostali kratkoročni finansijski plasmani na računu 238 - ostali kratkoročni finansijski plasmani, iskazuju se ostali kratkoročni finansijski plasmani koji nisu iskazani na drugim računima grupe 23. na ovom računu iskazuju se potraživanja po menicama kao instrumentima plaćanja, s tim što se na posebnom analitič-kom računu u okviru ovog računa iskazuje kamata budućeg perioda sadržana u meničnoj vrednosti. primer knjiženja izdavanja i naplate menice kod prodavca - primaoca menice: 1) u skladu sa zaključenim ugovorom, privredno društvo sigma je prodalo robu privrednom društvu beta u vrednosti od 1.000.000 dinara (vrednost pdv 152.540 dinara). 2) za izmirenje obaveze po fakturi u skladu sa ugovorom privredno društvo beta je izdalo menicu sa datumom izdavanja 1.8.2011. godine i datumom dospeća za naplatu kod banke 15.9.2011. godine. kamata nije ugovorena. 3) obaveza prema društvu za isporučenu robu je izmirena, na dan dospeća menice, podnošenjem menice na naplatu od strane društva sigma svojoj poslovnoj banci. knjiženje prodaje robe i naplate menice kod prodavca - primaoca menice r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 1.000.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim faktura-ma po opštoj stopi 152.540 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 847.460 po fakturi za prodatu robu 2) 238 ostali kratkoročni finansijski plasmani 1.000.000 202 kupci u zemlji 1.000.000 primljena menica od kupca 3) 241 tekući (poslovni) računi 1.000.000 238 ostali kratkoročni finansijski plasmani 1.000.000 naplaćena menica po izvodu tekućeg računa račun 239 - ispravka vrednosti kratkoročnih finansijskih plasmana na računu 239 - ispravka vrednosti kratkoročnih fi-nansijskih plasmana, iskazuju se procenjena umanjenja fi-nansijskih plasmana i potraživanja čija je naplata neizvesna, i za koja se procenjuje verovatna nenaplativost. procenjeni iznos verovatne nenaplativosti knjiži se na teret računa grupe 58, u korist ovog računa grupa 24 - gotovinski ekvivalenti i gotovina prema pravilniku, na računima grupe 24 - gotovinski ekvivalenti i gotovina, iskazuju se neposredno unovčive har-tije od vrednosti, depoziti po viđenju, gotovina, plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala. pod gotovinom se podrazumeva gotovina u domaćoj i stranoj valuti u blagajni, na dinarskim i deviznim računi-ma, otvorenim akreditivima. sa gotovinom se izjednačavaju i gotovinski ekvivalenti (ček, obveznice, blagajnički zapisi, komercijalni zapisi, itd) koji predstavljaju kratkoročna i viso-kolikvidna sredstva koja se u kratkom roku mogu pretvoriti u gotovinu. račun 240 - hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti na računu 240 - hartije od vrednosti - gotovinski ekvi-valenti, iskazuju se neposredno unovčive hartije od vrednosti, uz beznačajni rizik smanjenja vrednosti. u našim uslovima čekovi predstavljaju najrasprostranjeniju vrstu hartija od vred-nosti, koji se koriste i sve češće kao instrument plaćanja na odloženo. evidentiranje primljenih čekova zavisi od načina naplate i momenta naplate tako da pravno lice može čekove: - držati do dospeća, - eskontovati kod banke, - dati banci kao garanciju za kredit dobijen na osnovu tih če-kova i sl. ukoliko prodavac preda nedospele čekove kod banke na naplatu, odnosno eskontuje ih, banka mu za njih isplaćuje nešto niži iznos od njihove nominalne vrednosti, a razlika iz-među nominalne i isplaćene vrednosti predstavlja za društvo trošak eskontovanja odnosno kamatu.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 182 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer računovodstvenog evidentiranja čekova: 1) dana 10. oktobra društvo koje se bavi maloprodajom tehnike u svom prodajnom objektu imalo je ukupnu prodaju u iznosu od 236.000 dinara u koji je uključen pdv u iznosu od 36.000 dinara po stopi od 18%. od navedenog iznosa, 56.000 dinara je naplaćeno u gotovom, a 180.000 dinara čekovima građana koji dospevaju za 2 meseca. 2) na dan dospeća društvo je unovčilo čekove. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 240 hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti 180.000 243 blagajna 56.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi 36.000 602 prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 200.000 za prodaju robe 2) 241 tekući račun 180.000 240 hartije od vrednosti - gotovinski ekvivalenti 180.000 naplata čekova računi 241, 244 - tekući i devizni računi novčana sredstva na poslovnim računima evidentiraju se na računu 241 - tekući (poslovni) računi i knjiženje poslovnih događaja vrši se isključivo na osnovu knjigovod-stvene isprave iz banke „izvoda tekućeg računa” koji banka dostavlja klijentu. izveštaj o stanju na računu sadrži sve po-datke o pojedinačno realizovanim nalozima platnog pro-meta i podatke o prethodnom i novom stanju na računu, tako da stanje u poslovnim knjigama mora da bude isto kao i stanje na izvodu banke. na računu 244 - devizni račun, iskazuju se stanja i promene na deviznom računu. devizni račun je račun na kome se vode devizna sredstva rezidenata, ostvarena u skla-du sa zakonom o deviznom poslovanju. na računu 244, stanje i promene se evidentiraju u di-narskoj protivvrednosti, po zvaničnom srednjem kursu nbs na dan nastanka transakcije. na dan bilansa iskaza-no stanje deviznog računa se kursira primenom takođe zvaničnog srednjeg kursa, a razlike u odnosu na iskaza-no knjigovodstveno stanje se iskazuju kao pozitivne ili negativne kursne razlike. stanje na dinarskom i deviznom računu na dan 31.12. mora biti usklađeno sa poslednjim izvodom banke u po-slovnoj godini, a iznos sa poslednjeg izvoda mora da bude jednak prethodnom stanju na početnom izvodu naredne godine. tekući račun po pravilu ima dugovni saldo, osim u slu-čaju korišćenja dozvoljenog minusa u skladu sa ugovo-rom sa bankom u kom slučaju ima potražni saldo. ovaj potražni saldo na poslovnom računu na dan bilansa iska-zuje se na odgovarajućem računu u grupi 42 - kratko-ročne finansijske obaveze, bez obaveze preknjižavanja u knjigovodstvu. u okviru računa 241 obično se vodi poseban prelazni konto 2149 - prelazni račun na kom se knjiže podizanje gotovine sa poslovnog računa i uplata gotovine na poslovni račun, kada od banke još nije primljen izvod o stanju na računu. plaćanja izvršena putem obračunskih načina plaćanja (cesija, asignacija, i dr.) evidentiraju se na teret i u korist računa 241. računi 242 i 245 - izdvojena novčana sredstva i dinarski i devizni akreditivi akreditiv, kao instrument plaćanja, prisutan je kako u unutrašnjoj, tako i u spoljnoj trgovini. akreditiv se kori-sti kada klijent nalaže banci kod koje ima otvoren račun da određena novčana sredstva, uz određene uslove, stavi na raspolaganje pravnom licu kod iste ili druge banke. vr-stu akreditiva, uslove otvaranja i način korišćenja utvrđuju banka i klijent. u našim uslovima u spoljnoj trgovini akreditiv se najče-šće koristi za uvoz opreme, materijala i robe. uvoznik daje nalog banci da se određeni iznos deviznih sredstava prenese na poseban račun, sa kojeg se vrši plaćanje prodavcu pod uslovom da u odgovarajućem roku podnese dokumenta kojima dokazuje da je izvršio obaveze u vezi isporuke robe. akreditivi koji se otvaraju za nabavku opreme, materijala i robe predstavljaju dokumentarni akreditiv, pošto mogu biti iskorišćeni samo uz dostavljanje određenih dokumenata.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 183 računi 243 i 246 - dinarska i devizna blagajna prema pravilniku na računu 243 - blagajna, iskazuju se dinarske uplate i isplate gotovog novca i drugih vrednosni-ca a na računu devizna blagajna, iskazuju se uplate i isplate efektivnog stranog novca i drugih vrednosnica naplativih u stranoj valuti. pored gotovog novca na računu 243 evidentiraju se i druge vrednosti koje se ne smatraju partijama od vrednosti kao što su: taksene marke, bonovi za nabavku benzina, bo-novi koji su kupljeni od drugih pravnih lica za topli obrok i slično. za gotov novac u blagajni i druge vrednosti vodi se blagajnički dnevnik (izveštaj) koji prema zakonu o ra-čunovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon) predstavlja vrstu pomoć-ne knjige. u skladu sa pravilnikom o uslovima i načinu plaća-nja u gotovom novcu u dinarima za pravna lica i za fi-zička lica koja obavljaju delatnost („sl. glasnik rs”, br. 77/2011) pravna lica i fizička lica koja obavljaju delatnost mogu, bez ograničenja, plaćati gotovim novcem, odnosno vršiti isplate u gotovom novcu u dinarima sa svog tekućeg računa. plaćanja, odnosno isplate vrše se na osnovu originalne dokumentacije, iz koje se mogu utvrditi iznos, osnov i na-mena tog plaćanja (rešenje, odluka, ugovor, račun i dr.), a koja se banci podnosi na uvid i overu (datum prijema, pe-čat i potpis). izuzetno plaćanja, odnosno isplate do iznosa od 150.000 dinara dnevno vršiće se bez podnošenja na uvid dokumentacije iz tog stava. pravna lica i fizička lica koja obavljaju delatnost, najka-snije u roku od sedam radnih dana, gotov novac primljen po bilo kom osnovu uplaćuju na svoj račun kod banke. na računu 246, stanje i promene se evidentiraju u di-narskoj protivvrednosti, po zvaničnom srednjem kursu nbs na dan nastanka transakcije. na dan bilansa iska-zano stanje devizne blagajne se kursira primenom zva-ničnog srednjeg kursa, a razlike u odnosu na iskazano knjigovodstveno stanje se iskazuju kao pozitivne ili ne-gativne kursne razlike. stanje na dinarskim i deviznim blagajnama na dan 31.12 mora biti usklađeno sa poslednjim blagajničkim izveštajem u poslovnoj godini. račun 248 - ostala novčana sredstva i račun 249 - novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno ili vrednost umanjena na računu 248 - ostala novčana sredstva, iskazuju se novčana sredstva koja nisu iskazana na ostalim računima novčanih sredstava u okviru grupe računa 24. na ovom ra-čunu se mogu voditi sredstva po različitim osnovama, kao na primer novčana sredstva za isplatu naknada za bolova-nje, novčana sredstva za otkup deviza itd. na računu 249 - novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno ili vrednost umanjena, se iskazuju sredstva ko-ja se nalaze na tekućem računu kod banke u likvidaciji, od-nosno sredstva čije je korišćenje za duži period ograničeno. grupa 27 i 47 - porez na dodatu vrednost računovodstveno evidentiranje transakcija koje sadrže porez na dodatu vrednost sprovodi se korišćenjem dve gru-pe računa i to: • računi grupe 27 - potraživanja za porez na dodatu vred-nost, na kojima se iskazuje porez na dodatu vrednost pre-ma nazivima računa ove grupe • računi grupe 47 - obaveze za porez na dodatu vrednost, na kojima se iskazuju obaveze nastale po osnovu obraču-natog poreza na dodatu vrednost prema nazivima računa ove grupe. takođe, radi pravilnog razgraničenja poreza na dodatu vrednost na dan bilansa, pravilnikom su propisana dva ra-čuna i to: • račun 287 - razgraničeni porez na dodatu vrednost, na kojem se iskazuje porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama koje se evidentiraju u tekućem obračunskom periodu, u skladu sa mrs/msfi, a pravo na odbitak prethodnog poreza nastaje u narednom obračunskom pe-riodu, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost. • račun 497 - razgraničene obaveze za porez na dodatu vrednost, iskazuje se porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama za promet koji se evidentira u tekućem obra-čunskom periodu, u skladu sa mrs/msfi, a obaveza za porez na dodatu vrednost nastaje u narednom obračun-skom periodu, u skladu sa zakonom kojim se uređuje po-rez na dodatu vrednost. osnovna svrha ovih računa je iskazivanje pdv po osno-vu poslovnih promena koje se, prema računovodstvenim pravilima, evidentiraju u tekućem obračunskom periodu, dok obaveza za pdv , odnosno pravo na odbitak prethod-nog poreza, u skladu sa zakonom o pdv , dospeva odnosno nastaje u narednom obračunskom periodu. evidentiranje na računima grupe 27 i 47 vrše samo obveznici pdv kada imaju pravo na odbitak prethod-nog poreza u skladu sa odredbama zakona o pdv . kod pravnih lica i preduzetnika koji nisu obveznici pdv , pdv ulazi u nabavnu vrednost ili se evidentira na teret troška. s obzirom da se pdv obračunava i plaća po poreskim periodima (koji može biti kalendarski mesec ili kalendar-sko tromesečje), na kraju svakog poreskog perioda utvrđu-je se razlika između prethodnog poreza (tzv. ulazni pdv)xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 184 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 evidentiranog u okviru računa grupe 27 i obaveze za pdv (tzv. izlazni pdv) koja je evidentirana u okviru računa gru-pe 47. ukoliko je u konkretnom poreskom periodu prethodni porez bio veći od obračunatog pdv , razlika se evidenti-ra kao potraživanje za više plaćen pdv na računu 279. ukoliko je u konkretnom poreskom periodu obračuna-ti porez bio veći od prethodnog poreza, razlika se evi-dentira kao obaveza za pdv na računu 479. u skladu sa članom 52. zakona o pdv , ako je iznos prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze, obve-znik ima pravo na povraćaj razlike. ako se obveznik ne opredeli za povraćaj, razlika se priznaje kao poreski kre-dit (koristi se za umanjenje obaveze za pdv u narednim poreskim periodima). u skladu sa članom 50. i 51. zakona o pdv , ukoliko se utvrdi obaveza za pdv, za svaki poreski period obveznik je dužan da plati pdv i podnese poresku prijavu u roku od 10 dana po isteku poreskog perioda. suština računovodstvenog knjiženja obračuna pdv je da se saldo na pojedinim računima grupa 27 i 47 zatvara na kraju svakog poreskog perioda, dok se razlika evidentira na računu 279 (ako obveznik ima veći iznos prethodnog poreza) odnosno računu 479 (ako obveznik ima obavezu plaćanja za pdv). primer knjiženja pdv na kraju poreskog perioda: 1) obveznik pdv je u jednom poreskom periodu imao ukupno obračunati pdv knjižen na računima grupe 47 u ukupnom iznosu od 1.300.000 dinara, a prethodni porez knjižen na računima grupe 27 u ukupnom iznosu od 1.500.000 dinara. obveznik je na kraju poreskog perioda zatvorio sva salda računa grupe 27 i 47 i razliku iskazao na računu 279 u iznosu od 200.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 470 obaveze za pdv po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 450.000 472 obaveze za pdv po primljenim avansima po opštoj stopi 500.000 474 obaveze za pdv po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi 100.000 476 obaveze za pdv po osnovu prodaje za gotovinu 250.000 279 potraživanja za više plaćeni pdv 200.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 540.000 271 pdv u primljenim fakturama po posebnoj stopi 350.000 272 pdv u datim avansima po opštoj stopi 150.000 274 pdv plaćen pri uvozu dobara po opštoj stopi 400.000 276 pdv obračunat na usluge stranog lica 60.000 obračun pdv po poreskoj prijavi za poreski period grupa 28 i 48 - aktivna i pasivna vremenska razgraničenja računi aktivnih i pasivnih vremenskih razgraničenja za-snivaju se na načelu nastanka poslovnih događaja u skladu sa kojim se učinci poslovnih promena i drugih događaja priznaju u momentu nastanka (a ne kada se gotovina ili njen ekvivalent primi ili isplati) i evidentiraju se u poslov-nim knjigama i uključuju u finansijski izveštaje u periodi-ma na koji se odnose. aktivna vremenska razgraničenja (avr) na računima grupe 28 - aktivna vremenska razgra-ničenja (avr), iskazuju se razgraničeni troškovi i prihodi, kao i odložena poreska sredstva i razgraničeni porez na do-datu vrednost.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 185 280 - unapred plaćeni troškovi na računu 280 - unapred plaćeni troškovi iskazuju se troškovi koji su unapred plaćeni za neki period, kao što su zaku-pnine, osiguranje i dr. u poslovnim knjigama društva koje prima uplatu koju treba razgraničiti, evidentiraju se obračunati prihodi budućeg perioda koji su naplaćeni ili obračunati u tekućem periodu, a odnose se na naredni period. primer računovodstvenog evidentiranja unapred plaćene zakupnine kod zakupca: 1) društvo daje u zakup poslovni prostor na period od godinu dana. ugovorena zakupnina je 50.000 dinara mesečno bez pdv . ugovorom je utvrđeno da se zakupnina plaća unapred za celu godinu. zakupac je platio zakupninu za period od 1.4.2010. do 31.3.2011. u iznosu od 600.000 dinara i pdv u iznosu od 108.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 280 unapred plaćeni troškovi 600.000 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi 180.000 433 dobavljači u zemlji 708.000 po ugovoru o zakupu 1a) 533 t roškovi zakupnina (9 meseci x 50.000 din.) 450.000 280 unapred plaćeni troškovi 450.000 za troškove zakupa tekuće godine u narednoj godini zakupac će sprovesti knjiženje na te-ret troškova zakupnine u iznosu od 150.000 dinara u korist računa 280 i na taj način teretiti, troškove naredne godine za preostali iznos zakupnine. u praksi se relativno često dešava da se zakupnina plaća unapred za više meseci. ukoliko zakupnina obuhvata dva ili više obračunskih perioda, potrebno je iznos zakupnine razgraničiti po periodima i evidentirati ga na odgovaraju-ći način, preko pozicija vremenskih razgraničenja (avr i pvr) 281 - potraživanja za nefakturisani prihod na računu 281 - potraživanja za nefakturisani pri-hod, iskazuju se prihodi tekućeg perioda koji nisu mogli biti fakturisani, a za koje su nastali troškovi u tekućem pe-riodu. nakon izdavanja fakture potraživanje sa računa 281 se reklasifikuje na odgovarajući račun kupaca ili drugih potraživanja. 282 - razgraničeni troškovi po osnovu obaveza na računu 282 - razgraničeni troškovi po osnovu obaveza, iskazuju se plaćeni transakcioni troškovi po osno-vu primljenih kredita i emitovanih dužničkih instrumenata koji se, u skladu sa mrs 39, vode po amortizovanoj vred-nosti, primenom efektivne kamatne stope. ovi troškovi terete rashode u periodu otplate kredita ili drugih dužnič-kih instrumenata. osnovna svrha ovog računa je da se na njemu evidentiraju troškovi transakcije koji su sastavni deo obaveze po osnovu primljenih kredita i emitovanih dužnič-kih instrumenata. dakle, ovi troškovi ne terete obračunski period u kome je uzet kredit, odnosno izvršeno plaćanje transakcionih troškova, već se vrši vremensko razgraničenje troškova. tokom perioda otplate, pripadajući deo sa računa 282 se reklasifikuje na odgovarajuće račune rashoda. iznos koji se reklasifikuje se dobija tako što se ukupan iznos pla-ćenih troškova podeli sa brojem meseci otplate kredita. 289 - ostala aktivna vremenska razgraničenja prema pravilniku, na računu 289 - ostala aktivna vre-menska razgraničenja, iskazuju se ostala aktivna vremen-ska razgraničenja koja nisu iskazana na drugim računima grupe 28. na ovom računu pojedina društva tokom godine iska-zuju obračunatu kamatu budućeg perioda po lizing ugovo-rima koja dospeva za plaćanje u narednim obračunskim pe-riodima. iskazivanje ovih troškova nije pogrešno, s tim što se iznosi ne iskazuju u bilansu stanja. upotreba ovog računa je prikazana u okviru evidentiranja finansijskog lizinga. pasivna vremenska razgraničenja (pvr) na računima grupe 49 - pasivna vremenska razgra-ničenja (pvr), iskazuju se unapred naplaćeni, odnosno obračunati prihodi i troškovi tekućeg perioda za koje nije primljena isprava, ili kad obaveza plaćanja nastaje u budu-ćem periodu, kao i odložene poreske obaveze i razgraničene obaveze za porez na dodatu vrednost. evidentiranje na ovim računima (izuzimajući odložena poreska sredstva i obaveze) omogućava da se na odgovara-xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 186 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 jući način rasporede troškovi i prihodi vezani za period za koji se odnose, kako bi u svakom obračunskom periodu bili prikazani samo troškovi i prihodi koji se odnose na posma-trani period. 490 - unapred obračunati troškovi na računu 490 - unapred obračunati troškovi, iska-zuju se obračunati troškovi koji terete tekući obračunski period, a nisu fakturisani, kao što su obračunati troškovi zakupnine, grejanja, obračunate kamate i ostali troškovi ko-ji nisu fakturisani u periodu na koji se odnose. 491 - obračunati prihodi budućeg perioda na računu 491 - obračunati prihodi budućeg perio-da, iskazuju se naplaćeni ili obračunati prihodi u tekućem periodu koji se odnose na naredni obračunski period. primer računovodstvenog evidentiranja unapred naplaćene zakupnine kod zakupodavca: društvo daje u zakup poslovni prostor na period od godinu dana. ugovorena zakupnina je 50.000 dinara mesečno bez pdv . ugovorom je utvrđeno da se zakupnina plaća unapred za celu godinu. zakupac je platio zakupninu za period od 1.4.2010. do 31.3.2011. u iznosu od 600.000 dinara i pdv u iznosu od 108.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 708.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi 108.000 491 obračunati prihodi budućeg perioda 600.000 za unapred naplaćenu zakupninu 2) 491 obračunati prihodi budućeg perioda 450.000 650 prihodi od zakupnina 450.000 za prihode zakupa tekuće godine 494 - razgraničeni zavisni troškovi nabavke na računu 494 - razgraničeni zavisni troškovi na-bavke, iskazuju se zavisni troškovi nabavke osnovnih sred-stava, robe, materijala, rezervnih delova i sl. koji nisu faktu-risani u momentu knjiženja nabavke. po dobijanju fakture za stvarne troškove nabavke zadužuje se ovaj račun u korist odgovarajućeg računa obaveza. 495 - odloženi prihodi i primljene donacije na računu 495 - odloženi prihodi i primljene do-nacije, iskazuju se primljene donacije i državna davanja u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 20 računovodstvo državnih davanja i obeloda-njivanje državne pomoći („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 20) i ostalim relevantnim mrs/msfi. državna davanja predstavljaju pomoć države u obli-ku prenosa resursa društvu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili u budućnosti koji se odnose na poslov-ne aktivnosti društva. državna pomoć je postupak države kojim se obezbe-đuju ekonomske koristi za pojedina pravna lica koja ispu-njavaju određene uslove. državna davanja mogu biti državna davanja koja su po-vezana sa sredstvima ili sa prihodima. davanja povezana sa sredstvima su državna davanja za koja je primarni uslov da entitet koji ima pravo da primi davanje treba da nabavi, izgradi ili na drugi način priba-vi dugoročna sredstva. mogu biti i sekundarni uslovi koji ograničavaju vrstu ili lokaciju sredstava ili periode u toku kojih sredstva treba pribaviti ili posedovati. ova državna davanja se priznaju kao prihod kroz bilans uspeha to-kom perioda u kojima pravno lice priznaje kao rashod povezane troškove koje treba pokriti iz tog davanja. davanja povezana sa prihodima su sva druga državna davanja, osim davanja koja su povezana sa sredstvima. dr-žavno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finan-sijske podrške pravnom licu sa kojom nisu povezani bu-dući troškovi, se priznaje kao prihod perioda u kojem se prima davanje. državna davanja, se ne priznaju sve dok nije sigurno da će: - se pravno lice pridržavati uslova povezanih sa davanjem i - davanje biti primljeno.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 187 primer računovodstvenog obuhvatanja državnih davanja u nenovčanom obliku: na ime uslovljene donacije pravno lice je primilo nov kamion čija je vrednost 2.000.000 dinara. kamion je stavljen u upotrebu januara 2011. godine. po godišnjem računu za 2011. godinu obračunata je amortizacija u iznosu od 100.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 023 postrojenja i oprema 2.000.000 495 odloženi prihodi i primljene donacije 2.000.000 za uslovljenu donaciju 2) 540 t roškovi amortizacije 100.000 0238 ispravka vrednosti opreme 100.000 za obračun amortizacije 2a) 495 odloženi prihodi i primljene donacije 100.000 641 prihodi po osnovu uslovljenih donacija 100.000 prenos srazmernog dela u prihode u visini rashoda primer računovodstvenog obuhvatanja prihoda od premija, subvencija, dotacija: javno preduzeće dobilo je iz budžeta subvencije za 2011. godinu u iznosu od 10.000.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 241 tekući (poslovni) računi 10.000.000 640 prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kom-penzacija i povraćaja poreskih dažbina 10.000.000 za subvencije od države 496 - razgraničeni prihodi po osnovu potraživanja na računu 496 - razgraničeni prihodi po osnovu po-traživanja, iskazuju se prihodi od naplate transakcionih troš-kova po osnovu datih kredita, kupljenih hartija od vrednosti i drugih plasmana koji se, u skladu sa mrs 39, vode po amor-tizovanoj vrednosti primenom efektivne kamatne stope. pri-hodi od naplate transakcionih troškova prenose se u prihode u periodu naplate plasmana po osnovu kojih su nastali. 499 - ostala pasivna vremenska razgraničenja na računu 499 - ostala pasivna vremenska razgra-ničenja, iskazuju se ostala pasivna vremenska razgraničenja koja nisu iskazana na posebnim računima u okviru grupe 49. računi 288 i 498 - odložena poreska sredstva i obaveze na računu 288 - odložena poreska sredstva, iska-zuju se iznosi poreza iz dobiti koji mogu da se povrate u narednim periodima po osnovu odbitnih privremenih razlika, neiskorišćenih poreskih gubitaka i kredita, pri-vremenih razlika. na računu 498 - odložene poreske obaveze, iskazu-ju se iznosi poreza na dobitak koji se plaćaju u narednim periodima po osnovu oporezivih privremenih razlika. pravna lica i preduzetnici koji primenjuju mrs/ msfi dužni su da utvrđuju i iskazuju odložene po-reze u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardom 12 - porezi na dobitak („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 12), a mala pravna lica i preduzetnici koji su odlučili da ne primenjuju mrs/ msfi nisu u obavezi da utvrđuju i iskazuju odložene poreze. detaljnije o odloženim porezima u stručnom komentaru odložena poreska sredstva i obaveze: • primena mrs 12 • koji se nalazi u relaciji sa ovim doku-mentom (za pretplatnike pravne baze).xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 188 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 klasa 3 - kapital kapital predstavlja razliku između imovine i obaveza i njegovo vrednovanje zavisi od vrednovanja imovine i oba-veza. u poslovnim knjigama privrednog društva, kapital se iskazuje po grupama. grupa 30 - osnovni i ostali kapital osnovni i ostali kapital jeste ulog osnivača privred-nog društva (uplaćeni-računi grupe 30 i upisani a neupla-ćeni-računi grupe 31). do povećanja osnovnog kapitala može da dođe na osnovu odluke rukovodstva privrednog društva da se dobit pretvori u osnovni kapital. u okviru ove grupe, u skladu sa pravilnikom, evidentira se i akcijski kapital koji nije pokriven emisijom akcija (računi grupe 309). osnovni kapital kao i sve njegove promene, eviden-tiraju se u registru agencije za privredne registre i to u eur dok se u poslovnim knjigama privrednog društva evidentira po srednjem kursu nbs na dan uplate. tako evidentiran osnovni kapital više se ne kursira. račun 300 - akcijski kapital na ovom računu, u skladu sa pravilnikom, evidenti-raju se prioritetne i obične akcije koje su uplaćene. akcij-ski kapital iskazuje se kao proizvod broja akcija i njihove nominalne vrednosti. nominalnu vrednost akcija utvrđu-je društvo odlukom o emisiji akcija. bitno je istaći da je knjigovodstvena vrednost akcija vrednost kapitala po ak-ciji, dok je tržišna vrednost akcija ona po kojima se akcija prodaje na organizovanom tržištu. retko se dešava da se tržišna vrednost akcija poklapa sa nominalnom i knjigo-vodstvenom vrednošću. bez obzira da li se akcijama društva trguje na organi-zovanom tržištu ili ne, društvo ne može svoditi vrednost akcija na tržišnu (fer) vrednost u okviru pozicije kapitala. račun 301 - udeli društva sa ograničenom odgovornošću u okviru grupe 30 evidentiraju se udeli svih članova društva sa ograničenom odgovornošću koji su uplaćeni dok se neuplaćeni udeli iskazuju u okviru grupe računa 311 - neuplaćeni upisani kapital. račun 302 - ulozi prema pravilniku, u okviru grupe 30 evidentiraju se udeli članova ortačkog ili komanditnog društva. račun 303 - državni kapital državni kapital predstavlja kapital javnih preduzeća koje je država ili lokalna samouprava osnovala. račun 304 - društveni kapital u okviru grupe 30, u skladu sa pravilnikom iskazuje se društveni kapital razvrstan na udele ili na obračunske akcije. račun 306 - zadružni udeli zadružni udeli predstavljaju udele zadrugara koje zadrugari prema ugovoru o osnivanju unesu u zadrugu. zadružni udeli se evidentiraju u poslovnim knjigama za-drugara po svakom zadrugaru pojedinačno. račun 309 - ostali kapital u skladu sa pravilnikom, u okviru ove grupe računa evidentiraju se drugi oblici kapitala koji nisi obuhvaćeni u gore pomenutim vrstama kapitala. tako, na ovom računu se evidentira kapital preduzetnika koji je u poslovnoj go-dini odlučio da poslovne knjige vodi po sistemu dvojnog knjigovodstva, uplaćeni akcijski kapital čija je vrednost niža od nominalne vrednosti akcije i dr. grupa 31 - neuplaćeni upisani kapital račun 310 - neuplaćene upisane akcije u skladu sa pravilnikom, u okviru ovog računa evi-dentiraju se iznosi upisanih a neuplaćenih akcija koji se utvrđuje na osnovu odluke skupštine akcionarskog druš-tva o izdavanju akcija. račun 311 - neuplaćeni upisani udeli u skladu sa pravilnikom, u okviru ovog računa evi-dentiraju se iznosi upisanih a neuplaćenih udela koji se utvrđuje na osnovu ugovora o osnivanju društva s ograni-čenom odgovornošću. prilikom uplate udela osnivača društva sa ograničenom odgovornošću, zatvara se račun 001 neuplaćeni upisani udeli i prenose se udeli na udele u osnovnom kapitalu. u trenutku uplate neuplaćenog upisanog kapitala, isti se evidentira u okviru grupe uplaćeni kapital po no-minalnoj vrednosti, a razlika se evidentira kao emisiona premija u okviru grupe 00 - neuplaćeni upisani kapital u nominalnom iznosu, odnosno u dinarskoj protivvrednosti strane valute na dan upisa.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 189 primer knjiženja neuplaćenih upisanih udela: 1) u novembru 2011. godine, osnivači društva sa ograničenom odgovornošću su ugovorom odredili da prilikom registracije društva u agenciji za registraciju privrednih subjekata odmah uplate iznos od eur 250, u dinarskoj protivvrednosti na dan registracije; da iznos od 1.000.000 dinara unesu u opremi za proizvodnju i da iznos od eur 250 uplate u roku od 12 meseci. kurs na dan registracije bio je 1 eur 102 dinara. 2) dana 31. decembra 2011. godine, ni jedan osnivač koji je upisao nije uplatio preostali iznos od eur 250. kurs na dan 31.12.2011. je 1 eur 103 dinara. 3) u januaru 2012. godine, osnivači su uplatili iznos od eur 250 na devizni račun društva sa ograničenom odgovornošću. kurs u januaru mesecu je 1 eur 101 dinar. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 001 neuplaćeni upisani udeli 1.051.000 311 neuplaćeni upisani udeli 1.051.000 za upis kapitala 1a) 241 tekući (poslovni) računi 25.500 023 postrojenja i oprema 1.000.000 001 neuplaćeni upisani udeli 1.025.500 za uplatu i unos 1b) 311 neuplaćeni upisani udeli 1.025.500 301 udeli društva sa ograničenom odgovornošću 1.025.500 za uplaćeni kapital 2) 001 neuplaćeni upisani udeli 250 311 neuplaćeni upisani udeli 250 za povećanje kursa na dan 31.12.2011. g. 3) 311 neuplaćeni upisani udeli 500 001 neuplaćeni upisani udeli 500 isplata neto zarada i uplata poreza i doprinosa 3a) 241 tekući (poslovni) računi 25.250 001 neuplaćeni upisani udeli 25.250 311 neuplaćeni upisani udeli 25.250 301 udeli društva sa ograničenom odgovornošću 25.250 za uplaćeni kapital u januaru 2012. g. grupa 32 - rezerve u skladu sa pravilnikom, u okviru ove grupe računa, evidentira se onaj kapital nad kojim se ne ostvaruje pravo na učešće u dobiti i pravo upravljanja, odnosno, evidentira se: emisiona premija, revalorizacione rezerve i statutarne i druge rezerve. račun 320 - emisiona premija prema pravilniku, na ovom računu evidentira se po-zitivna ili negativna razlika između ostvarene prodajne i nominalne vrednosti akcija. negativna emisiona premija, odnosno dugovni saldo na ovom računu, na dan bilansa prenosi se na račun 340 - neraspoređeni dobitak ranijih godina ili račun 350 - gubitak ranijih godina. račun 321 - zakonske rezerve na ovom računu iskazuju se rezerve koje se formiraju ukoliko su predviđene posebnim zakonom. račun 321 - statutarne i druge rezerve na ovom računu se u skladu sa pravilnikom evidentira-ju rezerve za koje je rukovodstvo društva donelo odluku da ih formira statutom ili nekim drugim aktom.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 190 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 grupa 33 - revalorizacione rezerve račun 330 - revalorizacione rezerve revalorizacione rezerve nastaju revalorizacijom ne-materijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja ili opreme, odnosno procenom tržišne (fer) vrednosti nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja ili opreme u upotrebi na dan procene. prema mrs 16, revalorizacija se vrši iz razloga da ne bi došlo do toga da se knjigovodstvena vred-nost već evidentiranih nekretnina, postrojenja i opreme bitno razlikuje od fer vrednosti na datum bilansa. pro-cenu uglavnom vrši ovlašćeni procenitelj, za celu grupu nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja ili opre-me, a efekti procene mogu biti pozitivni ili negativni i predstavljaju razliku knjigovodstvene i procenjene tržišne (fer)vrednosti. za sredstva koja su revalorizovana, privredno društvo treba odvojeno da vodi analitiku revalorizacionih rezervi tih sredstava. revalorizacione rezerve se ukidaju ukoliko se novom procenom utvrdi da je tržišna vrednost manja od knjigo-vodstvene. prvo se ukidanje vrši do iznosa revalorizacio-nih rezervi na teret kapitala a iznos iznad revalorizacionih rezervi se evidentira kao rashod u bilansu uspeha. iako sredstvo nije rashodovano ili obezvređeno, reva-lorizaciona rezerva tog sredstva se može preneti na dobit ranijih godina do visine koja predstavlja razliku amortiza-cije sredstva čija je osnovica nabavna vrednost i amortiza-cije tog sredstva čija je osnovica revalorizaciona vrednost. nije moguće koristiti revalorizacione rezerve za pove-ćanje osnovnog kapitala privrednog društva, a isto tako se ne mogu u potpunosti koristiti za pokriće gubitka već samo one revalorizacione rezerve koje su realizovane i pre-nete na neraspoređenu dobit. detaljnije o revalorizacionim rezervama u stručnom ko-mentaru mogućnost korišćenja revalo-rizacionih rezervi nastalih procenom osnovnih sredstava pre otuđenja: • prime-na mrs 16 - nekretnine, postrojenja i oprema •, koji se nalazi u relaciji sa ovim dokumentom (za korisnike pravne baze). račun 332 - nerealizovani dobici hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju u okviru ove grupe računa, u skladu sa pravilnikom, evidentiraju se pozitivni efekti promene fer vrednosti hov raspoloživih za prodaju i to, za svaku vrstu hov raspoloživih za prodaju, odvojena analitika. opširnije o ovom računu pisano je u okviru podna-slova račun 032 - učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju. račun 333 - nerealizovani gubici hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju prema pravilniku, u okviru ovog računa, evidentiraju se negativni efekti promene fer vrednosti hov raspolo-živih za prodaju i to, za svaku vrstu hov raspoloživih za prodaju, odvojena analitika. odnosno, evidentira se ra-zlika koja nije mogla biti pokrivena pozitivnim efektom promene fer vrednosti hov raspoloživih za prodaju. opširnije o ovom računu pisano je u okviru podna-slova račun 032 - učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju. grupa 34 - neraspoređena dobit račun 340 - neraspoređena dobit ranijih godina u okviru ovog računa, u skladu sa pravilnikom evi-dentira se prenos rezultata sa računa 341 - neraspoređena dobit tekuće godine; greške nastale u ranijim godinama u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standar-dom - mrs 8 računovodstvene politike, promene ra-čunovodstvenih procena i greške („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 8); sticanje i otuđenje sopstvenih akcija kao i realizovane revalorizacione rezerve. korekcija utvrđene greške se evidentira na računu ne-raspoređena dobit ranijih godina u godini kada je greška otkrivena, a ukoliko je greška materijalno značajna, kori-guju se uporedni podaci ranijih godina. iznos i objašnje-nje otkrivene greške se obelodanjuje u napomenama uz finansijske izveštaje. na teret računa 340 - neraspoređeni dobitak rani-jih godina, knjiži se iznos raspoređenog dobitka u korist računa 350 - gubitak ranijih godina, 461 - obaveze za dividende, 462 - obaveze za učešće u dobitku, grupe 45 - obaveze po osnovu zarada i naknada zarada, odgova-rajućih računa grupe 30 - osnovni i ostali kapital, 321 - zakonske rezerve, 322 - statutarne i druge rezerve, kao i drugih odgovarajućih računa. na teret ovog računa, u korist računa 481 - obaveze za porez iz rezultata, knjiži se i iznos utvrđene obaveze za porez iz rezultata po rešenju poreskog organa, iznad izno-sa koji je utvrdilo pravno lice.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 191 primer: 1) privredno društvo je tokom meseca marta 2010. godine izvršilo stavljanje u upotrebu određenog postrojenja čija nabavna vrednost iznosi 1.000.000 dinara. zapisnik o aktiviranju postrojenja datira od 31. marta 2010. godine. prema zapisniku, procenjeni vek upotrebe navedenog postrojenja iznosi 10 godina. iz određenih razloga navedeni zapisnik o aktiviranju postrojenja, prispeo je u računovodstvo na knjiženje tokom marta 2011. godine (sa zakašnjenjem od godinu dana). potrebno je izvršiti obračun i knjiženje amortizacije navedenog postrojenja na kraju 2011. godine: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 540 t rošak amortizacije 100.000 0239 ispravka vrednosti postrojenja 100.000 za evidentiranje amortizacije postrojenja za period od 1.1. do 31.12.2011. godine 1a) 340 neraspoređena dobit ranijih godina 75.000 0239 ispravka vrednosti postrojenja 75.000 za korekciju troška amortizacije za 9 meseci 2010. godine (100.000 x 9/12 75.000) pretpostavka je da je iznos amortizacije od 75.000 dina-ra koji se odnosi na period od 9 meseci korišćenja postro-jenja tokom 2010. godine materijalno značajna greška koja zahteva korekciju bilansa uspeha za 2010. godinu. prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2011. godinu, društvo bi u ovom slučaju izvršilo korekciju uporednog podatka u bilansu uspeha, tako što bi povećalo trošak amortizacije za 75.000,00 dinara, što bi se odrazilo na manju neraspoređe-nu dobit 2010. godine. račun 341 - neraspoređena dobit tekuće godine u skladu sa pravilnikom, u okviru ovog računa, evi-dentira se neraspoređena dobit tekuće godine, a u narednoj poslovnoj godini, iznos sa ovog računa se prenosi na račun 340 - neraspoređena dobit ranijih godina. grupa 35 - gubitak u skladu sa pravilnikom, u okviru ove grupe računa, evidentira se gubitak do visine kapitala i gubitak iznad vi-sine kapitala. gubitak iznad kapitala se u poslovnim knjigama pri-vrednog društva evidentira na teret računa 350 i u korist računa 290. ukoliko privredno društvo u narednoj poslov-noj godini ostvari dobitak, prvo se umanjuje iznos gubitka iznad visine kapitala (u korist računa 350, a na teret ra-čuna 290), a potom se evidentira dobit u okviru računa 341 - neraspoređena dobit tekuće godine. ako je i naredne godine privredno društvo ostvarilo gubitak, evidentira se na teret računa 351 - gubitak tekuće godine i time kapital ima negativnu vrednost, s toga se, za iznos gubitka tekuće godine, mora povećati iznos na računu gubitka iznad visine kapitala. klasa 4 - dugoročna rezervisanja i obaveze mrs 39 reguliše prestanak priznavanja obaveza: kada je ispunjena, otkazana ili je istekla. nakon početnog priznavanja obaveza u stranoj valuti, na svaki datum bilansa obaveze nominirane u stranoj valu-ti iskazuju se primenom zaključnog kursa. dobici i gubici od promene kurseva na monetarnoj obavezi iskazuju se kao prihodi ili rashodi. vrednovanje obaveza povezanih sa hartijama od vred-nosti vrši se shodno vrednovanju takvih potraživanja pove-zanih sa hartijama od vrednosti, što je obrazloženo u okviru računa grupa 03 i 23. grupa 40 - dugoročna rezervisanja prema pravilniku na računima grupe 40 - dugoročna rezervisanja, iskazuju se dugoročna rezervisanja za troško-ve i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu sa među-narodnim računovodstvenim standardom - mrs 37 re-zervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 37) i drugim relevantnim mrs/msfi i računovodstvenom politikom. priznavanje dugoročnih rezervisanja je povezano sa pri-znavanjem troškova rezervisanja. prema pravilniku, troško-vi rezervisanja se evidentiraju u okviru grupe 54 - troškovi amortizacije i rezervisanja. kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za ko-ju je prethodno izvršeno rezervisanje, stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, već se knjiženje sprovodi zaduženjem računa rezervisanja, a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili odgovarajućeg računa sredstava (zalihe, novčana sredstva) u zavisnosti od karak-xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 192 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 tera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena. neiskorišćeni iznos rezervisanja ukida se u korist računa 678 - prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja. u skladu sa mrs 37, rezervisanje je obaveza sa ne-izvesnim rokom dospeća ili iznosom. neizvesnost u pogledu roka i iznosa obaveze su osobine rezervisanja po kome se rezervisanje razlikuje od ostalih obaveza i zato se rezervisanja u finansijskim izveštajima prikazuju odvojeno od ostalih dugoročnih i kratkoročnih obaveza. priznavanje priznavanje rezervisanja se vrši na osnovu tri kriteri-juma koja moraju biti kumulativno ispunjena: • društvo ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja; • verovatno je da će doći do odliva resursa radi izmirenja obaveza; i • visina obaveze može da se pouzdano proceni. prvi uslov je, da je obaveza sadašnja odnosno da po-stoji na dan sastavljanja finansijskih izveštaja i da je re-zultat nekog prošlog obavezujućeg događaja za čije se iz-mirenje očekuje da će imati za rezultat odliv resursa. prošli obavezujući događaj može biti vezan za neki ugovorni od-nos (npr. prodaja uz garanciju) ili poslovnu politiku društva ili može da proističe iz zakonskih obaveza (npr. zakonska obaveza društva da po završetku odnosno obustavljanju ge-oloških istraživanja, zemljište privede prvobitnoj nameni u skladu sa zakonom ili zakonska obaveza održavanja i una-pređivanja šuma). kada nije verovatno da sadašnja oba-veza postoji, entitet obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ako je verovatnoća odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi mala. drugi uslov je da postoji pouzdana verovatnoća da će u budućnosti doći do izmirenja obaveze i odliva resursa po tom osnovu. pouzdanom verovatnoćom odliva smatra se, kada je veća verovatnoća da će doći do izmirivanja oba-veze nego da neće. treći uslov je da se iznos obaveze može pouzdano proceniti. iznos koji treba priznati kao rezervisanje je naj-bolja procena izdataka zahtevanih da se izmiri sadašnja oba-veza na dan bilansa stanja. najbolja procena se zasniva na: - proceni rukovodstva društva, - iskustvu iz sličnih transakcija, - proceni nezavisnih eksperata, - dodatnih indikacija po osnovu događaja nakon datuma bilansa stanja. u slučaju da se iznos rezervisanja ne može pouzda-no proceniti, rezervisanje se ne priznaje, a takva oba-veza je potencijalna obaveza za koju postoji obaveza obelodanjivanja. preispitivanje rezervisanja rezervisanja se ponovo razmatraju na kraju svakog izveštajnog perioda i koriguju radi odražavanja najbolje tekuće procene. to znači da kada više nije verovatno da će doći do odliva resursa za izmirenje obaveza, rezervi-sanje se ukida u korist prihoda. ukoliko se utvrdi da for-mirana rezervisanja neće biti dovoljna za pokriće obaveza, povećava se iznos rezervisanja na teret rashoda. upotreba rezervisanja rezervisanje se koristi samo za izdatke za koje je re-zervisanje prvobitno bilo priznato. samo izdaci koji se odnose na prvobitno rezervisanje uporedivi su sa rezervisa-njem. upoređivanje izdataka sa rezervisanjem koje je bilo prvobitno priznato za druge svrhe prikrilo bi uticaj dvaju različitih događaja. to konkretno znači da, na primer, re-zervisanja za zadržane kaucije i depozite ne mogu se koristi-ti za rezervisanja za troškove u garantnom roku i sl. diskontovanje dugoročnih rezervisanja kada se prilikom utvrđivanja rezervisanja, troškovi re-zervisanja procenjuju za više budućih perioda, radi se o du-goročnim rezervisanjima gde je potrebno za sve izdatke koji će po tom osnovu nastati diskontovati na njihovu sadašnju vrednost. saglasno paragrafu 45 mrs 37, kada je efekat vremenske vrednosti novca značajan, iznos rezer-visanja je sadašnja vrednost očekivanih izdataka zahtevanih da se izmiri obaveza. diskontna stopa je stopa pre poreza koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike specifične za obavezu. ukoliko je vršeno diskontovanje, iznos rezervisanja se povećava sa protokom vremena. pomenuto povećanje se tretira kao trošak pozajmljivanja, odnosno evidentira se u okviru računa finansijski rashodi. odnos između rezervisanja i potencijalnih obaveza potencijalna obaveza je: • moguća obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događa-ja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta ili • sadašnja obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer: - nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju eko-nomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze, ili - iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano procenjen. potencijalne obaveze se ne priznaju i ne iskazuju u bilansu stanja, već se obelodanjuju u skladu sa mrs 37.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 193 potencijalna imovina potencijalna imovina je moguća imovina koja nasta-je po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti po-tvrđeno jedino nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom društva. potencijalna imovina se ne priznaje u finansijskim izveštajima pošto ovo može imati za posledicu priznavanje prihoda koji možda nikada neće biti ostvareni. potencijal-na imovina se obelodanjuje kao što se zahteva paragrafom 89 mrs 37, kada je priliv ekonomskih koristi verovatan. rezervisanja koja se priznaju kao rashodi u poreskom bilansu u skladu sa članom 22b stav 1. zakona o porezu na do-bit pravnih lica („sl. glasnik rs”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010 i 101/2011 - dalje: zakon o porezu na dobit) na teret ras-hoda priznaju se sledeća dugoročna rezervisanja: • za obnavljanje prirodnih bogatstava, • za troškove u garantnom roku, • zadržane kaucije i depozite, • druga obavezna dugoročna rezervisanja u skladu sa zakonom. prema članu 22b stav 2. zakona o porezu na dobit na teret rashoda priznaju se i dugoročna rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, u visini iskorišće-nih iznosa tih rezervisanja u poreskom periodu, odno-sno izmirenih obaveza i odliva resursa po osnovu tih rezervisanja. druga rezervisanja koja zadovoljavaju uslove iz mrs 37, kao što su rezervisanja za troškove restrukturiranja, re-zervisanja za štetne ugovore, rezervisanja po osnovu sudskih sporova i za ostale verovatne troškove nisu priznata u skladu sa zakonom o porezu na dobit. s druge strane, u skladu sa članom 25a zakona o pore-zu na dobit, prihodi nastali po osnovu neiskorišćenih du-goročnih rezervisanja koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom periodu u kom su izvršena, ne ulaze u poresku osnovicu u poreskom periodu u kom su iskazani. račun 400 - rezervisanja za troškove u garantnom roku na računu 400 - rezervisanja za troškove u garan-tnom roku iskazuju se rezervisanja po osnovu rizika za date garancije za prodatu robu i proizvode. radi se o obavezama u visini procenjenih ukupnih troškova popravki u garan-tnom roku koji padaju na teret društva davaoca garancije za proizvode koji su prodati do dana bilansa. pod uslovom da društvo kontinuirano prodaje pro-izvode na koje daje garanciju, rezervisanje za troškove u garantnom roku ima karakter kontinuiranog rezervisanja. to znači da se na dan svakog bilansa preispituje visina iska-zanog rezervisanja i da se na kraju godine ne vrši potpuno ukidanje rezervisanja i formiranje novog već se vrši prizna-vanje dodatnog rezervisanja na teret rashoda, ukoliko na dan bilansa postojeći iznos nije dovoljan i prestanak pri-znavanja dela rezervisanja, ukoliko na dan bilansa postojeći iznos rezervisanja prevazilazi potreban u korist prihoda. u slučaju da je garantni rok šest meseci od dana pro-daje, a roba je prodata u prvoj polovini godine, i izdaci po osnovu popravki se očekuju do kraje godine, ne vrši se re-zervisanje, već se nastali izdaci po osnovu popravki priznaju redovno u okviru rashoda perioda u momentu nastanka. u garantnom roku može doći do zamene rezervnih de-lova ili usluga popravki proizvoda. u slučaju zamene do-bara u garantnom roku, odredbom člana 6. stav 1. tačka 2a) zakona o pdv propisano je, da se prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona, ne smatra zamena dobara u garantnom roku. prema odredbi člana 2. pravilnika o postupku zamene dobara u garantnom roku koja se ne smatra prometom dobara u smislu zakona o porezu na dodatu vrednost („sl. glasnik rs”, br. 67/2005), zamena dobara u garan-tnom roku ne smatra se prometom dobara, pod uslovom da je zamena dobara izvršena bez naknade i u skladu sa uslo-vima iz garancije. ako se u skladu sa uslovima iz garancije korisniku dobara vrši zamena dobara u garantnom roku uz obavezu plaćanja dela naknade, obveznik pdv dužan je da na taj deo naknade obračuna pdv . primer: 1) društvo prodaje proizvode uz garanciju koja pokriva fa-bričke nedostatke u periodu od 12 meseci nakon kupo-vine. u slučaju minornih opravki troškovi opravke biće 1.000.000 dinara. ukoliko dođe do ozbiljnijih kvarova troškovi od 4.000.000 dinara će nastati. prošlo iskustvo i očekivanja ukazuju na sledeću verovatnoću nastanka događaja: - 75% prodatih proizvoda funkcionisaće ispravno, - 20% prodatih proizvoda imaće minorne defekte, - 5% prodatih proizvoda imaće ozbiljne kvarove. utvrditi visinu rezervisanja u vezi garancije u finansij-skim izveštajima društva:xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 194 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 rezervisanje (75% x 0) (20% x 1.000.000) (5% x 4.000.000) 400.000 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 541 t roškovi rezervisanja za garantni rok 400.000 400 rezervisanja za troškove u garantnom roku 400.000 za formiranje rezervisanja račun 401 - rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava na računu 401 - rezervisanja za troškove obnavlja-nja prirodnih bogatstava, iskazuju se dugoročna rezervisa-nja za obnavljanje zemljišta i za obnavljanje (reprodukciju) šuma u skladu sa mrs/msfi i računovodstvenom politi-kom društva. u skladu sa zakonom o šumama („sl. glasnik rs”, br. 30/2010) očuvanje, zaštita i unapređenje stanja šuma, kori-šćenje svih potencijala šuma i njihovih funkcija i podizanje novih šuma u cilju postizanja optimalne šumovitosti, pro-stornog rasporeda i strukture šumskog fonda u republici srbiji, jesu delatnosti od opšteg interesa. dakle, obnavljanje šuma je zakonska obaveza u republici srbiji. osnovicu za obračun sredstava za reprodukciju šu-ma u skladu sa zakonom o šumama čini tržišna vrednost izrađenih drvnih sortimenata na mestu seče, a sredstva za reprodukciju šuma se obračunavaju primenom stope od najmanje 15% na ovu osnovicu. mrs 37 nije propisan iznos rezervisanja za bilo koju svrhu već se priznaje na bazi najbolje moguće procene izdataka koji je potreban za izmi-renje sadašnje obaveze. takođe, u skladu sa članom 130. zakona o rudarstvu i geološkim istraživanjima („sl. glasnik rs”, br. 88/2011) nosilac eksploatacije je dužan da u toku i po završetku izvo-đenja radova na eksploataciji, a najkasnije u roku od jedne godine od dana završetka radova na površinama na kojima su rudarski radovi završeni, izvrši rekultivaciju zemljišta u svemu prema projektu rekultivacije zemljišta, koji se izra-đuje po posebnim propisima, odnosno da preduzme mere zaštite zemljišta na kome su se izvodili radovi i mere zaštite i sanacije životne sredine i voda, radi bezbednosti i zdravlja ljudi i bezbednosti imovine. primer: 1) jp za gazdovanje šumama je na osnovu pravilnika o računovodstvu i računovodstvenim politikama i procene tržišne vrednosti izrađenih drvnih sortimenata na mestu seče, odredilo visinu rezervisanja za obnavljanje šuma za 2010. godinu u iznosu od 5.000.000 dinara. 2) u toku 2011. godine, dobavljač je ispostavio fakturu za obnavljanje šuma u iznosu od 5.400.000 dinara, uvećano za pdv po opštoj stopi u iznosu od 972.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 542 rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava 5.000.000 401 rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava 5.000.000 za formiranje rezervisanja 2) 401 rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava 5.000.000 539 t roškovi ostalih usluga 400.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 972.000 433 dobavljači u zemlji 6.372.000 za ukidanje rezervisanja po fakturi dobavljača i knjiženje rashoda koji premašuju iznos rezervisanjaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 195 račun 402 - rezervisanja za zadržane kaucije i depozite prema pravilniku na računu 402 - rezervisanja za za-držane kaucije i depozite, iskazuju se dugoročna rezervi-sanja za troškove koji će se s velikom izvesnošću javiti u na-rednim godinama po osnovu zadržanih kaucija i depozita za posao izvršen kvalitetno i o roku i sl, a za koji je ostvaren prihod u punom iznosu, evidentiranje ove vrste rezervisanja uglavnom se javlja kod ugovora o izgradnji (izgradnja građevinskih objekata, u brodogradnji, isporuka opreme sl.) kada investitor u skladu sa ugovorom zadržava određeni iznos kao kauciju ili depo-zit iz koje će naknaditi troškove koji će nastati u garantnom roku, ako nedostatke ne otkloni izvođač radova, odnosno proizvođač opreme. suština je da investitor ne isplaćuje ukupan iznos na-knade za izvršeni posao izvođaču, već iznos umanjen za ugovoreni procenat depozita. rezervisanje će se postepe-no ukidati kada i ako nastanu izdaci po osnovu konkret-nih popravki. po isteku ugovorenog roka za otklanjanje mogućih nedostataka na objektima ili opremi, odnosno po izvršenju radova na otklanjanju uočenih nedostataka, zadržane kaucije i depoziti isplaćuju se izvođaču radova, odnosno isporučiocu opreme koji tada gasi uvedeno du-goročno rezervisanje. zahtev za uvođenjem rezervisanja za zadržane kaucije i depozite proizilazi iz zahteva mrs 11. zadržani depoziti u skladu sa mrs 11 su iznosi ispostavljenih računa koji se neće isplatiti do ispunjenja ugovorom definisanih uslova za isplatu takvih iznosa ili dok se ne isprave nedostaci. primer: 1) po ugovoru o izgradnji izvođač radova je ispostavio račun (konačnu situaciju) investitoru na 20.000.000 dinara, u kojoj je iskazan obračunati pdv po stopi od 18% u iznosu od 3.600.000 dinara. 2) investitor je platio ugovorenu naknadu, umanjenu za 5% na ime depozita za eventualne nedostatke koji će nastati u na-rednoj godini dana. vrednost zadržanog depozita iznosi 1.000.000 dinara. 3) izvođač radova procenjuje da će celokupni iznos zadržane kaucije biti iskorišćen i vrši rezervisanje po tom osnovu u iznosu od 1.000.000 dinara. 4) u periodu od jedne godine, na koji je data kaucija, nastali su troškovi po osnovu zadržane kaucije, jer su se javili određeni nedostaci koji su ispravljeni. izvođač je otklonio nedostatke i po tom osnovu su nastali troškovi materijala u iznosu od 400.000 dinara i troškovi rada u iznosu od 500.000 dinara. 5) po isteku perioda od godinu dana, investitor je uplatio iznos zadržane kaucije od 1.000.000 dinara. 6) izvođač radova je ukinuo preostali iznos rezervisanja. knjiženje rezervisanja u knjigama izvođača radova r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 23.600.000 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim faktura-ma po opštoj stopi 3.600.000 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 20.000.000 po fakturi za izvedene radove 2) 241 tekući (poslovni) računi 22.600.000 038 ostali dugoročni finansijski plasmani 1.000.000 202 kupci u zemlji 23.600.000 po izvodu tekućeg računa 3) 543 t roškovi rezervisanja za zadržane kaucije i depozite 1.000.000 402 rezervisanja za zadržane kaucije i depozite 1.000.000 za formiranje rezervisanja 4) 402 rezervisanja za zadržane kaucije i depozite 900.000 101 materijal 400.000 621 prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe 500.000xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 196 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 za izvršene popravke u garantnom roku 5) 241 tekući (poslovni) računi 1.000.000 038 ostali dugoročni finansijski plasmani 1.000.000 po izvodu tekućeg računa 6) 402 rezervisanja za zadržane kaucije i depozite 100.000 678 prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja 100.000 za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja račun 403 - rezervisanja za troškove restrukturiranja u skladu sa pravilnikom, na računu 403 - rezervisanja za troškove restrukturiranja, iskazuju se dugoročna rezervi-sanja za troškove po osnovu restrukturiranja. u skladu sa mrs 37, restrukturiranje predstavlja pro-gram koji planira i kontroliše rukovodstvo, a čija pri-mena dovodi do materijalno značajnih promena koje se odnose na: • promenu obima poslovanja koje obavlja društvo (prodaja ili prestanak vršenja jednog dela poslovanja, zatvaranje po-slovnih sedišta u regionu, premeštanje poslovanja iz jedne zemlje u regionu u drugu), • promenu načina na koji se poslovanje obavlja (promene upravljačke strukture, temeljna reorganizacija sa značajnim dejstvom na prirodu i predmet poslovanja. rezervisanje za troškove restrukturiranja se priznaje samo kada su ispunjeni opšti kriterijumi za priznava-nje rezervisanja i dodatni uslovi vezani za suštinu posla restrukturiranja. dodatni uslovi vezani za suštinu posla restrukturira-nja se odnose na: • društvo ima detaljan formalni plan restrukturiranja; • društvo je izazvalo opravdano očekivanje, među onima koji su planom restrukturiranja obuhvaćeni, da će sprovesti restrukturiranje. ono se postiže tako što će: - početi realizacija restrukturiranja (demontaža objekata, mašina, i druge opreme, prodaja imovine), - tako što će društvo javno objavljivati glavne karakteristike plana restrukturiranja onima koji su njime obuhvaćeni. odluka rukovodstva da se sa restrukturiranjem za-počne pre kraja izveštajnog perioda, odnosno pre datuma bilansa stanja ne dovodi do izvedene obaveze na datum bilansa, osim ako je društvo pre datuma bilansa: - počelo sa primenom plana za restrukturiranje ili - saopštilo glavna obeležja plana za restrukturiranje onima na koje utiče. ako društvo počne sa primenom plana za restruktu-riranje ili objavi njegova glavna obeležja onima na koje se odnosi, posle datuma bilansa, ono treba da izvrši obelo-danjivanje u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardom - mrs 10 događaji posle izveštajnog perioda („sl. glasnik rs”, br. 77/2010) u napomenama uz finan-sijske izveštaje ako je restrukturiranje materijalno značajno i ako neobelodanjivanje može da utiče na mogućnost kori-snika finansijskih izveštaja da donose odluke na osnovu tih finansijskih izveštaja. primer: 1) na osnovu plana restrukturiranja formira se rezervisanje u iznosu od 2.000.000 dinara. rezervisanje je formirano za neophodnu demontažu proizvodnog postrojenja u iznosu od 400.000 dinara i za isplatu otpremnina zaposlenima prema planu restrukturiranja u iznosu od 1.600.000 dinara. 2) za demontažu postrojenja u narednoj godini stigla je faktura dobavljača u iznosu od 420.000 dinara, obaveza za pdv po stopi od 18% iznosi 75.600 dinara. 3) izvršena je isplata otpremnina u iznosu od 1.500.000 dinara. neiskorišćeni iznos rezervisanja je ukinut u korist prihoda. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 5440 rezervisanja za troškove restrukturiranja 400.000 4030 rezervisanja za troškove restrukturiranja - demontaža postrojenja 400.000 za formiranje rezervisanjaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 197 1a) 5441 rezervisanja za troškove restrukturiranja 1.600.000 4031 rezervisanja za troškove restrukturiranja - otpremnine 1.600.000 za formiranje rezervisanja 2) 4030 rezervisanja za troškove restrukturiranja - demontaža postrojenja 400.000 539 t roškovi ostalih usluga 20.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi 75.600 433 dobavljači u zemlji 495.600 za ukidanje rezervisanja po fakturi dobavljača i knjiženje rashoda koji premašuju iznos rezervisanja 3) 4031 rezervisanja za troškove restrukturiranja - otpremnine 1.600.000 241 tekući (poslovni) računi 1.500.000 678 prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja 100.000 za ukidanje iskorišćenih rezervisanja za otpremnine i ukidanje neiskorišćenih rezervisanja račun 404 - rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih na računu 404 - rezervisanja za naknade i druge be-neficije zaposlenih, iskazuju se dugoročna rezervisanja po osnovu beneficija, kao što su otpremnine prilikom odlaska u penziju, jubilarne nagrade i druge obaveze prema zaposle-nima, koje se isplaćuju u skladu sa stečenim pravima u toku trajanja i nakon prestanka zaposlenja. rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih vrednuju se u skladu sa međunarodnim računovodstve-nim standardom - mrs 19 primanja zaposlenih („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 19). mrs 19 podstiče, ali ne zahteva od privrednog druš-tva da angažuje kvalifikovanog aktuara za obračun rezervisanja, ili to može uraditi i samo društvo. prilikom obračuna rezervisanja moraju se uzeti u obzir aktuarske pretpostavke koje se sastoje od: - demografskih pretpostavki o budućim karakteristikama zaposlenih, kao što su mortalitet i fluktuacija; - finansijskih pretpostavki (diskontna stopa i nivoi zarade); - podataka o zaposlenima na osnovu kojih se određuju da-tumi sticanja uslova za odlazak u penziju. izračunavanje sadašnje vrednosti otpremnine pri od-lasku u penziju radi se posebno za muška, a posebno za ženska lica zbog različitih pokazatelja u tablicama smrtnosti i shodno tome različitih komutativnih brojeva. obračun se radi pojedinačno za svakog zaposlenog korišćenjem re-levantnih faktora sadržanih u aktuarskim pretpostavkama. nakon utvrđivanja iznosa obaveza za otpremnine prili-kom odlaska u penziju, jubilarne nagrade i druge obaveze prema zaposlenima, koje se isplaćuju u skladu sa stečenim pravima u toku trajanja i nakon prestanka zaposlenja za-dužuje se račun 545 - rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih, a odobrava računu 404 - rezervi-sanja za naknade i druge beneficije zaposlenih. kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršeno rezervisanje, stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, već se knjiženje spro-vodi zaduženjem računa 404 - rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih, a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili odgovarajućeg raču-na sredstava (zalihe, novčana sredstva) u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena. neiskorišćeni iznos rezervisanja (po svakom zaposle-nom) ukida se u korist računa 678 - prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja. u slučaju kada se obračun i knjiženje rezervisanja za primanja zaposlenih u skladu sa mrs 19 vrši po prvi put, iznos rezervisanja koji se odnosi na ranije godine se evidentira preko rezultata ranijih godina, odnosno na ra-čunu 340 - neraspoređeni dobitak ranijih godina ili na računu 350 - gubitak ranijih godina. takođe, evidentiranje primanja zaposlenih u skladu sa mrs 19 prouzrokuje i evidentiranje odloženih pore-skih sredstava (privremene poreske razlike) na računu 288 - odložena poreska sredstva u iznosu od 10% od obaveze. ovde se javljaju privremene poreske razlike iz ra-zloga što se rashodi po osnovu rezervisanja za ove namene u istom iznosu priznaju i za računovodstvene i za poreske svrhe, ali u različitim periodima. po računovodstvenim propisima rashod se priznaje u momentu rezervisanja, a po poreskim propisima u momentu korišćenja (isplate) ili u momentu ukidanja rezervisanja.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 198 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer: 1) privredno društvo po prvi put vrši obračun rezervisanja za otpremnine zaposlenih. na dan 1.1.2011. godine izvršen je obračun rezervisanja za otpremnine zaposlenih u iznosu od 1.000.000 dinara. društvo u poslovnim knjigama ima iskazan dobitak ranijih godina. 2) na kraju izveštajnog perioda 31.12. 2011. godine obračunato je rezervisanje za otpremnine zaposlenih u iznosu od 1.200.000 dinara. izvršena su odgovarajuća obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje. 3) u narednom izveštajnom periodu, određeni broj zaposlenih za koje je rezervisanje za otpremnine bilo obračunato u iznosu od 500.000 dinara, isplaćena je sadašnja obaveza za otpremninu u iznosu od 400.000 dinara (isplata je u visini neopore-zivog iznosa). dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 340 neraspoređena dobit ranijih godina 1.000.000 404 rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih 1.000.000 za formiranje rezervisanja 1a) 288 odložena poreska sredstva 100.000 340 neraspoređeni dobitak ranijih godina 100.000 za odložena poreska sredstva po osnovu rezervisanja 2) 545 rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih 200.000 404 rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih 200.000 za formiranje rezervisanja 2a) 288 odložena poreska sredstva 20.000 722 odloženi poreski prihodi 20.000 za odložena poreska sredstva po osnovu rezervisanja 3) 404 rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih 500.000 450 obaveze za neto zarade i naknade zarada 400.000 678 prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja 100.000 obračun sadašnje vrednosti otpremnine i ukidanje rezervisanja 3a) 450 obaveze za neto zarade i naknade zarada 400.000 241 tekući (poslovni) računi 400.000 isplata otpremnine zaposlenom 3b) 722 odloženi poreski prihodi 50.000 288 odložena poreska sredstva 50.000 za ukidanje odloženih poreskih sredstava račun 409 - ostala dugoročna rezervisanja na računu 409 - ostala dugoročna rezervisanja, iskazu-ju se sledeća rezervisanja: • rezervisanja za sudske sporove u toku, • rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, • rezervisanja po osnovu štetnih ugovora i • druga rezervisanja u skladu sa mrs 37 i usvojenom raču-novodstvenom politikom. rezervisanja za sudske sporove društvo će formirati rezervisanja za troškove po osnovu sudskih sporova u slučajevima, kada je izvesno da će spor koji je treća strana pokrenula protiv društva biti izgubljen, a što će prouzrokovati verovatan odliv resursa koji može da se pouzdano proceni. sa druge strane, obaveza po sudskom sporu čiji je is-hod neizvestan se ne priznaje kao rezervisanje, sve dok ne postane izvesno da će društvo izgubiti spor, već se vrši obelodanjivanje u napomenama uz finansijske izveštaje.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 199 prilikom procene rezervisanja za sudske sporove na dan bilansa stanja i donošenje odluke da li treba formirati rezervisanje ili obelodaniti potencijalnu obavezu po osnovu spora, neophodno je tražiti procenu ishoda sporova od pravne službe društva i/ili pravnih zastupnika angažovanih van društva. u određenim slučajevima gde bi obelodanjivanje neke od informacija u vezi sudskog spora moglo da ugrozi poziciju društva u sporu ili pregovorima sa trećim licima po osnovu stvari za koje je formirano rezervisanje, društvo ne treba da obe-lodani takve informacije, ali bi trebalo da objasni: - generalnu prirodu rezervisanja i - činjenicu i razloge zbog čega neka informacija nije obelodanjena. primer: 1) protiv društva je tokom 2011. godine pokrenut sudski spor za naknadu materijalne štete. odštetni zahtev iznosi 1.000.000 dinara. na datum bilansa stanja dobijeno je mišljenje pravnog zastupnika društva prema kojem je izvesno da će društvo izgubiti spor i da je njihova procena odštetnog zahteva 800.000 dinara. 2) u toku 2011. godine protiv društva je pokrenut još jedan spor za naknadu štete po osnovu izmakle koristi u iznosu od 2.000.000 dinara. po proceni i mišljenju pravnog zastupnika društva tužilac neće dobiti spor. na osnovu ovog mišljenja pravnog zastupnika ne vrši se priznavanje rezervisanja, jer odliv resursa nije verovatan, pa se iz tog razloga vrši obelodanji-vanje potencijalne obaveze u napomenama uz finansijske izveštaje. 3) naredne godine, u vezi odštetnog zahteva od 1.000.000 dinara, doneta je presuda po kojoj društvo treba da plati iznos od 780.000 dinara. 4) izvršeno je plaćanje sa tekućeg računa po pravnosnažnoj presudi za naknadu materijalne štete u iznosu od 780.000 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 549 ostala dugoročna rezervisanja 800.000 409 ostala dugoročna rezervisanja 800.000 za formiranje rezervisanja 3) 409 ostala dugoročna rezervisanja 800.000 439 ostale obaveze iz poslovanja 780.000 678 prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja 20.000 za prenos sa dugoročnih rezervisanja na kratkoročne obaveze i ukidanje neiskorišćenih rezervisanja 4) 439 ostale obaveze iz poslovanja 780.000 241 tekući (poslovni) računi 780.000 po izvodu tekućeg računa rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva u situaciji kada je izvesno da primalac garancije neće izvršiti svoje obaveze, pa će teret njihovog izvršenja pasti na društvo davaoca garancije ili jemstva, priznaje se rezervisanje za izdate garancije i jemstva u suprotnom se ove garan-cije obelodanjuju kao potencijalne obaveze. primer: 1) društvo „gama” je sklopilo ugovor o jemstvu sa bankom u kome se društvo „gama” obavezuje da će izmiriti obavezu društva „beta” u slučaju da društvo „beta” o roku ne izmiri dospele rate po osnovu odobrenog kredita kod banke. garan-cija je data 2010. godine na iznos od 5.000.000 dinara. rok važnosti garancije je dve godine. društvo gama će navedeno obelodaniti kao potencijalnu obavezu u napomenama uz finansijske izveštaje za 2010. godinu. 2) u toku 2011. godine, nad društvom „beta” pokrenut je postupak stečaja. imajući u vidu da je jemstvo dato na celokupan iznos duga, a da je do trenutka otvaranja stečaja izmireno 2.000.000 dinara, procena rezervisanja je izvršena na ostatak neizmirenog duga prema banci u iznosu od 3.000.000 dinara.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 200 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 2) 549 ostala dugoročna rezervisanja 3.000.000 409 ostala dugoročna rezervisanja 3.000.000 za formiranje rezervisanja rezervisanja po osnovu štetnih ugovora mrs 37 definiše štetan ugovor kao ugovor u kojem neizbežni troškovi ispunjenja obaveze premašuju ekonom-ske koristi za koje se očekuje da će biti primljene po tom ugovoru. ukoliko društvo ima ovakav ugovor, sadašnju obavezu po tom ugovoru bi trebalo priznati kao rezervi-sanje, budući da društvo nema alternativu nego da ugo-vor ispoštuje uz realizaciju gubitka. primer: 1) društvo je sklopilo ugovor o zakupu poslovnog prostora na tri godine, bez mogućnosti raskida ugovora niti mogućnosti davanja pod zakup trećim licima. društvo takođe ima obavezu vraćanja poslovnog prostora u prvobitno stanje po isteku perioda zakupa ugovora, jer je isti prilagodio svojim poslovnim potrebama. po isteku prve godine društvo je donelo odlu-ku da se preseli u sopstveni poslovni prostor. u skladu sa ugovorom društvo ima obavezu plaćanja starog zakupa još dve godine. ugovoreni godišnji iznos zakupnina iznosi 1.000.000 dinara neto. procenjeni trošak vraćanja poslovnog prostora u prvo-bitno stanje na osnovu ponuda izvođača radova iznosi 300.000 dinara. društvo je na dan bilansa sprovelo rezervisanje u iznosu od ukupno 1.480.000 dinara (zakup bruto 1.180.000300.000) 2) u narednoj godini, zakupodavac je izdao račun za godišnju zakupninu u iznosu 1.000.000 dinara uvećano za pdv u iznosu od 180.000 dinara. u konkretnom slučaju, društvo nema pravo na odbitak pdv jer nije ispunjen opšti uslov za odbitak prethodnog poreza (da su primljene usluge namenjene obavljanju prometa za koje je propisano pravo na odbitak prethodnog poreza). 3) društvo je platilo izvođaču radova iznos od 320.000 dinara na ime sređivanja poslovnog prostora radi vraćanja u prvo-bitno stanje. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 549 ostala dugoročna rezervisanja 1.480.000 409 ostala dugoročna rezervisanja 1.480.000 za formiranje rezervisanja 2) 409 ostala dugoročna rezervisanja 1.180.000 433 dobavljači u zemlji 1.180.000 po fakturi za zakup 3) 409 ostala dugoročna rezervisanja 300.000 539 t roškovi ostalih usluga 20.000 241 tekući (poslovni) računi 320.000 po izvodu tekućeg računa grupa 41 i 42 - dugoročne i kratkoročne obaveze pre svega, obaveze je potrebno klasifikovati prema roč-nosti, na kratkoročne (tekuće) i dugoročne. obaveza je te-kuća ukoliko se očekuje da bude izmirena u redovnom toku poslovnog ciklusa društva, odnosno u periodu do 12 meseci nakon datuma izveštavanja. sve ostale obaveze se klasifikuju kao dugoročne. finansijske obaveze se inicijalno priznaju po fer vred-nosti, uvećanoj za direktno pripisive troškove transakcija. izuzetno od opšteg pravila početnog priznavanja finansijskih obaveza, kratkoročne beskamatne obaveze kod kojih je efekatračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 201 diskontovanja nematerijalan, inicijalno se priznaju po origi-nalnoj fakturnoj vrednosti. primljeni krediti od banaka se prvobitno priznaju u izno-sima primljenih sredstava (nominalnoj vrednosti), a nakon toga se iskazuju po amortizovanoj vrednosti uz primenu ugo-vorene kamatne stope. unapred plaćene naknade za odobre-ne kredite razgraničavaju se na proporcionalnoj osnovi tokom perioda trajanja kredita. dalje, u okviru ove grupe računa, obaveze treba razvrstati na obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima, osta-lim povezanim pravnim licima kao i obavezama prema trećim licima. obaveze u stranoj valuti evidentiraju se u poslovnim knjigama društva, tako što se devizna obaveza kursira na dan transakcije po srednjem kursu nbs. takođe, na dan bilansa, potrebno je izvršiti kursiranje svih nedospelih deviznih oba-veza po srednjem kursu nbs na dan bilansa, a kursnu razliku koja je nastala kursiranjem obaveze na dan transakcije i dana bilansa evidentirati na računu pozitivne/negativne kursne ra-zlike u bilansu uspeha (pozitivne kursne razlike, u korist raču-na pozitivne kursne razlike - 663, a negativne kursne razlike na teret računa negativne kursne razlike - 563). pored toga, na dan dospelosti obaveze potrebno je izvršiti gore navedeno kursiranje, a pozitivne ili negativne kursne razlike evidentirati u okviru računa pozitivne/negativne kursne razlike. u napomenama uz finansijske izveštaje, društvo treba da obelodani: - u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standar-dom - mrs 32 finansijski instrumenti: prezentacija („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 32), računovodstvene politike i kriterijume priznavanja i merenja obaveza; - u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standar-dom - mrs 1 prezentacija finansijskih izveštaja („sl. gla-snik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 1), osnov za početno i naknadno merenje finansijskih obaveza, kada prestaje pri-znavanje iste, osnov za merenje finansijskih prihoda i rashoda nastalih iz finansijskih obaveza; - dospeće dugoročnih finansijskih obaveza, uslovi kreditira-nja, visina kamatne stope, sredstva obezbeđenja obaveze. u okviru grupe računa 419 - ostale dugoročne obaveze, prema pravilniku, a u skladu sa međunarodnim računovod-stvenim standardom - mrs 17 lizing („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 17), evidentiraju se obaveze po osnovu lizinga. takođe, u okviru ove grupe, evidentiraju se i obaveze po osnovu primljenih depozita i kaucija čija je dospelost duža od godinu dana kao i obaveze za reprogramirane dugove po osnovu javnih prihoda. u napomenama uz finansijske izveštaje, društvo u skla-du sa mrs 17 obelodanjuje neto knjigovodstvenu vrednost na dan bilansa, minimalna buduća plaćanja do godinu dana, duže od godinu do pet godina i duže od pet godina, uslove finansijskog lizinga po osnovu ugovora. u okviru grupe računa 42 - kratkoročne finansijske obaveze, u skladu sa pravilnikom, evidentiraju se obaveze koje dospevaju do godinu dana (nakon prethodno izvrše-nog kursiranja ukoliko su iskazane u stranoj valuti). tako-đe, u skladu sa msfi 5, evidentiraju se i obaveze po osnovu sredstava namenjenih prodaji i sredstva poslovanja koja se obustavljaju. grupa 41 - dugoročne obaveze na računima grupe 41 - dugoročne obaveze, iskazuju se dugoročne obaveze prema matičnim, zavisnim i povezanim pravnim licima, dugoročni krediti i zajmovi, obaveze po har-tijama od vrednosti i ostale dugoročne obaveze. dugoročne obaveze su obaveze koje dospevaju u roku dužem od godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa. dugoročne obaveze priznaju se i vrednuju u skladu sa mrs 39 i drugim relevantnim mrs. početno priznavanje finansijskih obaveza vrši se po njihovoj fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju fi-nansijske obaveze. posle početnog priznavanja finansijske obaveze se vrednuju po amortizovanoj vrednosti, korišće-njem metode efektivne kamate. izmirenje odnosno prestanak priznavanja obaveze mo-že se izvršiti na više načina: - isplatom u gotovini, - pružanjem usluga, - pretvaranjem obaveze u kapital, - transferom drugih delova imovine, - zamenom te obaveze nekom dugom obavezom, - odricanje poverioca ili gubljenje prava na naplatu od strane poverioca (zastarelost, sudski postupak itd.). dugoročne obaveze pravna lica u našoj zemlji najčešće imaju po osnovu dugoročnih kredita i obaveza po osnovu fi-nansijskog lizinga. u skladu sa pravilnikom za mala pravna lica, sve oba-veze se procenjuju u visini nominalne vrednosti proistekle iz odgovarajuće poslovne i finansijske transakcije, prema verodostojnim ispravama. dugoročni krediti ugovor o kreditu koji društvo sklapa sa bankom mora biti u pisanoj formi i sa njim se utvrđuje iznos, uslovi da-vanja i korišćenja kredita kao i rokovi vraćanja. troškovi pozajmljivanja u vezi sa zaduživanjem putem kredita evidentiraju se u skladu sa mrs 23. prema mrs 23 troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva oba-vezno se pripisuju (kapitalizuju) nabavnoj vrednosti/ceni ko-štanja tog sredstva. ovaj zahtev konkretno znači da ako je na primer društvo uzelo dugoročni kredit kod banke za izgrad-nju proizvodnog pogona, dospela kamata se neće evidentirati kao rashod već će uvećati cenu koštanja proizvodnog pogona.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 202 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 prilikom sastavljanja godišnjeg finansijskog izveštaja za 2011. godinu, društva koja imaju obaveze po osnovu kre-dita treba da sprovedu sledeće: • utvrde deo kamate koja se odnosi na 2011. godinu, a koja još nije dospela za plaćanje odnosno biće plaćena u 2012. godini, i da sprovedu razgraničenje kamata, • preračunaju obavezu po osnovu glavnice kredita, prema srednjem kursu valute na dan bilansa stanja, ukoliko se radi o kreditima u stranoj valuti, ili kreditima sa valutnom klauzulom, • deo obaveze po osnovu dugoročnih kredita koji dospeva za plaćanje u 2012. godini, reklasifikovati sa obaveza po osnovu dugoročnih kredita na konto 424 - deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine. primer računovodstvenog evidentiranja dugoročnih kredita: 1) društvo je dobilo dugoročni kredit od banke za nabavku opreme iz inostranstva u iznosu od eur 20.000 na 3 godine, uz vraćanje u šestomesečnim anuitetima. na dan prijema kredita na devizni račun, važio je kurs 1eur 102 din. 2) društvo je otplatilo prvi anuitet u iznosu od eur 4.000, od čega se na glavnicu odnosi eur 3.300 a na kamatu eur 700. na dan otplate kredita, kurs je 1 eur 100 din. 3) stanje duga na dan 31.12 iznosi eur 16.700, odnosno 1.720.000 dinara po kursu na dan bilansiranja (1 eur 103 din). društvo je evidentiralo negativnu kursnu razliku na dan bilansa u iznosu od 16.600 dinara kao razliku između pret-hodno iskazanog knjigovodstvenog stanja i novog stanja (1.720.000- 2.040.000-336.600) 4) deo dugoročnih kredita koji dospeva u roku od godinu dana od dana bilansa je na dan bilansa reklasifikovan na poziciju kratkoročnih obaveza konto 424 - deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine. deo glavnice koji dospeva u narednoj godini iznosi eur 6.600 odnosno 679.800 dinara, po kursu 1 eur 103 din na dan bilansiranja. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 244 devizni račun 2.040.000 414 dugoročni krediti u zemlji 2.040.000 po deviznom izvodu 2) 414 dugoročni krediti u zemlji 336.600 562 rashodi kamata 70.000 663 pozitivne kursne razlike 6.600 244 devizni račun 400.000 otplata i anuiteta 3) 563 negativne kursne razlike 16.600 414 dugoročni krediti u zemlji 16.600 kursiranje na dan bilansa 4) 414 negativne kursne razlike 679.800 424 deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine 679.800 deo obaveza koji dospeva u roku od godinu dana od dana bilansa ostale dugoročne obaveze prema pravilniku na računu 419 - ostale dugoročne obaveze iskazuju se: • kod primaoca lizinga obaveze po osnovu opreme uzete u finansijski lizing, • dugoročne obaveze po osnovu zajedničkih poslova, • ostale dugoročne obaveze za koje nije propisan poseban račun. obaveze po osnovu finansijskog lizinga računovodstveni tretman transakcije lizinga uređen mrs 17, a zakonski okvir zakonom o finansijskom lizin-gu („sl. glasnik rs”, br. 55/2003, 61/2005 i 31/2011). finansijski lizing u skladu sa zakonom o finansijskom lizingu je definisan kao posao finansijskog posredovanja koji obavlja davalac lizinga i koji podrazumeva da dava-lac lizinga, zadržavajući pravo svojine nad predmetom lizinga, na primaoca lizinga prenosi, na određeni vre-računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 203 menski period, ovlašćenje držanja i korišćenja predmeta lizinga, sa svim rizicima i svim koristima povezanim sa pravom svojine, a primalac mu za to plaća lizing nakna-du, ukoliko je ispunjen najmanje jedan od sledećih uslova: - predmet lizinga je određen od strane primaoca lizinga; - pravo svojine nad predmetom lizinga se prenosi s davao-ca na primaoca lizinga istekom roka na koji je zaključen ugovor i po izvršenoj isplati ukupno ugovorenog iznosa lizing naknade; - primalac lizinga ima ugovoreno pravo opcije otkupa pred-meta lizinga po izvršenoj isplati ukupno ugovorenog izno-sa lizing naknade; - primalac lizinga ima pravo da produži rok trajanja ugo-vora o lizingu i - period na koji se zaključuje ugovor o lizingu odgovara pe-riodu u kome se amortizuje celina ili najbitniji deo pred-meta lizinga. u skladu sa mrs 17, lizing se definiše kao finansijski lizing ukoliko se njim suštinski prenose svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom. predmet finansijskog lizinga mogu biti pokretna ne-potrošna stvar (oprema, postrojenja, vozila i sl.) i nepo-kretna stvar koja može biti predmet prava svojine u smislu zakona koji uređuje svojinskopravne odnose. početno priznavanje u skladu sa paragrafom 20. mrs 17, korisnici lizinga prilikom početnog priznavanja priznaju finansijski lizing kao sredstvo i obavezu u bilansu stanja, u iznosu koji je jednak zbiru: • niže od sledeće dve vrednosti: - fer vrednosti primljenog sredstva ili - sadašnje vrednosti minimalnih plaćanja lizinga i • svih početnih inicijalnih direktnih troškova lizinga, koji se kapitalizuju odnosno uključuju u nabavnu vrednost predmeta lizinga. naknadno odmeravanje prema paragrafu 25. mrs 17, minimalna plaćanja li-zinga (rate koje plaća korisnik) treba podeliti između finan-sijskog troška i smanjenja neizmirene obaveze. finansijski trošak treba alocirati na sve periode tokom trajanja lizinga. drugim rečima, korisnik lizinga tokom trajanja ugovora o lizingu u skladu sa planom vrši plaćanja lizing rate koja sa-drži i glavnicu i kamatu. iz tog razloga, korisnik lizinga prilikom knjiženja lizing ratu treba da razdvoji na dva dela: - otplatu glavnice (knjiženje se vrši zaduženjem računa 419 - ostale dugoročne obaveze uz odobrenje računa 241 - tekući (poslovni) računi) i - plaćanje kamate (knjiženje se vrši zaduženjem računa 562 - t roškovi kamata uz odobrenje računa 241 - tekući (poslovni) računi). finansijski lizing kod korisnika lizinga prouzrokuje tri vrste rashoda i to: - rashode amortizacije za sredstva uzeta u lizing, - rashode kamata i - troškove tekućeg održavanja, osiguranja i registracije (sa-mo u slučaju vozila). na datum bilansa stanja, odnosno prilikom sastavlja-nja finansijskih izveštaja, korisnici lizinga treba da: • preračunaju obavezu po osnovu glavnice koja je iskazana na računu 419 - ostale dugoročne obave-ze, prema ugovorenom kursu strane valute na dan bilansa stanja, ukoliko ugovor o finansijskom lizin-gu sadrži valutnu klauzulu. ukoliko je ugovor o finansijskom lizingu sa valutnom klauzulom, efekat valutne klauzule nastaje tokom po-slovne godine, sa dospećem rata za plaćanje, zbog pro-mene kursa od dana zaključivanja ugovora do dana pla-ćanja rate. takođe, korisnik lizinga je dužan da na svaki datum bilansa stanja dok traje ugovor o lizingu prera-čuna obavezu po osnovu glavnice prema ugovorenom kursu na taj dan. ugovoreni kurs je uobičajeno prodajni kurs poslovne banke, a u određenim ugovorima i zvanič-ni srednji kurs nbs. u skladu sa pravilnikom obračunati efekti valutne kla-uzule priznaju se kao prihod i rashod perioda i eviden-tiraju se na računima: 664 - prihodi po osnovu efekata valutne klauzule i 564 - rashodi po osnovu efekata va-lutne klauzule. • deo obaveze po osnovu finansijskog lizinga koji dospeva za plaćanje do jedne godine, reklasifikuje sa računa 419 - ostale dugoročne obaveze na račun 425 - deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospe-vaju do jedne godine. primer računovodstveno evidentiranje ugovora o finansijskom lizingu za nabavku opreme kod korisnika lizinga: društvo je sa lizing kućom 15. maja 2011. godine zaključilo ugovor o finansijskom lizingu za nabavku mašine na period od 60 meseci. ugovorena je valutna klauzula za plaćanje, u skladu sa kojom je primalac lizinga dužan da izvršava sva plaća-nja u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu nbs na dan plaćanja. srednji kurs na dan nastanka obaveze je 1 eur 100,00 rsd. elementi ugovora o lizingu opreme su sledeći:xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 204 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. opis eur rsd 1. nabavna vrednost opreme 10.000,00 1.000.000,00 2. pdv 1.800,00 180.000,00 3. bruto nabavna vrednost (12) 11.800,00 1.180.000,00 4. učešće (23,73% od bruto nabavne vrednosti) 2.800,14 280.014,00 5. iznos neto finansiranja (3-4) 8.999,86 899.986,00 6. ukupna kamata 2.473,00 247.300,00 7. ukupan iznos lizing naknade (56) 11.472,86 1.147.286,00 8. otkupna vrednost 0,00 0,00 9. broj rata lizing naknade 60 - 10. iznos rate (7/9) 191,22 - 11. pdv na kamatu sadržanu u lizing naknadi 445,14 44.514,00 12. manipulativni troškovi pdv na troškove 100,00 18,00 10.000,00 1.800,00 13. taksa za upis u registar pdv na taksu 15,00 2,70 1.500,00 270,00 14. ukupni troškovi pri sklapanju ugovora (1213) 135,70 13.570,00 15. ukupan pdv koji se plaća (211) 2.245,14 224.514,00 nominalna kamatna stopa 10% efektivna kamatna stopa (elin) 13,96% knjiženja kod korisnika lizinga 1) korisnik lizinga je proknjižio fakture i plaćanja za inicijalne troškove i akontaciju. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 027 nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi 1.500 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 270 419 ostale dugoročne obaveze 1.770 taksa za upis u registar 1a) 419 ostale dugoročne obaveze 1.770 241 tekući (poslovni) računi 1.770 po izvodu tekućeg računa za plaćanje takse za upis u registar 1b) 027 nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi 10.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 1.800 419 ostale dugoročne obaveze 11.800 za manipulativne troškove 1c) 419 ostale dugoročne obaveze 11.800 241 tekući (poslovni) računi 11.800 po izvodu tekućeg računa za plaćanje manipulativnih troškova 1d) 028 avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva 280.014 241 tekući (poslovni) računi 280.014 po izvodu tekućeg računa za uplatu učešćaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 205 u promeni 1d pretpostavili smo da davalac lizinga nije ispostavio avansni račun, jer je u istom poreskom periodu izdao konačan račun. shodno tome, nije iskazan pdv po osnovu avansa. 2) korisnik lizinga je proknjižio fakture lizing kuće. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 2) 027 nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi 1.000.000 270 pdv u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 224.514 419 ostale dugoročne obaveze 1.224.514 po fakturi lizing kuće za nabavnu vrednost vozila 2a) 419 ostale dugoročne obaveze 224.514 241 tekući (poslovni) računi 224.514 plaćanje obaveze za pdv na glavnicu i kamatu 2b) 419 ostale dugoročne obaveze 280.014 028 avansi za nekretnine, postrojenja, opremu i biološka sredstva 280.014 zatvaranje dela obaveze po osnovu učešća za nabavku mašine društvo ima pravo na odbitak prethodnog poreza, a fakturisani troškovi imaju isti poreski tretman kao i isporuka mašine (glavna isporuka), što znači da se obračunava pdv . korisnik ima pravo na odbitak prethodnog poreza uz ispunjenje opštih uslova iz člana 28. zakona o pdv . 3) korisnik lizinga je aktivirao opremu. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 3) 023 postrojenja i oprema (1.500 10.000 1.000.000) 1.011.500 027 nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva u pripremi 1.011.500 aktiviranje mašine 4) korisnik lizinga je proknjižio plaćanje lizing rate. lizinga rata je eur 191,22 od čega se na glavnicu odnosi eur 116,00 a na kamatu eur 75,22. srednji kurs nbs na dan plaćanja je 1 eur 101,00 rsd. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 4) 419 ostale dugoročne obaveze (116 x 100) 11.600 562 rashodi kamata (75,22 x 101) 7.597 564 rashodi po osnovu efekata valutne klauzule (11.600 - (116 x 101)) 116 241 tekući (poslovni) računi 19.313 uplata i rate u ovom primeru kursna razlika je obračunata po osnovu preračuna dospele glavnice od eur 116,00 po srednjem kursu nbs na dan nastanka obaveze i srednjem kursu nbs na dan plaćanja. obzirom da je kurs porastao u odnosu na kurs kad je inicijalno priznata obaveza, nastali su rashodi po osnovu efekata valutne klauzule. 5) u skladu sa planom otplate deo obaveza koji dospeva u narednoj godini iznosi 2.360.000 dinara.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 206 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 5) 419 ostale dugoročne obaveze 2.360.000 425 deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju do jedne godine 2.360.000 reklasifikacija na kratkoročne obaveze za deo koji dospeva u narednoj godini grupa 42 - kratkoročne finansijske obaveze na računima grupe 42 - kratkoročne finansijske obaveze, iskazuju se obaveze po kreditima i zajmovima, hartijama od vrednosti i ostale kratkoročne obaveze koje dospevaju u roku do godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa. u skladu sa paragrafom 69. mrs 1 obaveza se klasifikuje kao kratkoročna ako ona zadovoljava neki od sledećih kriterijuma: - očekuje se da će biti izmirena u toku uobičajenog poslovnog ciklusa entiteta; - drži se prvenstveno za trgovanje; - dospeva za izmirenje u roku od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda; i - entitet nema bezuslovno pravo da odloži izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci posle izveštajnog perioda. sve ostale obaveze se klasifikuju kao dugoročne obaveze. kratkoročne finansijske obaveze priznaju se i vrednuju u skladu sa mrs 39 i drugim relevantnim mrs. kratkoročne finansijske obaveze se priznaju u visini svojih nominalnih iznosa koji proističu iz poslovnih i finansijskih transakcija. na ovoj grupi računa uobičajeno se evidentiraju krediti i zajmovi koji mogu biti u dinarima sa valutnom klauzulom i u stranoj valuti. primer knjiženja kratkoročne finansijske obaveze po osnovu zajmova: 1) društvo a je 100% zavisno društvo društva b u srbiji. društvo a je primilo dinarsku pozajmicu od matičnog društva u iznosu od 40.000 dinara. zajam je dat na period od 6 meseci. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 241 tekući (poslovni) račun 40.000 420 kratkoročni krediti od matičnih i zavisnih pravnih lica 40.000 za primljenu pozajmicu od matičnog društva primer knjiženja kratkoročnog kredita odobrenog od banke: 1) domaća banka je društvu a odobrila kratkoročni kredit na dvanaest meseci sa valutnom klauzulom. kratkoročni kredit je odobren u dinarskoj protivvrednosti eur 100.000 sa kamatom 8% godišnje koja se plaća pri dospeću kredita. na dan prijema sredstava srednji kurs nbs je 1 eur 105 din. 2) pravno lice primilo je kredit od banke iz austrije u iznosu od eur 50.000 na svoj devizni račun na rok od 6 meseci uz kamatu 5%. na dan prijem sredstava srednji kurs nbs je 1 eur 104 din. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 241 tekući (poslovni) račun 10.500.000 422 kratkoročni krediti u zemlji 10.500.000 za odobrenje kratkoročnog kredita 2) 244 devizni račun 5.200.000 423 kratkoročni krediti u inostranstvu 5.200.000 po izvodu deviznog računaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 207 grupa 43 - obaveze iz poslovanja na računima grupe 43 - obaveze iz poslovanja, iska-zuju se obaveze za primljene avanse, depozite i kaucije, oba-veze prema dobavljačima, obaveze po izdatim čekovima, obaveze po menicama i ostale obaveze iz poslovanja. obaveze iz poslovanja priznaju se i vrednuju u skladu sa mrs 39 i drugim relevantnim mrs. na računu 433 - dobavljači u zemlji, iskazuju se faktu-risane i nefakturisane obaveze prema dobavljačima u zemlji, osim prema zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima. na računu 433 evidentiraju se sledeće promene: - početno priznanje obaveza (obaveza se priznaje u bilansi stanja kada je verovatno da će odliv resursa koji sadrži eko-nomske koristi imati za rezultat izmirenje sadašnje obave-ze i da će iznos obaveze moći pouzdano da se odmori), - usklađivanje vrednosti obaveze (ako je ugovorena valut-na klauzula ili se radi o obavezama iskazanim u stranoj valuti), - prestanak priznavanje obaveze itd. kratkoročne obaveze, priznaju se u visini nominalnog iznosa koji proističe iz poslovnih i finansijskih transakcija. umanjenje obaveze po osnovu zastarelosti, vanparničkog poravnanja, oprosta duga, sudske odluke itd, vrši se direk-tnim otpisivanjem u korist prihoda račun 677 - prihod od smanjenja obaveza. obaveze prema dobavljačima u inostranstvu iska-zuju se u dinarskoj protivvrednosti stranih valuta na koje obaveze glase, a koja se utvrđuje prema srednjem kursu na dan carinjenja robe na osnovu uvozne carinske deklaracije. kursne razlike koje nastaju na deviznim obavezama prizna-ju se kao prihodi ili rashodi perioda kada su nastali. primer računovodstvenog evidentiranja nabavke robe od dobavljača iz inostranstva: 1) nabavljena je roba od ino-dobavljača po fakturnoj ceni od 2.000 usd. kurs na dan carinjenja je bio 70 dinara za 1 usd. uprava carine je na osnovu uvida u robu odredila carinu u iznosu od 10.000 dinara, dok ostale uvozne dažbine iznose 500 dinara. obračunati i plaćeni pdv od strane carinskog organa iznosi 27.090 dinara (140.00010.000500150.500 dinara - osnovica). stigla je faktura sa uračunatim pdv za troškove prevoza od granice do magacina na iznos od 1.180 dinara. roba je smeštena u objekat za prodaju na veliko. 2) sa deviznog računa isplaćena je obaveza prema ino-dobavljaču plus 100 usd na ime zatezne kamate. kurs na dan isplate je 1 usd 69 dinara. 3) plaćene su obaveze za carinu, ostale uvozne dažbine, pdv i faktura za prevoz. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 130 obračun nabavke robe 151.500 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 180 274 porez na dodatu vrednost plaćen pri uvozu dobara po opštoj stopi 27.090 434 dobavljači u inostranstvu 140.000 482 obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova 10.500 482 obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova 27.090 433 dobavljači u zemlji 1.180 za nabavnu vrednost robe 1a) 132 roba u prometu na veliko 151.500 130 obračun nabavke robe 151.500 prenos robe u veleprodajni magacin 2) 434 dobavljači u inostranstvu 140.000 562 rashodi kamata 6.900 663 pozitivne kursne razlike 2.000 244 devizni račun 144.900 za plaćanje robe dobavljačuxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 208 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 3) 482 obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova 10.500 482 obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova 27.090 433 dobavljači u zemlji 1.180 241 tekući (poslovni) računi 38.770 za plaćanje zavisnih troškova nabavke primer računovodstveno evidentiranje obaveze prema dobavljaču iz inostranstva za izvršene usluge: 1) strano lice, koje nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu u srbiji iz makedonije vrši uslugu istraživanja tržišta za domaće pravno lica na tržištu makedonije i ispostavlja fakturu na eur 5.000. kako preduzeće iz makedonije nije odredilo pore-skog punomoćnika, primalac usluge odnosno domaće pravno lice je dužno da obračuna pdv na iznos od 520.000 dinara (dinarska protivvrednost iz fakture obračunata po srednjem kursu na dan promocije od 104 dinara) u iznosu od 93.600 dinara. primalac usluge ima pravo na odbitak prethodnog poreza jer primljene usluge koristi za promet dobara i usluga koji je oporeziv pdv i na vrednost primljenih usluga od stranog lica je obračunao pdv . r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 535 t roškovi reklame i propagande 520.000 434 dobavljači u inostranstvu 520.000 po fakturi stranog lica za promociju 1a) 276 pdv obračunat na usluge stranog lica 93.600 470 obaveze za pdv po opštoj stopi 93.600 po internom računu obračunati pdv na računu 439 - ostale obaveze iz poslovanja iskazuju se i obaveze za izdate čekove koji su predati poveriocima za iz-mirenje obaveza i obaveze po izdatim menicama koje su predate poveriocima za izmirenje obaveza. u okviru ovog računa na posebnom analitičkom računu evidentira se kamata budućeg perioda koja je sadržana u meničnoj vrednosti. primer knjiženja izdavanja i naplate menice kod kupca - izdavaoca menice: 1) u skladu sa zaključenim ugovorom, privredno društvo sigma je nabavilo robu od svog dobavljača privrednog društva beta u vrednosti od 1.000.000 dinara (vrednost pdv 152.540 dinara). 2) za izmirenje obaveze po fakturi u skladu sa ugovorom privredno društvo sigma je izdalo menicu sa datumom izdavanja 1.8.2011. godine i datumom dospeća za naplatu kod banke 15.9.2011. godine. kamata nije ugovorena. 3) obaveza prema društvu beta za isporučenu robu je izmirena, na dan dospeća menice, podnošenjem menice na naplatu od strane društva beta svojoj poslovnoj banci. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 132 roba u prometu na veliko 847.460 270 porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama 152.540 433 dobavljači u zemlji 1.000.000 po fakturi za kupljenu roburačunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 209 2) 433 dobavljači u zemlji 1.000.000 439 ostale obaveze iz poslovanja 1.000.000 za izdatu menicu 3) 439 ostale obaveze iz poslovanja 1.000.000 241 tekući (poslovni) računi 1.000.000 za plaćenu obavezu po menici grupa 44 - obaveze iz specifičnih poslova na računima grupe 44 - obaveze iz specifičnih po-slova, iskazuju se obaveze prema uvozniku, po osnovu izvo-za za tuđ račun, obaveze po osnovu komisione i konsignaci-one prodaje i ostale obaveze iz specifičnih poslova. obaveze iz poslovanja priznaju se i vrednuju u skladu sa mrs 39 i drugim relevantnim mrs. na računu 440 - obaveze prema uvozniku, iskazuju se obaveze po osnovu uvoza koji je izvršio uvoznik u svoje ime i za tuđ račun. pravna lica uvoz proizvoda i usluga mogu da obavljaju samostalno ako su za to registrovani ili preko posrednika odnosno društava koja obavljaju poslove uvoza u svoje ime a za njihov račun i pri tom naplaćuju proviziju za svoje us-luge. kursne razlike koje mogu da se pojave kod ovog posla padaju na teret pravnog lica za čiji je račun izvršen uvoz i nemaju uticaja na poslovanje pravnog lica koje je obavilo poslove uvoza. na računu 441 - obaveze po osnovu izvoza za tuđ račun, iskazuju se obaveze, troškovi i provizija po osnovu pojedinačnih izvoznih zaključaka. pravna lica koja su registrovana za obavljanje poslova izvoza, mogu da poslove izvoza obavljaju u svoje ime a za račun pravnog lica koje je proizvođač dobara namenjenih izvozu. čitav iznos ostvaren u devizama od izvoza robe pri-pada pravnom licu koje je vlasnik robe, a izvozniku pripa-da pravo na ugovorenu proviziju kao naknadu za obavljeni posao izvoza. primer knjiženja obaveze po osnovu izvoza za tuđ račun u knjigama spoljnotrgovinskog pravnog lica-izvoznika: 1) proizvodno društvo je predalo izvozniku gotove proizvode radi izvoza u iznosu od 4.000.000 dinara. 2) spoljnotrgovinsko društvo-izvoznik je izvezlo gotovih proizvoda nabavne vrednosti 2.000.000 dinara. prodajna vrednost izvezene robe je 2.800.000 dinara (eur 28.000 po kursu 1 eur 100 din). 3) u fakturi špeditera iskazana je naknada za usluge prevoza u iznosu od 90.000 dinara i ostale špediterske usluge 10.000 dinara. obaveze prema špediteru je platio izvoznik. 4) primljen je izveštaj banke o deviznom prilivu na devizni račun u iznosu od eur 28.000 odnosno 2.856.000 dinara po kursu 1 eur 102 din. 5) izvoznik je dostavio obračun proizvodnom pravnom licu za plaćene usluge u iznosu od 100.000 dinara (90.00010.000) i fakturu za izvozničku proviziju u iznosu 5% od prodajne vrednosti proizvoda 2.800.000 dinara, što iznosi 140.000 dinara. 6) naplaćeno je potraživanje od proizvodnog pravnog lica u iznosu od 240.000 dinara (140.000100.000). r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 880 roba za izvoz za tuđi račun 4.000.000 890 obaveze za robu za tuđi račun 4.000.000 za preuzete tuđe gotove proizvode 2) 890 obaveze za robu za tuđi račun 2.000.000 880 roba za izvoz za tuđi račun 2.000.000 za prodate gotove proizvode 2a) 203 kupci u inostranstvu 2.800.000 441 obaveze po osnovu izvoza za tuđ račun 2.800.000 za obračunatu vrednost isporukexiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 210 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 3) 228 ostala potraživanja 100.000 433 dobavljači u zemlji 100.000 po fakturi špeditera 3a) 433 dobavljači u zemlji 100.000 241 tekući (poslovni) računi 100.000 za isplatu fakture špeditera 4) 244 devizni račun 2.856.000 203 kupci u inostranstvu 2.800.000 441 obaveze po osnovu izvoza za tuđ račun 56.000 za naplatu potraživanja od inokupca po izveštaju banke 4a) 441 obaveze po osnovu izvoza za tuđ račun 2.856.000 244 devizni račun 2.856.000 za doznaku deviza na devizni račun proizvodnog pravnog lica 5) 202 kupci u zemlji 140.000 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 140.000 za izvršene spoljnotrgovinske usluge 6) 241 tekući (poslovni) računi 240.000 228 ostala potraživanja 100.000 202 kupci u zemlji 140.000 za naplatu potraživanja od proizvodnog pravnog lica na računu 442 - obaveze po osnovu komisione i konsignacione prodaje, iskazuju se obaveze prema domaćem vla-sniku robe na teret računa 202 - kupci u zemlji (za prodatu tuđu robu u komisionu) i računa 203 - kupci u inostranstvu (za prodatu tuđu robu u konsignaciji). roba koja se daje u komisionu prodaju vlasništvo je komitenta sve do njene prodaje. iz tog razloga, kod komisionara dobra uzeta u komisionu prodaju iskazuju se do prodaje i obračuna sa komitentom o komisionoj prodaji u vanbilansnoj evidenciji u okviru klase 8. prihod komisionara od prodate komisione robe je samo ugovorena naknada odnosno provizija koju dobija od komitenta. primer računovodstvenog evidentiranja komisionih poslova u knjigama komisionara: komitent je obveznik pdv i predao je robu radi prodaje komisionaru, koji nije obveznik pdv , u vrednosti od 20.000 dinara 18% pdv 23.600 dinara. komisionar nije u obavezi da obračunava i plaća pdv , već na prodajnu vrednost ko-mitenta zaračunava samo svoju proviziju u iznosu od 2.000 dinara i prodaje robu kupcu po ceni od 25.600 (23.600 2.000 25.600) dinara. poreska obaveza za komitenta nastaje prilikom prodaje robe kupcu. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 880 roba primljena u komision 23.600 890 obaveze za robu u komisionu 23.600 za primljenu robu u komision 2) 241 tekući (poslovni) račun 25.600 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 2.000 442 obaveze na osnovu komisione i konsignacione prodaje 23.600 za prodatu robu i provizijuračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 211 3) 442 obaveze na osnovu komisione i konsignacione prodaje 23.600 241 tekući (poslovni) račun 23.600 uplata po obračunu komisione robe 4) 890 obaveze za robu u komisionu 23.600 880 roba primljena u komision 23.600 isknjižavanje iz vanbilansne evidencije na računu 449 - ostale obaveze iz specifičnih po-slova, iskazuju se ostale kratkoročne obaveze iz specifičnih poslova za koje u grupi 44 nije predviđen poseban račun, kao što su obaveze po osnovu zajedničkih poslova i drugih specifičnih poslova. grupa 45 - obaveze po osnovu zarada i naknada zarada prema pravilniku na računima grupe 45 - obaveze po osnovu zarada i naknada zarada, iskazuju se obaveze za neto zarade i neto naknade zarade, kao i neto naknade za-rade koja se refundira i porezi i doprinosi po navedenim osnovama na teret zaposlenog i na teret poslodavca. na računu 450 - obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada koje se refundiraju, iskazuju se obaveze za neto zarade i neto naknade zarada, zaduže-njem računa 520 za deo zarade na teret troškova i zaduže-njem računa 340 za deo zarada iz rezultata. obaveze po osnovu zarade i neto zarade priznaju se u obračunskom periodu kada su zaposleni radili i ostvarili pravo na zaradu i naknade zarade. na računu 451 - obaveze za porez na zarade i nakna-de zarada na teret zaposlenog, iskazuju se obaveze prema nazivu ovog računa zaduženjem računa 520. u skladu sa članom 15. i 101. zakona o porezu na do-hodak građana („sl. glasnik rs”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009 i 18/2010,50/2011 i 91/2011), obveznik poreza na zarade je fizičko lice koje ostvaruje za-radu, s tim što je poslodavac dužan da obračuna, obustavi i uplati porez na zarade na propisani račun javnih prihoda, i to u momentu isplate zarade. osnovicu za obračun poreza na zarade čini isplaćena, odnosno ostvarena zarada, a stopa poreza na zarade iznosi 12%. na računu 452 - obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog, iskazuju se obaveze prema nazivu ovog računa zaduženjem računa 520. doprinosi za obavezno socijalno osiguranje plaćaju se iz zarade po zbirnoj stopi od 17,9% (na teret zaposlenog) i na zaradu po zbirnoj stopi od 17,9% (na teret poslodavca). doprinosi za obavezno socijalno osiguranje koji se plaćaju iz zarade i na zarade u skladu sa odredbama zakona o do-prinosima za obavezno socijalno osiguranje („sl. glasnik rs”, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011 i 101/2011) su: - doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje po stopi od 11% - doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 6,15% - doprinos za osiguranje za slučaj nezaposlenosti po stopi od 0,75%. na računu 453 - obaveze za poreze i doprinose na zarade i naknade zarada na teret poslodavca, iskazuju se obaveze prema nazivu ovog računa zaduženjem računa 521. doprinosi za obavezno socijalno osiguranje na teret po-slodavca obračunavaju se i plaćaju po po zbirnoj stopi od 17,9%. ukoliko poslodavac nije isplatio zaradu za prethod-ni mesec, do 30. u tekućem mesecu, dužan je da u ovom roku, izvrši plaćanje doprinosa na teret zaposlenog i na teret poslodavca. na računu 454 - obaveze za neto naknade zarada ko-je se refundiraju, iskazuju se obaveze prema nazivu ovog računa zaduženjem računa 228. obaveze za neto naknade zarada koje se refundiraju su: odsustvovanje sa rada usled privremene sprečenosti za rad duže od 30 dana, porodiljsko odsustvo, odsustvo sa rada radi nege deteta itd. na računu 455 - obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret zaposlenog koje se refundiraju, iskazuju se obaveze prema nazivu ovog računa zaduženjem računa 228. na ovom računu iskazuje se obaveza za porez na zarade po stopi od 12% i doprinosi na teret zaposlenog po stopi od 17,9%, koje se plaćaju na naknadu zarade za bolovanje preko 30 dana i porodiljsko bolovanje. na računu 456 - obaveze za poreze i doprinose na naknade zarada na teret poslodavca koje se refundiraju, iskazuju se obaveze prema nazivu ovog računa zaduženjem računa 228. na ovom računu iskazuje se obaveza doprinosa na teret poslodavca po stopi od 17,9%, koji se plaćaju na naknadu zarade za bolovanje preko 30 dana i porodiljsko bolovanje. grupa 46 - druge obaveze na računima grupe 46 - druge obaveze, iskazuju se obaveze za kamate, troškove finansiranja, dividende, za učešće u dobitku, obaveze prema zaposlenima, članovimaxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 212 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 upravnog i nadzornog odbora, obaveze prema fizičkim licima za naknade prema ugovorima, obaveze za neto prihod predu-zetnika koji akontaciju podiže u toku godine i ostale obaveze. na računu 460 - obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja, iskazuju se obaveze po osnovu rashoda kamata i ostalih finansijskih rashoda. na dan bilansa, društvo treba da evidentira sve prispele, a neplaćene kamate koje je po osnovu ugovora o kreditu dužno da obračuna. na računu 461 - obaveze za dividende, iskazuju se obaveze za dividende po osnovu raspodele dobitka, zaduženjem računa 340 - neraspoređeni dobitak ranijih godina. primer knjiženja raspodele dividende od strane zavisnog društva matičnom društvu: privredno društvo „a” poseduje 60% učešća u kapitalu privrednog društva „b”. privredno društvo „b” je za 2010. godinu iskazalo dobit u iznosu od 10.000.000 dinara. odluka o raspodeli dela akumulirane dobiti od 5.000.000 dinara doneta je u martu 2011. godine, s tim da je uplata na tekući račun člana društva „a” izvršena u mesecu maju 2011. godine u iznosu od 3.000.000 dinara, koliko mu pripada od dela isplaćene dobiti (5.000.000 x 60%). knjiženje u poslovnim knjigama pri-vrednog društva „b” u momentu donošenja odluke o raspodeli dobiti, a zatim i isplate dividende izvršeno je na sledeći način: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 340 neraspoređeni dobitak ranijih godina 3.000.000 461 obaveze za dividende 3.000.000 po odluci o raspodeli dobiti 2) 461 obaveze za dividende 3.000.000 241 tekući (poslovni) računi 3.000.000 po izvodu sa tekućeg računa za isplaćenu dividendu na računu 462 - obaveze za učešće u dobitku, iskazuju se obaveze po osnovu raspodele dobitka u skladu sa opštim aktom pravnog lica i preduzetnika, zaduženjem računa 340 - neraspoređeni dobitak ranijih godina. primer knjiženja raspodele dobiti u ortačkom društvu: u finansijskim izveštajima za 2010. godinu, ortačko društvo je ostvarilo dobit u iznosu od 400.000 dinara. odlukom o raspodeli dobiti u aprilu 2011. godine, predviđeno je da se deo dobiti od 40% unese u društvo kao ulog u iznosu od po 80.000 dinara, odnosno ukupno 160.000 dinara, a da se 60% isplati za sopstvene potrebe ortacima (2 fizička lica) kao divi-denda u iznosu od po 120.000 dinara, odnosno ukupno 240.000 dinara. dividenda je isplaćena osnivačima. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 340 neraspoređeni dobitak ranijih godina 400.000 3021 ulozi ortaka a 80.000 3022 ulozi ortaka b 80.000 462 obaveze za učešće u dobiti 216.000 489 ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine 24.000 za raspodelu dobiti po odluci ortaka 2) 462 obaveze za učešće u dobiti 216.000 489 ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine 24.000 241 tekući (poslovni) računi 240.000 po izvodu sa tekućeg računa za isplatu osnivačima napomena: iznosi koji osnivači - fizička lica podižu za sopstvene potrebe predstavljaju prihode od kapitala, koji se opo-rezuju po stopi od 10%, a primenjuje se na poresku osnovicu koju čini 100% bruto dividende ili udela u dobiti isplaćenihračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 213 obvezniku. u primeru je sproveden obračun 10% na bruto iznos raspodeljenih dividendi u iznosu od 240.000 dinara. na računu 463 - obaveze prema zaposlenima, iskazu-ju se neto obaveze prema zaposlenima po raznim osnova-ma, kao što su: otpremnina za odlazak u penziju, jubilarne nagrade, dnevnice i naknade troškova na službenom putu, naknade troškova prevoza na radno mesto i sa radnog me-sta, naknade za smeštaj i ishranu na terenu i ostale naknade troškova zaposlenima. na računu 464 - obaveze prema članovima uprav-nog i nadzornog odbora, iskazuju se obaveze po osnovu primanja članova upravnog i nadzornog odbora u skladu sa aktima pravnog lica, zaduženjem računa 526 - t roškovi na-knada članovima upravnog i nadzornog odbora ili računa 340 - neraspoređeni dobitak ranijih godina. primanja članova upravnog i nadzornog odbora, u skla-du sa odredbama člana 85. stav 1. tačka 6. zakona o porezu na dohodak građana predstavljaju druge prihode fizičkog lica, na koje se plaća porez po stopi od 20%. oporezivi prihod člana čini bruto prihod umanjen za normirane troš-kove u visini od 20%. pored poreza na druge prihode, prilikom isplate člano-vima upravnog i nadzornog odbora, poslodavac je dužan da obračuna, obustavi i uplati doprinos za pio po stopi od 22% kao i doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 12,3% samo ako lice nije osigurno po drugom osnovu. na računu 465 - obaveze prema fizičkim licima za naknade po ugovorima, iskazuju se navedene obaveze u neto iznosu zaduženjem odgovarajućeg računa iz grupe 52. na računu 466 - obaveze za neto prihod preduzetni-ka koji akontaciju podiže u toku godine, iskazuju se akon-tacije neto prihoda koje preduzetnik podiže u toku godine zaduženjem računa 723 - lična primanja poslodavca, od-nosno obaveze za neto prihod koji podiže po godišnjem finansijskom izveštaju, na teret računa 340 - neraspoređeni dobitak ranijih godina. primer knjiženja isplate neto prihoda preduzetnika: vlasnik samostalne trgovinske radnje doneo je odluku da podigne neto prihod u iznosu od 200.000 dinara. imajući u vidu da neraspoređena dobit ranijih godina iznosi 120.000 dinara, razlika od 80.000 dinara predstavlja akontaciju koja se priznaje na teret računa 723. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 340 neraspoređeni dobitak ranijih godina 120.000 723 lična primanja poslodavca 80.000 466 obaveze za neto prihod preduzetnika 200.000 po odluci o podizanju neto prihoda 2) 466 obaveze za neto prihod preduzetnika 200.000 241 tekući (poslovni) računi 200.000 po izvodu sa tekućeg računa za isplatu neto prihoda na računu 469 - ostale obaveze, iskazuju se ostale kratkoročne obaveze koje nisu iskazane na posebnim raču-nima u okviru grupe računa 46, kao što su članarine, troš-kovi platnog prometa i sl. grupa 47 - obaveze za pdv u okviru ove grupe računa iskazuju se obaveze za pdv , obračunat u skladu sa zakonom o pdv . prema pravilniku, društvo na dan bilansa iskazuje obaveze za pdv koje se od-nose na prethodni period na računu 479 - obaveze za pdv po osnovu razlike obračunatog pdv i prethodnog poreza, odnosno na računu 279 - potraživanja za više plaćen pdv . obaveza za pdv na računima grupe 47 se iskazuje na dan bilansa kada nije dospela, a odnosi se na utvrđen manjak, prekomerni kalo, rastur i lom. ukoliko privredno društvo nema nedospele obaveze za pdv , saldo na ostalim računi-ma grupe 47, na dan bilansa, treba da iznosi nula. grupa 48 - obaveze za poreze doprinose i druge dažbine na računima grupe 48 - obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine, iskazuju se obaveze za akcize, obaveze za poreze i doprinose koji terete troškove, obaveze za porez iz rezultata i ostale obaveze za poreze i doprinose. dugovna salda na računima ove grupe utvrđena na dan bilansa iskazuju se na računu 224 - potraživanja po osnovu preplaćenih ostalih poreza i doprinosa. na računu 480 - obaveze za akcize, iskazuju se akcize koji se naplaćuju uz prodajnu cenu proizvoda, robe i uslu-xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 214 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ga zaduženjem odgovarajućeg računa potraživanja, zaliha, prihoda i sl. na računu 481 - obaveze za porez iz rezultata, iskazu-je se obračunati porez na dobitak, zaduženjem računa 721 - porezi iz dobitka. poreski obveznik tokom godine plaća porez na dobit u vidu mesečnih akontacija do 15. u mesecu za prethodni me-sec, a po isteku poreskog perioda utvrđuje konačnu poresku obavezu koju poredi sa plaćenim akontacijama. prema to-me, na računu 481 evidentiraju se sledeće promene: - uplata akontacija poreza na dobit u toku godine, - utvrđivanje konačne obaveze za porez na dobit, - usklađivanje obaveze za porez na dobit po osnovu izme-njene poreske prijave, odnosno rešenja poreske uprave kada je naknadno utvrđeno da poreska obaveza za porez na dobit nije utvrđena u skladu sa zakonom. iako je rok za podnošenje poreskog bilansa i poreske prijave (10. mart 2012. godine) kasniji od roka za predaju usvojenih finansijskih izveštaja, društva mo-raju uporedo sa sastavljanjem finansijskih izveštaja da sastave i poreski bilans i poresku prijavu, da bi se u poslovnim knjigama sprovelo evidentiranje obave-ze za porez i odložene poreske obaveze. na računu 482 - obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova, iskazuju se pore-zi, carine i druge dažbine koji čine zavisne troškove nabavke zaliha i osnovnih sredstava, odnosno koji se nadoknađuju neposredno na teret troškova, kao što su porez na prenos apsolutnih prava, naknada za korišćenje komunalnih doba-ra, naknada za korišćenje vode, naknada za korišćenje šu-ma, za uređenje građevinskog zemljišta, porez na upotrebu, držanje i nošenje dobara, porez na imovinu itd.). na računu 483 - obaveze za doprinose koji terete troškove, iskazuju se obaveze za doprinose za preduzetni-ka i vlasnika pravnog lica koji doprinose plaća po reše-nju nadležnog organa, zaduženjem računa 556 - t roškovi doprinosa. osnovica doprinosa za preduzetnike je oporeziva do-bit, odnosno paušalno utvrđen prihod na koji se pla-ća porez po zakonu koji uređuje porez na dohodak građana. osnovica doprinosa za osnivače, odnosno člano-ve privrednog društva je oporeziva dobit na koju se plaća porez po zakonu koji uređuje porez na dobit pravnih lica članom 44. zakona o doprinosima za obavezno soci-jalno osiguranje propisane su sledeće stope doprinosa za preduzetnike i osnivače, i to: - za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje - 22%; - za obavezno zdravstveno osiguranje - 12,3%; - za osiguranje za slučaj nezaposlenosti - 1,5%. primer evidentiranja obaveze za doprinose za osnivača koji nije zaposlen u svom privrednom društvu: po akontacionom rešenju poreske uprave, za osnivača koji nije zaposlen u svom privrednom društvu, plaća se mesečna akontaciju propisanih doprinosa za socijalno osiguranje za mesec novembar u iznosu od 34.400 dinara i to: doprinos za pio 27.500 dinara, doprinos za obavezno zdravstveno osiguranje 6.150 dinara i za osiguranje za slučaj nezaposlenosti 750 dinara. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 556 t roškovi doprinosa 34.400 4830 obaveze za doprinos za pio 27.500 4831 obaveze za doprinos za zo 6.150 4832 obaveze za doprinos za nezaposlenost 750 po rešenju pu obračunate doprinose 2) 4830 obaveze za doprinos za pio 27.500 4831 obaveze za doprinos za zo 6.150 4832 obaveze za doprinos za nezaposlenost 750 241 tekući (poslovni) računi 34.400 po izvodu sa tekućeg računa za isplatu doprinosaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 215 na kraju poslovne godine utvrđuje se konačna obaveza za doprinose na osnovu utvrđene oporezive dobiti. ako je društvo pretplatilo doprinose, podnosi zahtev za povraćaj više plaćenih doprinosa. na računu 489 - ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine, iskazuju se obaveze za ostale poreze, do-prinose i dažbine koji nisu iskazani na posebnim računima u okviru grupe računa 48, kao što su troškovi poreza i do-prinosa koji su obračunati po ugovoru o delu, ugovoru o autorstvu, drugim ugovorima uz naknadu, troškovi taksa, naknada i sličnih obaveza. grupa 49 - pasivna vremenska razgraničenja, osim računa 498 pri vrednovanju pasivnih vremenskih razgraničenja treba poći od njihove suštine i cilja postojanja, odnosno razgraničenja vrednosti između pojedinih obračunskih pe-rioda. radi se o obavezama koje predstavljaju „obaveze” te-kućeg prema narednim obračunskim periodima. u okviru pasivnih vremenskih razgraničenja obuhvatala bi se i rezervisanja do 12 meseci. njihov obračun bi se radio shodno obračunu dugoročnih rezervisanja. nakon sastavljanja obračuna amortizacije za poreske svrhe može se pristupiti obračunavanju odloženih poreskih sredstava ili odloženih poreskih obaveza. račun 498 - odložene poreske obaveze odložene poreske obaveze (odloženi porez - odloženi poreski rashodi) su iznosi poreskih obaveza koji će se po-javiti u budućem periodu, a posledica su poslovnih tran-sakcija koje su se desile u tekućem obračunskom periodu, a iznosi poreza na dobit će se platiti u nekom od narednih obračunskih perioda. dakle, ne radi se o "pravim" obavezama, tj. obaveza-ma koje društvo ima prema nekom pravnom ili fizičkom licu, već o "obavezi" tekućeg prema narednom ili narednim obračunskim periodima, jer će ti obračunski periodi "plati-ti" određeni iznos poreza na dobit koji se odnosi na tekući obračunski period. odložene poreske obaveze nastaju usled različitih pra-vila za utvrđivanje računovodstvenog dobitka i oporezivog dobitka. jednom izvršeno priznavanje ne znači i priznavanje za-uvek. u skladu sa mrs 12, privredno društvo treba na da-tum svakog bilansa da ponovo procenjuje nepriznate, ali i priznate odložene poreske obaveze. odložene poreske obaveze ne treba diskontovati. dis-kontovanje se ne vrši jer se ne može uvek sastaviti pouzdan obračun diskontovanja. iskazani iznos odložene poreske obaveze u bilansu se preispituje na datum svakog bilansa. detaljnije o odloženim porezima u stručnom komentaru odložena poreska sredstva i obaveze: • primena mrs 12 • koji se nalazi u relaciji sa ovim doku-mentom (za pretplatnike pravne baze). klasa 5 - rashodi na računima klase 5 - rashodi obuhvataju se: • poslovni rashodi - čine ih nabavna vrednost prodate ro-be, troškovi materijala, troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi, troškovi proizvodnih usluga, troškovi amortizacije, troškovi rezervisanja i nematerijalni troškovi (ovi troškovi i rashodi obuhvataju se na računima grupa 50-55); • finansijski rashodi - čine ih rashodi po osnovu kamata i negativnih kursnih razlika nastali iz odnosa sa matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima, kao i ostali finansijski rashodi (obuhvataju se na računima grupe 56); i • ostali rashodi - čine ih gubici po osnovu prodaje i rasho-dovanja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme i bioloških sredstava, gubici po osnovu prodaje hartija od vrednosti i učešća, gubici od prodaje materijala, manjkovi, otpisi potraživanja, rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, rashodi po osnovu obezvređe-nja imovine i ostali rashodi (obuhvataju se na računima grupa 57 i 58 i na računima 590 i 591). grupa 50 - nabavna vrednost prodate robe u okviru grupe 50 na datum bilansa iskazuju se po-slovni rashodi u obliku nabavne vrednosti prodate robe i prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje. račun 501 - nabavna vrednost prodate robe na računu 501 - nabavna vrednost prodate robe iska-zuje se rashod čija je visina na datum bilansa jednaka na-bavnoj vrednosti prodate robe. izlaz sa zaliha se obračunava jednom od dozvoljenih metoda: - fifo metodom, - metodom prosečnih ponderisanih cena, - metodom specifične identifikacije i - maloprodajnom metodom. zakonom o porezu na dobit pravnih lica u poreskom bilansu se priznaje nabavna vrednost prodate robe u visini iskazanoj primenom fifo metode ili metode prosečnih ponderisanih cena. kada je u pitanju roba u trgovini na malo skrećemo pažnju da primena maloprodajne metode daje efekte slične metodi prosečnih ponderisanih cena, pa se priznaje u poreskom bilansu iako eksplicitno nije nave-dena u zakonu o porezu na dobit pravnih lica.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 216 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 račun 502 - nabavna vrednost prodatih nekretnina pribavljenih radi prodaje na računu 502 - nabavna vrednost prodatih nekretni-na pribavljenih radi prodaje, iskazuje se nabavna vrednost prodatih nekretnina zaduženjem ovog računa u korist od-govarajućeg računa grupe 14, u skladu sa mrs 2. prema mrs 2, zalihe obuhvataju kupljenu robu koja se drži za ponovnu prodaju, uključujući zemljište i ostale nekretnine koje se čuvaju za dalju prodaju. t rošak nabavke nekretnine, pa prema tome i nabavne vrednosti prodatih nekretnina, čini kupoprodajna cena po ugovoru, trošak poreza, uknjižavanje nekretnine, advokat-ske usluge i drugi troškovi u vezi sa sticanjem nekretnine (uređenje zemljišta i dr.). za ove nekretnine ne obračunava se amortizacija. ukazujemo da se izgradnja stanova ili građevinskih objekata za tržište obuhvata u okviru računa klase 9, od-nosno grupe računa 11 - nedovršena proizvodnja i usluge. nekretnine koje se prodaju u tuđe ime i za tuđ račun obu-hvataju se vanbilansno, jer se radi o uslugama posredovanja za koje se ostvaruje prihod po osnovu provizije. na računu 502 - nabavna vrednost prodatih nekretni-na pribavljenih radi prodaje iskazuje se rashod čija je visina na datum bilansa jednaka nabavnoj vrednosti prodatih ne-kretnina pribavljenih radi prodaje. izlaz sa zaliha se obraču-nava jednom od dozvoljenih metoda: - fifo metodom, - metodom prosečnih ponderisanih cena, - metodom specifične identifikacije i - maloprodajnom metodom. napominjemo da je zbog prirode sredstava najprihvat-ljivija metoda specifične identifikacije, čiji su efekti na visinu rashoda identični primeni fifo metode i metode prosečnih ponderisanih cena (jer ova metoda znači da se na kartici sredstva nalazi jedan komad sredstva, pa bi i da se primenjuju navedene dve metode izlaz sa zalihe bio identi-čan primeni ove metode). grupa 51 - troškovi materijala u okviru grupe 51 na datum bilansa iskazuju se troško-vi u visini nabavne vrednosti utrošenih materijala. radi se o troškovima jer se iznosi knjiženi na računima ove grupe mogu uključiti u cenu koštanja proizvedenih proizvoda i usluga (pod uslovom da su ispunjeni i drugi kriterijumi: da se ne radi o troškovima nastalim u nabavci, upravi i proda-ji, da nije u pitanju prekomerno trošenje). zbog toga ovi troškovi imaju obračunsku šansu da se kroz njihovo uklju-čivanje u cenu koštanja zaliha prenesu u narednu godinu. način knjiženja na računima ove grupe zavisi od toga da li se evidencija o stanju, nabavci i troškovima materijala vodi na računima grupe 10 - materijal u okviru finansij-skog knjigovodstva ili i na računu 910 - materijal u okviru klase 9. ako se evidencija o početnom stanju, nabavci i troš-kovima materijala vodi i na računima grupe 10 u finan-sijskom knjigovodstvu, troškovi materijala knjiže se za-duženjem računa 511, 512, 513 i 573, u korist računa grupe 10, bez upotrebe računa 510. ako se evidencija o početnom stanju, nabavci i troš-kovima materijala vodi na računu 910 u klasi 9, troškovi materijala knjiže se zaduženjem računa 511, 512, 513 i 573, a u korist računa 510. društvo samo odlučuje da li će voditi posebnu eviden-ciju o stanju, nabavci i troškovima materijala i u knjigovod-stvu za obračun troškova i učinaka, odnosno u klasi 9 ili će ove podatke iskazivati samo u finansijskom knjigovodstvu. grupa 52 - troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi u okviru grupe 52 na datum bilansa iskazuju se troš-kovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi. radi se o troškovima jer se iznosi knjiženi na računima ove gru-pe mogu uključiti u cenu koštanja (sem ako se ne radi o troškovima zarada, naknada zarada i ostalih ličnih rashoda zaposlenih u nabavci, upravi ili prodaji ili o prekomernom trošenju). ovi troškovi, dakle, imaju obračunsku šansu da se kroz uključivanje u cenu koštanja zaliha prenesu u na-rednu godinu. vrste naknada zaposlenima regulisane su zakonom o radu („sl. glasnik rs”, br. 24/2005, 61/2005 i 54/2009). zarada je naknada koju zaposleni dobija za obavljeni rad i vreme provedeno na radu. naknade su primanja zaposlenog po osnovu njegovog odsustvovanja sa rada na dan praznika koji je neradni dan, godišnjeg odmora, plaćenog odsustva, vojne vežbe i odazi-vanja na poziv državnog organa. ostale lične rashode čine primanja zaposlenog po osno-vu naknade troškova koje je imao na službenom putu, troš-kova za dolazak i odlazak sa rada u visini utvrđenoj opštim aktom ili ugovorom o radu, kao i primanja po osnovu od-laska u penziju, solidarne pomoći, jubilarne nagrade, i sl. t roškovi po osnovu zarada, naknada zarada i ostalih ličnih rashoda priznaju se kada društvo stekne obavezu po osnovu tih oblika naknada zaposlenima. t roškovi koji se evidentiraju na računima grupe 52 vrednuju se u visini proistekloj iz odgovarajućih obračuna i u visini obaveza koje društvo ima po osnovu zarada i na-knada zaposlenima.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 217 grupa 53 - troškovi proizvodnih usluga u okviru grupe 53 iskazuju se troškovi usluga na izradi učinaka, transportnih usluga, usluga održavanja, zakupni-na, sajmova, reklame i propagande, istraživanja i ostalih proizvodnih usluga. radi se o troškovima jer se iznosi knji-ženi na računima ove grupe mogu uključiti u cenu koštanja (sem ako se ne radi o troškovima nastalim u nabavci, upravi ili prodaji) i imaju obračunsku šansu da se kroz njihovo uključivanje u cenu koštanja zaliha prenesu u narednu go-dinu. priznavanje troškova u okviru ove grupe povezano je sa nastankom obaveza ili eventualno smanjenjem zaliha. grupa 54 - troškovi amortizacije i rezervisanja račun 540 - troškovi amortizacije na ovom računu evidentiraju se troškovi amortizacije nematerijalnih ulaganja i nekretnina postrojenja i opreme obračunati prema računovodstvenoj politici privrednog društva, odnosno prema procenjenom korisnom veku upo-trebe navedenih stalnih sredstava. amortizacija kao odraz trošenja nematerijalnih ulaga-nja, nekretnina, postrojenja i opreme, evidentira se njiho-vim indirektnim stanjem preko odgovarajućih analitičkih računa ispravke vrednosti - grupe računa 01 i 02. za sred-stva sa neograničenim vekom trajanja, goodwill, zemljište, investicione nekretnine koje se vrednuju po fer vrednosti, amortizacija se ne obračunava. obračun amortizacije se obavezno vrši na kraju godine prilikom sastavljanja obaveznih godišnjih finansijskih izve-štaja, ali je obračun amortizacije moguće vršiti i češće, npr. kvartalno ili mesečno (kada postoji obaveza kvartalnog od-nosno mesečnog izveštavanja). u okviru sintetičkog računa 540 - društva mogu otvori-ti više analitičkih računa poput računa za amortizaciju ne-materijalnih ulaganja, amortizaciju opreme, amortizaciju nekretnina, amortizaciju opreme uzete u finansijski lizing i slično, a sve u cilju efikasnijeg obelodanjivanja odgova-rajućih podataka zahtevanih prema mrs 16, mrs 17, i mrs 38. računi 541, 542, 543, 544, 545 i 549 - troškovi rezervisanja na ovim računima se iskazuju dugoročna rezervisanja za troškove u garantnom roku (541), za obnavljanje prirod-nih bogatstava (542) za zadržane kaucije i depozite (543), za restrukturiranje pravnog lica i preduzetnika (544), za isplatu naknada i drugih beneficija zaposlenima (545) i ostala dugoročna rezervisanja (549). računovodstveno obuhvatanje ovih troškova prikazano je u okviru podnaslova grupa 40 - dugoročna rezervisanja. grupa 55 - nematerijalni troškovi račun 550 - troškovi neproizvodnih usluga na ovom računu iskazuju se troškovi neproizvodnih usluga, kao što su advokatske usluge, konsultantske i re-vizorske usluge, usluge stručnog usavršavanja zaposlenih, kotizacije za učešće na seminarima, zdravstvene i usluge rehabilitacije zaposlenih, izdaci za sport i rekreaciju, usluge fizičko tehničkog obezbeđenja, usluge čišćenja i druge ne-proizvodne usluge. račun 551 - troškovi reprezentacije na ovom računu iskazuju se troškovi usluga, materijala i robe datih na reprezentaciju, troškovi ugostiteljskih uslu-ga, roba sa logom privrednog društva data na reprezentaciju i ostali troškovi reprezentacije. račun 552 - troškovi premija osiguranja na ovom računu iskazuju se troškovi premija osigura-nja vozila, imovine, premije kolektivnog osiguranja, dopri-nosa za penzijsko osiguranja kod dobrovoljnog penzijskog fonda i slično, osim premija po osnovu osiguranja života zaposlenih. račun 553 - troškovi platnog prometa na ovom računu iskazuju se troškovi platnog prometa, naknade plaćene bankama po osnovu bankarskih usluga u dinarima i stranoj valuti, troškovi angažovanja kredita i bankarske provizije. naknade za odobrenje kredita ovde bi trebalo obratiti posebnu pažnju na naknade za odobrenje kredita, s obzirom da ove naknade predstavljaju sastavni deo efektivne kamatne stope. ukoliko se finansij-sko sredstvo vrednuje po amortizovanoj vrednosti, ova na-knada se može tretirati kao sastavni deo rashoda kamata po odobrenom kreditu i razgraničiti tokom perioda trajanja kredita. naime, u skladu sa mrs 18, priznavanje prihoda od naknada za finansijske usluge zavisi od svrhe za koju se te naknade procenjuju i od računovodstvene osnove za povezane finansijske instrumente. ovde je potrebno ući u suštinu i prirodu same pružene usluge kod odobravanja kredita. stoga je neophodno napraviti razliku između na-knada koje čine efektivni deo kamatne stope finansijskog instrumenta, naknada koje su zarađene pružanjem usluga i naknada zarađenih izvršenjem nekog značajnog dela. račun 554 - troškovi članarina na ovom računu iskazuju se plaćeni doprinosi privred-nim komorama, troškovi članarina u domaćim i međuna-rodnim organizacijama, poslovnim i drugim udruženjima.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 218 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 račun 555 - troškovi poreza na ovom računu iskazuju se troškovi poreza koji se na-knađuju na teret troškova u korist računa 482 - obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troško-va. ovde spadaju troškovi naknada za korišćenje dobara od opšteg interesa, troškovi učešća u finansiranju zarada osoba sa invaliditetom, naknada za korišćenje gradskog građevin-skog zemljišta, porez na imovinu, administrativne takse pri registraciji vozila, komunalne takse na isticanje firme, porezi po odbitku za plaćene kamate i autorske naknade nerezidentima i ostali indirektni porezi. račun 556 - troškovi doprinosa na ovom računu iskazuju se doprinosi koji terete troš-kove u korist računa 483 - obaveze za doprinose koji terete troškove. račun 559 - ostali nematerijalni troškovi na ovom računu iskazuju se izdaci za stipendije studen-tima i učenicima, izdaci za priručnike i stručnu literaturu i ostali nematerijalni troškovi za koje nije propisan poseban račun u okviru računa grupe 55. grupa 56 - finansijski rashodi u skladu sa članom 44. pravilnika, na računima grupe 56 - finansijski rashodi, iskazuju se rashodi po osnovu ka-mata, kursnih razlika, negativni efekti po osnovu valutne klauzule i ostali finansijski rashodi. na računu 560 - finansijski rashodiiz odnosa sa ma-tičnim i zavisnim pravnim licima, iskazuju se rashodi po osnovu kamata i kursnih razlika i ostali finansijski rashodi iz odnosa pravnih lica koja ulaze u grupu za konsolidovanje u skladu sa mrs 27. prema ovom standardu, u grupu za konsolidovanje ulaze matični entitet sa svim svojim direk-tno ili indirektno zavisnim entitetima koji su pod njego-vom kontrolom. na računu 561 - finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima, iskazuju se rashodi po osnovu kamata i kursnih razlika i ostali finansijski rasho-di iz odnosa sa ostalim povezanim pravnim licima. na računu 562 - rashodi kamata, iskazuju se rashodi kamata po kreditima, po obavezama iz dužničko-poverilač-kih odnosa, zatezne i druge kamate, osim kamata po osno-vu obaveza prema zavisnim i povezanim pravnim licima. na ovom računu iskazuju se kod primaoca lizinga rashodi kamata po finansijskom lizingu. na računu 563 - negativne kursne razlike, iskazuju se negativne kursne razlike nastale u obračunskom periodu, osim kursnih razlika iz odnosa prema zavisnim i povezanim pravnim licima. prilikom sastavljanja nekonsolidovanih finansijskih izveštaja, najčešće se kod privrednih društava javlja dilema da li treba izvršiti kursiranje dugoročnih finansijskih pla-smana odnosno učešća u kapitalu zavisnih i drugih pravnih lica koja su osnovana u drugoj državi i čija izveštajna valuta nije dinar. u skladu sa odredbama mrs 21, sve monetarne stav-ke koje su izražene u stranoj valuti (uključujući i dinarske stavke sa valutnom klauzulom), potrebno je prevesti u izve-štajnu valutu korišćenjem zaključnog kursa na dan bilansa stanja. pod monetarnim stavkama se podrazumevaju one stavke čija je karakteristika pravo na primanje ili obaveza izdavanja određenog broja novčanih jedinica, a to su pre svega potraživanja i obaveze, novčana sredstva i kratkoročni finansijska plasmani. za razliku od monetarnih, nemone-tarne stavke karakteriše odsustvo prava primanja fiksnog ili odredivog novčanog iznosa, a to su pre svega učešća u kapi-talu, nekretnine, postrojenja i oprema, kao i zalihe. nemo-netarne stavke se ne prevode u izveštajnu valutu preko zaključnog kursa na dan bilansa stanja (srednji kurs nbs na dan 31. decembra). efekti kursiranja monetarnih stavki na dan bilansa stanja se obuhvataju kroz bilans uspeha odnosno kroz negativne ili pozitivne kursne razlike u zavisnosti od odnosa cena valuta na dan bilansa stanja. međutim, ka-da su u pitanju nemonetarne stavke gde spadaju i učešća u kapitalu stranih entiteta, njihovo kursiranje se ne vrši. ovo znači da promene cena strane valute u odnosu na di-nar nema nikakvog uticaja ni na bilans uspeha niti na bilans stanja, kada su u pitanju učešća u kapitalu i ostale nemone-tarne bilansne kategorije. međutim, kada matično društvo sastavlja konsolido-vane finansijske izveštaje, onda se za prevođenje bilansnih pozicija zavisnih stranih entiteta u dinar kao izveštajnu va-lutu na dan bilansa stanja primenjuju sledeća pravila mrs 21: - monetarne stavke se prevode korišćenjem zaključnog kur-sa na dan bilansa stanja (srednji kurs nbs), - nemonetarne stavke merene po istorijskom trošku u stra-noj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum tran-sakcije i - nemonetarne stavke koje se odmeravaju po fer vrednosti u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum kada je fer vrednost određena. efekti razlika koji su proistekli iz ovog prevođenja za svrhe konsolidacije, u konsolidovanim finansijskim izveštajima se evidentiraju preko revalorizacionih rezer-vi kao kategorija bilansa stanja odnosno preko računa 331 - rezerve po osnovu preračuna finansijskih izveštaja prikazanih u drugoj funkcionalnoj valuti, odnosno va-luti prikazivanja.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 219 na računu 564 - rashodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju se negativni efekti proistekli iz zaštite potraživanja, plasmana i obaveza valutnom klauzulom. na računu 565 - rashodi od učešća u gubitku za-visnih pravnih lica i zajedničkih ulaganja, koji se obra-čunavaju korišćenjem metoda udela, iskazuju se rashodi od učešća u gubitku zavisnih pravnih lica i zajedničkih ulaganja. na računu 569 - ostali finansijski rashodi, iskazuju se finansijski rashodi za koje nije propisan poseban račun u okviru računa grupe 56. grupa 57 - ostali rashodi račun 570 - gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme na računu 570 rashodi se iskazuju po dve vrste promena: • prodaja nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalnih ulaganja - rashod se iskazuje kada je neto prodajna vred-nost (prodajna vrednost umanjena za porez na promet ako se obračunava i ako pada na teret prodavca) manja od knjigovodstvene vrednosti sredstva. pre isknjižavanja sredstva obračunava se amortizacija zaključno sa posled-njim danom meseca u kojem je sredstvo prodato i • rashodovanje nekretnina, postrojenja, opreme i nemate-rijalnih ulaganja - rashod se iskazuje u visini knjigovod-stvene vrednosti sredstva. u slučaju da se rashodovanjem sredstva dobijaju korisni otpaci rashod se ne iskazuje u visini knjigovodstvene vrednosti sredstva već umanjene za procenjenu vrednost otpatka. t roškovi eventualne de-montaže povećavaju iznos rashoda po osnovu rashodova-nja sredstva, s tim da smatramo da se ti rashodi mogu priznati i samostalno. račun 571 - gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava na računu 571 iskazuju se rashodi po dve vrste promena: • prodaje bioloških sredstava koja se računovodstveno tre-tiraju kao osnovno sredstvo - rashod se iskazuje kada je neto prodajna vrednost (prodajna vrednost umanjena za porez na dodatu vrednost ako se obračunava i ako pada na teret prodavca) manja od knjigovodstvene vrednosti sredstva; i • rashodovanja bioloških sredstava koja se računovodstve-no tretiraju kao osnovno sredstvo - rashod se iskazuje u visini knjigovodstvene vrednosti sredstva. u slučaju da se rashodovanjem sredstva dobijaju korisni otpaci rashod se ne iskazuje u visini knjigovodstvene vrednosti sredstva već umanjene za procenjenu vrednost otpatka. rashodi kla-nja, seče i slično bi uvećavali rashod, s tim da smatramo da se ti rashodi mogu priznati i samostalno. račun 572 - gubici po osnovu prodaje učešća u kapitalu i hartija od vrednosti na računu 572 - gubici po osnovu prodaje učešća u kapitalu i hartija od vrednosti, iskazuje se manje ostvaren iznos prihoda od prodaje učešća i hartija od vrednosti u odnosu na njihovu knjigovodstvenu vrednost. gubici koji se javljaju prilikom prodaje učešća, akcija i ostalih dugoročnih hartija od vrednosti nastaju kao nega-tivna razlika između prodajne i knjigovodstvene vrednosti. račun 573 - gubici od prodaje materijala na računu 573 - gubici od prodaje materijala, iskazuje se manje ostvaren iznos prihoda od prodaje materijala u odnosu na njegovu knjigovodstvenu vrednost. gubici od prodaje materijala nastaju prilikom prodaje materijala, rezervnih delova, sitnog inventara, ambalaže i auto-guma (koje se jednokratno otpisuju), u slučaju kada je prodajna cena niža od zbira knjigovodstvene vrednosti i poreza na dodatu vrednost, ukoliko postoji obaveza njego-vog obračunavanja. račun 574 - manjkovi na računu 574 iskazuje se manjak nematerijalnih ula-ganja, osnovnih sredstava, alata i inventara, rezervnih delo-va, auto-guma i ambalaže, materijala, robe. manjak nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ne knjiži se na teret ovog računa, već u okviru pogonskog knji-govodstva, na računima klase 9. ako manjak, na osnovu odluke organa upravljanja, pa-da na teret društva, iznos manjka zajedno se sa obračuna-tim porezima (pdv i akciza, ako se obračunavaju) knjiži na teret računa 574. međutim, ukoliko se za utvrđeni manjak zadužuje odgovorno lice u preduzeću, manjak se, zajedno sa obračunatim porezima knjiži na teret računa 221- potraži-vanja od zaposlenih. obračunati pdv na manjak nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda koji pada na teret društva, knjiži se tako-đe na ovom računu (574/474 ili 475 i 480). račun 575 - rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju uslove da se iskažu u okviru revalorizacionih rezervi na računu 575 - rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju uslove da se iskažu u okviru revalorizacionih rezervi, iskazuje se negativan efekatxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 220 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ugovorene revalorizacije ili ostalih oblika ugovorene zaštite od rizika, osim efekata valutne klauzule. društvo može da ugovori revalorizaciju potraživanja i obaveza indeksom potrošačkih cena. prilikom ugovaranja ovog instrumenta zaštite od rizika, efekti mogu biti pozitiv-ni ili negativni. na računu 575 iskazuju se negativni efekti. račun 576 - rashodi po osnovu direktnih otpisa potraživanja na računu 576 iskazuje se rashod po osnovu direk-tnog otpisivanja potraživanja zbog prinudnog poravnanja, vanparničnog poravnanja, nastupanja zastarelosti, konačne sudske odluke ili drugog konačnog upravnog akta, kao i u drugim slučajevima za koje pravno lice poseduje verodo-stojnu dokumentaciju o nenaplativosti. knjiženje rashoda po osnovu direktnih otpisa sprovodi se zaduženjem računa 576 i odobrenjem računu na kojem se vodi potraživanje. ukoliko je po osnovu potraživanja koja se direktno otpisuju prethodno bila izvršena ispravka vrednosti potraživanja na teret računa 585, ukidanje ove ispravke se, po pravilu, sprovodi na kraju obračunskog perioda. račun 577 - rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe na računu 577 - rashodi po osnovu rashodovanja za-liha materijala i robe iskazuju se rashodi po osnovu kala, rastura, kvara, loma i sl. zaliha materijala i robe. račun 579 - ostali nepomenuti rashodi na računu 579 iskazuju se ostali rashodi za koje nisu predviđeni posebni računi u grupi 57, kao što su rashodi po osnovu: - naknadno odobrenog rabata po osnovu prodaje, - troškova sporova, - kazni za privredne prestupe i prekršaje i ugovorenih kazni i penala, - naknada šteta trećim licima, - izdataka za kulturne, zdravstvene, obrazovne, naučne i verske namene, za zaštitu čovekove sredine i za sportske namene, - izdataka za humanitarne namene i dr. grupa 58 - rashodi po osnovu obezvređenja imovine račun 580 - obezvređenje bioloških sredstava na računu 580 - obezvređenje bioloških sredstava iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja bioloških sred-stava koja imaju karakter osnovnih sredstava. biološko sredstvo se prilikom početnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa, meri (vrednuje) po svojoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove njegove proda-je na mestu uzgajanja, osim u slučaju kada se fer vrednost ne može pouzdano izmeriti. rashod po osnovu obezvređenja biološkog sredstva na-staje u slučaju kada dođe do smanjenja njegove fer vred-nosti umanjene za procenjene troškove prodaje na mestu njegovog uzgajanja. mrs 41 ne daje smernice koliko često treba sprovoditi promenu knjigovodstvene vrednosti sred-stva, tj. da li to raditi samo na datum bilansa, ili i u toku godine kad god dođe do promene fer vrednosti ili procenje-nih troškova prodaje. nesumnjivo je da se na datum svakog bilansa mora izvršiti usklađivanje knjigovodstvenih vredno-sti sredstava, makar zbog činjenice da je biološko sredstvo godinu dana starije, i da je po tom osnovu najverovatnije došlo do promena njegove fer vrednosti. račun 581 - obezvređenje nematerijalnih ulaganja na računu 581 - obezvređenje nematerijalnih ulaganja iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja nematerijalnih ulaganja. osim zahteva navedenih u mrs 36, mrs 38 postavlja i sledeće dodatne zahteve za proveru da li je ulaganje obez-vređeno: čak i ako ne postoji pokazatelj da je nematerijalno ulaganje obezvređeno privredno društvo treba da proceni nadoknadivi iznos sledećih nematerijalnih ulaganja, najma-nje na kraju svake poslovne godine: - nematerijalnih ulaganja koja još nisu raspoloživa za upotrebu, - nematerijalnih ulaganja sa procenjenim neograničenim vekom upotrebe i - goodwill-a. račun 582 - obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme na računu 582 - obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme, iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja ne-kretnina, postrojenja i opreme. nadoknadiva vrednost je veća od sledećih vrednosti: - neto prodajne vrednosti i - upotrebne vrednosti. procena upotrebne vrednosti nekog sredstva obuhvata: - procenu budućih novčanih priliva i odliva koji proizlaze iz neprekinute upotrebe sredstva i iz njegovog konačnog otuđenja i - primenu odgovarajuće diskontne stope, tj. diskontnog faktora na navedene buduće neto novčane tokove.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 221 primer provere ranije priznatog iznosa obezvređenosti sredstava: na dan 31.12.2011. godine treba proveriti da li postoje uslovi za ukidanje celog ili dela obezvređenja proknjiženog ranijih godina. za potrebe periodičnog obračuna napravljen je sledeći obračun: r. br. pozicija iznos 1. upotrebna vrednost zemljišta 100.000 2. neto fer vrednost zemljišta 120.000 3. nadoknadivi iznos zemljišta (veći iznos od 1 ili 2) 120.000 4. knjigovodstvena vrednost zemljišta 200.000 5. gubitak zbog obezvređenja (4-3) 80.000 6. nova knjigovodstvena vrednost (4-5) 120.000 7. ranije formirane revalorizacione rezerve u vezi sa ovim zemljištem 20.000 8. iznos gubitka zbog obezvređenja koji se priznaje kao rashod (5-7) 60.000 knjiženje: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 582 obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme 60.000 330 revalorizacione rezerve 20.000 0209 ispravka vrednosti zemljišta 80.000 za obezvređenje račun 583 - obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju na računu 583 - obezvređenje dugoročnih finansij-skih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja du-goročnih finansijskih plasmana i hartija od vrednosti ras-položivih za prodaju. na razloge za nastanak obezvređenja, njegovo priznavanje i merenje ukazali smo u okviru računa grupe 03 račun 584 - obezvređenje zaliha materijala i robe na računu 584 - obezvređenje zaliha materijala i robe, iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja zaliha materi-jala i robe. obezvređenje ovih sredstava može nastati iz više razloga: zastarelost, oštećenost, pad njihovih tržišnih cena, povećanja troškova njihove prodaje i dr. razloge za nastanak ovog obezvređenja, njegovo prizna-vanje i merenje obradili smo u okviru računa grupa 10 i 13. račun 585 - obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana na računu 585 - obezvređenje potraživanja i kratko-ročnih finansijskih plasmana iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja potraživanja (računi grupa 20, 21 i 22) i krat-koročnih finansijskih plasmana (računi grupe 23). poreski aspekt priznavanja rashoda po osnovu obezvre-đenja potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana regulisan je zakonom o porezu na dobit pravnih lica. čla-nom 16. ovog zakona postavljeni su sledeći uslovi da bi se rashodi po osnovu otpisa potraživanja priznali u poreskom bilansu: - da se nesumnjivo dokaže da je potraživanje prethodno bi-lo uključeno u prihode obveznika, - da je potraživanje u knjigama poreskog obveznika otpisa-no kao nenaplativo, - da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem. na teret rashoda priznaje se ispravka vrednosti pojedi-načnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu proš-lo najmanje 60 dana. u poreskom bilansu čak i kada su ispunjeni navedeni uslovi ne priznaju se ispravke vrednosti pojedinačnih potra-živanja od lica kojima se istovremeno duguje.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 222 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 sva otpisana, ispravljena i druga potraživanja koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate, u momentu naplate ulaze u prihode poreskog obveznika. očito je da se samo deo rashoda po osnovu obezvre-đenja priznatog u skladu sa mrs/msfi može priznati u poreskom bilansu. račun 589 - obezvređenje ostale imovine na računu 589 - obezvređenje ostale imovine iskazuju se rashodi po osnovu obezvređenja: - zaliha nekretnina pribavljenih radi prodaje; - potraživanja za date avanse (računi 016, 028, i 150); - gotovine i gotovinskih ekvivalenata (računi grupe 24). klasa 6 - prihodi prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda, koji proizilazi iz redovnih aktivnosti društva i koji ima za posledicu povećanje njegovog kapi-tala, osim povećanja koja se odnose na doprinose vlasnika kapitala (na primer, dodatna ulaganja kapitala). različiti su nazivi za pojedine vrste prihoda: prihodi od prodaje, provi-zije, kamate, dividende, tantijeme. pod prihodom se podrazumeva i neto priliv ekonom-skih koristi nastao prodajom materijala i stalnih sredstava (pozitivna razlika između prodajne vrednosti i knjigovod-stvene vrednosti prodatog sredstva). za ovakav prihod mrs/msfi upotrebljavaju izraz dobici. generalno posmatrano prihod se priznaje kada je verovatno da će buduće ekonomske koristi priticati u društvo i kada se one mogu pouzdano izmeriti. kriterijumi za priznavanje prihoda u mrs 18 obično se primenjuju na svaku transakciju ponaosob. međutim, ponekad se u okviru jedne transakcije mogu identifikovati najmanje dva dela transakcije na koje se ponaosob mogu primeniti kriterijumi iz ovog standarda. na primer, ako prodajna cena robe sadrži i iznos usluga koje će se naknad-no pružiti, iznos vrednosti usluga se izdvaja i priznaje kao prihod u periodu u kome je usluga pružena. moguć je i suprotan primer priznavanja dve ili više tran-sakcija kao jedne. to bi se uradilo u slučaju da se komer-cijalni učinak transakcije ne može ostvariti bez istovreme-nog uvida u drugu, ili više drugih transakcija. na primer, društvo može prodati robu i istovremeno zaključiti poseban ugovor o kasnijoj ponovnoj kupovini te iste robe. u ovom slučaju ove dve transakcije se zajedno obrađuju. zbog potrebe da se posebno obuhvate prihodi po osno-vu odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima prizna-vanje prihoda podrazumeva i utvrđivanje o kakvom se od-nosu radi između poslovnih partnera. t reba utvrditi da li je u pitanju odnos matično-zavisno pravno lice, da li je u pitanju odnos sa pridruženim pravnim licem ili se ne radi ni o jednom od navedenih odnosa. osim toga, priznavanje prihoda podrazumeva i određivanje sedišta kupca kome je izvršena prodaja - radi određivanja da li se radi o prihodu u zemlji ili o prihodu u inostranstvu. prihod se meri (vrednuje) po bruto fer vrednosti primljene naknade ili potraživanja, umanjenoj za date trgovačke popuste i rabate. mrs 18 prihodi izričito ne ograničava rok u kome se prihodi umanjuju za te popuste i rabate. jedino je izvesno da taj rok ne može preći granice jednog obračunskog perioda. primljene naknade su u većini slučajeva u obliku novca ili novčanih ekvivalenata. mrs 18 daje smernice za vrednovanje prihoda i za sledeće slučajeve: - odloženog priliva vrednosti u društvo; - zamene (trampe) roba i - transakcija u kojima je kombinovana prodaja roba i odvo-jeno utvrdivih usluga. • odloženi priliv vrednosti u društvo. u slučaju da se pri-liv novca i novčanih ekvivalenata odlaže (ako je, na pri-mer, društvo kupcu prodalo robu na beskamatni kredit od jedne godine), fer vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa primljenog novca ili potraživanja. jer, vrednost novca primljenog za godinu dana nije ista kao vrednost novca koji je primljen danas - ako se novac primi danas, može se investirati i za godinu dana ostvariti kamata. u ovakvom slučaju fer vrednost primljene naknade određuje se diskontovanjem svih budućih priliva, prime-njujući pripisanu (imputiranu) kamatnu stopu. dakle, mrs 18 koristi koncept sadašnje vrednosti - diskontuje buduće novčane prilive koristeći odgovarajuću stopu za diskontovanje. kao stopa za diskontovanje može se primeniti: - preovlađujuća kamatna stopa (tržišna kamatna stopa) za slične uslove kreditiranja ili - kamatna stopa koja diskontuje nominalni iznos prihoda i svodi ga na tekuću novčanu prodajnu cenu roba ili usluga. od ove dve navedene stope primenjuje se ona koja je u konkretnoj situaciji jasnije odrediva. razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa na-knade priznaje se kao prihod od kamate. mrs 18 ne precizira koji se to vremenski razmak izme-đu nastanka prihoda i momenta priliva vrednosti u društvo podrazumeva pod „odloženi priliv vrednosti u društvo”, tj. koji je to vremenski raspon, pa prema tome ne precizira ni kada pristupiti diskontovanju. smatramo da bi u našim uslovima prihvatljiv rok bio rok odložene naplate od tri meseca pa naviše. • razmena roba. kada se roba i usluge razmenjuju za sličnu robu, tj. usluge (i približnih vrednosti), sa ciljem pravo-računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 223 vremenog zadovoljenja tražnje na određenom području, ova razmena ne smatra se transakcijom koja stvara prihod (tj. tretira se kao razmena kojom nije ostvaren promet). na primer, dva društva se bave separacijom šljunka i peska. ukoliko jednom društvu zbog iznenadne tražnje ne-dostaje šljunak frakcije 1 cm, može izvršiti razmenu svog šljunka frakcije 2 cm za šljunak frakcije 1 cm sa drugim društvom koje takav šljunak ima. međutim, kada se roba prodaje ili kada se usluga daje u razmeni za različitu robu ili uslugu, ova razmena se smatra transakcijom koja stvara prihod (reč je o kompenzaciji). taj prihod se meri po: - fer vrednosti primljenih roba ili usluga, - plus primljeni iznosi gotovine ili gotovinskih ekvivalena-ta (kao doplata koja je izvršena društvu) ili minus iznosi gotovine i gotovinskih ekvivalenata (kao doplate koju je izvršilo društvo). • t ransakcije u kojima je kombinovana prodaja roba i uslu-ga. kada se naknada sastoji od naknade za prodatu robu i za izvršene usluge (čija se vrednost odvojeno može utvr-diti), fer vrednost naknade se deli na dve komponente: - prihod od pružanja usluga i - prihod od prodaje robe. mrs 18 ne daje smernice za podelu naknade na ove dve komponente. jedno od rešenja bi bilo da se ukupna naknada rasporedi srazmerno mogućim odvojenim prodaj-nim cenama ovih komponenata. primeri za navedene transakcije mogu da budu: prodaja kompjuterskog softvera koja uključuje besplatnu tehničku podršku nakon prodaje, prodaja robe široke potrošnje koja uključuje besplatno održavanje u garantom roku i sl. grupa 60 - prihodi od prodaje robe prihodi od prodaje robe spadaju u poslovne prihode pravnih lica. klasifikovanje ovih prihoda može se vršiti po više kriterijuma: - vrsti robe koja je prodata (prihodi od trgovinske robe, prihodi od prodaje stalnih sredstava i materijala, prihodi od finansijskog lizinga i dr.), - licu kome je roba prodata (prihodi od prodaje robe matič-nim i zavisnim pravnim licima, ostalim povezanim prav-nim licima i ostalim pravnim licima), - mestu sedišta lica kome je roba prodata (prihodi na doma-ćem tržištu i prihodi na inostranom tržištu) i - prema vrsti trgovine (prihodi od prodaje robe na malo, prihodi od prodaje robe na veliko, prihodi od prodaje ro-be u tranzitu i prihodi od ostalih oblika prodaje robe). prihod od prodaje roba treba priznati kada su zadovo-ljeni svi sledeći uslovi: - društvo je prenelo na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom; - društvo ne zadržava učešće u upravljanju robom do stepe-na koji se obično povezuje sa vlasništvom, niti vrši delo-tvornu kontrolu nad prodatom robom; - iznos prihoda se može pouzdano izmeriti; - verovatno je da će ekonomske koristi povezane sa transak-cijom priticati u društvo; - troškovi koji su nastali ili će nastati u vezi sa transakcijom mogu se pouzdano izmeriti. prihodi od robe se vrednuju u visini neto naknade koju pravno lice dobija za prodatu robu. od fakturnog iznosa se oduzimaju svi u fakturi dati popusti, kao i iznosi akciza i poreza na dodatu vrednost, ako se obra-čunavaju. za vrednovanje prihoda od robe važe sve napo-mene koje smo pri obrazlaganju klase 6 dali za vrednovanje prihoda. grupa 61 - prihodi od prodaje proizvoda i usluga prihodi od prodaje proizvoda i usluga spadaju u poslov-ne prihode pravnih lica. • priznavanje prihoda od prodaje proizvoda se vrši na isti način kao i priznavanje prihoda o prodaje robe. • priznavanje prihoda od pružanja usluga: kada se ishod transakcije koja obuhvata pružanje uslu-ga može pouzdano izmeriti (proceniti) prihodi povezani sa tom transakcijom priznaju se prema stepenu dovršenosti transakcije na datuma bilansa. kada se ishod transakcije ne može pouzdano proceniti prihod se priznaje samo do iznosa priznatih rashoda koji se mogu pokriti. ishod transakcije se može pouzdano izmeriti kada su is-punjeni svi sledeći uslovi: - iznos prihoda se može pouzdano izmeriti, - verovatnost priliva ekonomskih koristi u društvo, - stepen dovršenosti transakcije. stepen dovršenosti transakcije može se određivati na različite načine: - pregledom obavljenog rada; - stavljanjem u odnos usluga obavljenih do određenog da-tuma sa ukupnim uslugama koje treba da se obave, ili - stavljanjem u odnos nastalih troškova do određenog datu-ma sa ukupno procenjenim troškovima transakcije. ako društvo izabere ovaj način, samo troškovi koji se odnose na usluge obavljene do određenog datuma (recimo datu-ma bilansa) uključuju se u nastale troškove. iznosi proknjiženi u klasi 6 - prihodi predstavljaju re-zultat vrednovanja sredstava i obaveza.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 224 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer evidentiranja prihoda od pružanja usluga: 1) naručilac i privredno društvo za istraživanje tržišta su ugovorili pružanje usluga istraživanja tržišta u vrednosti od 120.000 dinara. usluge se pružaju dve godine. prema proračunu privrednog društva za istraživanje tržišta njegovi troškovi će biti 100.000 dinara. na kraju prve godine privredno društvo za istraživanje tržišta na osnovu kretanja troškova u prvoj godini procenjuje da bi ukupni troškovi za pružanje usluga bili 110.000 dinara. nastali troškovi su 50.000 dinara. po osnovu ugovora ispostavljena je faktura kupcu na iznos od 60.000 dinara (u fakturi je iskazan i pdv u iznosu od 10.800 dinara). 2) na kraju druge godine ispostavljena je faktura kupcu na iznos od 60.000 dinara (u fakturi je iskazan i pdv u iznosu od 10.800 dinara). usluge su u celosti pružene. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 202 kupci u zemlji 70.800 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 54.546 491 obračunati prihodi budućeg perioda 5.454 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 10.800 za pružene usluge 2) 202 kupci u zemlji 70.800 491 obračunati prihodi budućeg perioda 5.454 612 prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 65.454 470 obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) 10.800 za pružene usluge napomena: iznos prihoda u promeni 1) dobija se ka-da se u odnos stave nastali troškovi i procenjeni troškovi i dobijeni koeficijent pomnoži sa ugovorenom vrednošću usluga. grupa 62 - prihodi od aktiviranja učinaka i robe pod prihodima od aktiviranja i potrošnje učinaka ili robe podrazumevaju se iznosi koji se kao prihodi priznaju kada dođe do potrošnje ili aktiviranja učinaka ili robe. pod učincima se podrazumevaju gotovi proizvodi, nedovršena proizvodnja i usluge. aktiviranjem učinaka ili robe smatra se njihova transformacija u drugi oblik sredstava (odnosno, faktora procesa rada). ne radi se, dakle, o krajnjoj potroš-nji tih sredstava. pod potrošnjom se podrazumeva upotreba učinaka ili robe koja se ne može svrstati u aktiviranje. priznavanje prihoda od aktiviranja učinaka i robe posle-dica je sledećih poslovnih transakcija i događaja: - prirasta bioloških sredstava, - preuzimanje gotovog proizvoda ili robe sa zaliha i njihovo aktiviranje kao osnovnog sredstva ili materijala, - preuzimanje materijala sa zaliha za potrebe sopstvenih investicija, - vršenje internih usluga, recimo, transport sopstvenim ka-mionom kupljenog materijala (sopstveni transport kao deo direktnih zavisnih troškova nabavki). samo prvi navedeni događaj ispunjava uslove za prizna-vanje prihoda. naime kod preostalih poslovnih transakci-ja i događaja ne dolazi do povećanja vrednosti sopstvenog kapitala, jer se, na primer, za vrednost smanjenja stanja na gotovim proizvodima povećava stanje na osnovnim sred-stvima; za vrednost učinjene interne usluge društvo (ili deo društva) je moralo da načini troškove, pa je efekat neutralan sa stanovišta visine sopstvenog kapitala. situacija je takva, jer se, u skladu sa odredbama mrs 2, sredstva (kao i inter-no stvorene usluge) vrednuju u visini njihove proizvodne cene koštanja ili neto prodajne vrednosti ako je ona niža - bez, dakle, uključivanja internih dobitaka. međutim, zbog primene kontnog okvira po bilansnom principu u praksi se za evidentiranje navedenih promena moraju koristiti računi koji su svrstani u klasu 6. prihodi od aktiviranja učinaka i robe vrednuju se kada su u pitanju učinci u visini njihove cene koštanja, kada su u pitanju materijal i roba u visini njihove na-bavne vrednosti, a kada je u pitanju biološko sredstvo u visini fer vrednosti povećanja njegove vrednosti ili fer vrednosti novorođenog biološkog sredstva.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 225 grupa 63 - promena vrednosti zaliha učinaka na računima grupe 63 - promena vrednosti zaliha uči-naka, iskazuje se povećanje ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i nedovršenih usluga na kraju obračunskog perioda u odnosu na početak perioda. knjigovodstveno obuhvatanje promena vrednosti zaliha učinaka vrši se samo na kraju obračunskog perio-da (na dan 31. decembra) dok se promene na računima grupe 63 ne vrše u toku godine. na računu 630 - povećanje vrednosti zaliha nedovrše-nih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, iskazuje se povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, goto-vih proizvoda i nedovršenih usluga na kraju obračunskog perioda u odnosu na početak perioda, zaduženjem računa 110 i 120, dok se na računu 631 - smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih uslu-ga, iskazuje smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proi-zvodnje, gotovih proizvoda i nedovršenih usluga na kraju obračunskog perioda u odnosu na početak perioda, odo-brenjem računa 110 i 120. navedene promene vrednosti zaliha, privredna društva sprovode preko upotrebe klase 9 (knjigovodstvo za obračun troškova i učinaka) za utvrđiva-nje stvarne cene koštanja zaliha. grupa 64 - prihodi od premija, subvencija, dotacija, donacija na računima grupe 64 - prihodi od premija, subven-cija, dotacija, donacija i sl, iskazuju se prihodi po osnovu potraživanja od državnih organa i organizacija od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja po-reskih dažbina. računovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje pri-hoda od državnih davanja i drugih oblika državne pomoći regulisano je odredbama mrs 20. u skladu sa ovim stan-dardom, državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direk-tne finansijske podrške, priznaje se kao prihod perioda u kojem se prima. na računu 640 - prihodi od premija, subvencija, do-tacija, regresa, kompenzacija i povraćaja poreskih dažbina, iskazuju se ovi prihodi zaduženjem računa 222 ili 241. ukoliko su državna davanja povezana sa nemone-tarnim sredstvima poput nekretnina, postrojenja i opre-me, ovakvo davanje se evidentira kao odloženi prihod (obaveza po osnovu odloženog prihoda) koji se priznaje srazmerno trošenju odnosno amortizovanju ovih sred-stava tokom njihovog korisnog veka upotrebe. na računu 641 - prihod po osnovu uslovljenih dona-cija, iskazuju se ukidanja odloženih prihoda sa računa 495 - odloženi prihodi i primljene donacije. kada su u pitanju pokloni ili druga nemonetarna dava-nja od dobavljača društva ili drugih privrednih subjekata koji ne predstavljaju državne organe, najčešća dilema kod privrednih društava je da li mogu da primene istu analogiju kao da su u pitanju državna davanja u skladu sa mrs 20, odnosno da poklonjena sredstva evidentiraju u korist odlo-ženih prihoda i vremenski razgraniče u toku njihovog ko-rišćenja. međutim, ovo pitanje nije regulisano odredbama mrs 20 jer se ne radi o državnim davanjima. suština od-govora je u tome da profitno orjentisana privredna društva neće poklanjati sredstva drugim privrednim društvima bez ikakve kontra nadoknade, tako da evidentiranje odloženih prihoda po ovom osnovu nije dozvoljeno. navedeno pita-nje je pre svega regulisano odredbama mrs 18. grupa 65 - drugi poslovni prihodi u okviru grupe 65 obuhvataju se prihodi po osnovu: - zakupnina, - članarina, - tantijema i - ostalih poslovnih prihoda. priznavanje drugih poslovnih prihoda se vrši shodno objašnjenjima datim za priznavanje prihoda (datih pri pri-kazu klase 6). račun 650 - prihodi od zakupnina na računu 650 - prihodi od zakupnina, iskazuju se prihodi po osnovu zakupnine (operativnog lizinga) nema-terijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme. radi se o prihodima po osnovu davanja u zakup nema-terijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme. radi se o davanju sredstava preduzeća u operativni zakup. operativni lizing se ne razlikuje od klasičnog zakupa. operativni lizing je onaj: - kod koga ne postoji namera prenosa najvećeg dela rizika i koristi od vlasništva korisniku lizinga; - trajanje pojedinačnog operativnog lizinga ne obuhvata veći deo veka upotrebe sredstva, pa će to sredstvo u toku svog veka upotrebe biti davano u operativni lizing najma-nje dva puta; - pojedinačno posmatran operativni lizing ne obezbeđuje davaocu lizinga nadoknadu kapitalnog izdatka uvećanog za njegovu zaradu. da bi to postigao davalac lizinga mora više puta (najmanje dva puta) davati to sredstvo u opera-tivni lizing. davalac operativnog lizinga treba da prikaže u bilansu stanja delove imovine date u operativni zakup u skladu sa prirodom tih sredstava.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 226 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 prihod od operativnog lizinga priznaje se ravnomerno tokom vremena trajanja lizinga, izuzev ako ne postoji neka druga sistematska osnovica koja bi pravilnije nego vremen-ska osnovica za raspored prihoda obezbedila priznavanje prihoda tokom perioda trajanja lizinga. račun 651 - prihodi od članarina na računu 651 - prihodi od članarina, iskazuju se prihodi od članarine poslovnih i drugih udruženja. knjiže-nje naplaćenih članarina vrši se zaduženjem računa 241 ili 243, a u korist računa 651. ukoliko je članarina naplaćena unapred i ukoliko se odnosi na dva obračunska perioda tre-ba izvršiti razgraničenje korišćenjem računa pasivnog vre-menskog razgraničenja (koristi se račun 482 - razgraničeni prihodi). račun 652 - prihodi od tantijema na računu 652 - prihodi od tantijema, iskazuju se prihodi od naknada po osnovu patenata, žigova, autorskih i ostalih prava. tantijema je naknada za korišćenje dugoročnih sredsta-va društva, na primer patenata, licenci, trgovačkih znako-va, autorskih prava i računarskog softvera. u prihode od tantijema spadaju i prihodi po osnovu davanja franšize. prihodi društva u obliku tantijema se priznaju uz sle-deće uslove: - verovatno je da će ekonomske koristi povezane sa transak-cijom priticati u društvo i - iznos prihoda se može pouzdano izmeriti. tantijeme se priznaju na osnovi nastanka događaja, a u skladu sa suštinom relevantnog ugovora, osim ako je pri-merenije prihode priznati na nekoj drugoj osnovi. ako je društvo ugovorom o davanju licence predvidelo da se pla-ćanje vrši sa protekom vremena, onda se fakturisanje vr-ši na vremenskoj osnovi. međutim, može biti ugovoreno plaćanje na osnovu broja proizvoda koje je kupac licence proizveo. kada nastane neizvesnost naplate, iznos za koji vero-vatnost naplate više ne postoji priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se iznos koji je izvorno priznat kao prihod. račun 659 - ostali poslovni prihodi u okviru računa 659 obuhvataju se ostali poslovni pri-hodi za koje nije propisan poseban račun u okviru grupe 65. grupa 66 - finansijski prihodi u skladu sa pravilnikom, na računima grupe 66 - fi-nansijski prihodi, iskazuju se prihodi od kamata, kursnih razlika, prihodi po osnovu efekata valutne klauzule, divi-dendi i ostali finansijski prihodi. na računu 660 - finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica, iskazuju se prihodi od kamata, pozi-tivnih kursnih razlika, dividendi i ostali finansijski prihodi pravnih lica, lica koja ulaze u grupu za konsolidovanje u skladu sa mrs 27, osim udela u dobitku zavisnih pravnih lica i zajedničkih ulaganja, koji se obračunava korišćenjem metoda udela. na računu 661 - finansijski prihodi od ostalih po-vezanih pravnih lica, iskazuju se prihodi od kamata, pozi-tivnih kursnih razlika, dividendi i ostali finansijski prihodi ostalih povezanih pravnih lica. prema mrs 18, prihod od kamata, tantijeme i dividen-de priznaju se po sledećim osnovama: - kamata se priznaje korišćenjem metoda efektivne kamatne stope u skladu sa mrs 39. davanja zajmova koji su u delokrugu mrs 39 obračunavaju se kao derivati i mere se po fer vrednosti, - tantijeme se priznaju prema načelu nastanka događaja, u skladu sa suštinom relevantnog ugovora, - dividende se priznaju kad se utvrde prava akcionara da prime isplatu. na računu 662 - prihodi od kamata, iskazuju se pri-hodi od kamata po datim kreditima, prihodi od kamata na depozite po viđenju, kao i ostale oročene dinarske ili devizne depozite. na ovom računu se obuhvataju i kamate na naplaćena potraživanja od tuženih kupaca, zatezne ka-mate iz dužničko-poverilačkih odnosa i ostale kamate osim kamata po osnovu obaveza prema matičnim i zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima. na računu 663 - pozitivne kursne razlike, iskazuju se pozitivne kursne razlike po osnovu potraživanja i obave-za u obračunskom periodu, osim kursnih razlika iz odnosa prema matičnim i zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima. na računu 664 - prihodi po osnovu efekata valutne klauzule, iskazuju se pozitivni efekti proistekli iz zaštite po-traživanja, plasmana i obaveza valutnom klauzulom. na računu 665 - prihodi od učešća u dobitku zavi-snih pravnih lica i zajedničkih ulaganja, koji se obraču-navaju korišćenjem metoda udela, iskazuju se prihodi od učešća u dobitku zavisnih pravnih lica i zajedničkih ulaga-nja, koji se obračunavaju korišćenjem metoda udela. na računu 669 - ostali finansijski prihodi, iskazuju se finansijski prihodi za koje nije propisan poseban račun u okviru računa grupe 66.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 227 grupa 67 - ostali prihodi radi se o prihodima u obliku: • dobitaka po osnovu: - prodaje nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijal-nih ulaganja, - prodaje bioloških sredstava, - prodaje hartija od vrednosti i učešća u kapitalu pravnih lica i - prodaje materijala. na osnovu odredbi okvira za pripremanje i pri-kazivanje finansijskih izveštaja („sl. glasnik rs”, br. 133/2003 - rešenje) i odredbi relevantnih mrs/msfi prodaja navedenih sredstava se iskazuje na neto osnovi, tj. pri knjiženju prodaje iskazuju se samo: - prihodi (ako je prodajna vrednost sredstva veća od njegove knjigovodstvene vrednosti) ili - rashodi (ako je prodajna vrednost sredstva manja od nje-gove knjigovodstvene vrednosti); • viškova; • efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju uslove da se iskažu u okviru revalorizacionih rezervi; • naplate otpisanih potraživanja; i • ostalih nepomenutih prihoda. priznavanje navedenih prihoda se vrši shodno uslovima za priznavanje prihoda navedenim u okviru prikaza klase 6. račun 670 - dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme na računu 670 iskazuju se prihodi po osnovu prodaje nekretnina, postrojenja, opreme i nematerijalnih ulaganja - prihod se iskazuje kada je neto prodajna vrednost (pro-dajna vrednost umanjena za porez na dodatu vrednost, ako se obračunava) veća od knjigovodstvene vrednosti sredstva. pre isknjižavanja sredstva obračunava se amortizacija za-ključno sa poslednjim danom meseca u kojem je sredstvo prodato. račun 671 - dobici od prodaje bioloških sredstava na računu 671 iskazuju se prihodi po osnovu proda-je bioloških sredstava koja se računovodstveno tretira-ju kao osnovno sredstvo - prihod se iskazuje kada je neto prodajna vrednost (prodajna vrednost umanjena za porez na dodatu vrednost, ako se obračunava) veća od knjigovod-stvene vrednosti sredstva. račun 672 - dobici od prodaje učešća i dugoročnih hartija od vrednosti na računu 672 - dobici od prodaje učešća i dugoroč-nih hartija od vrednosti, iskazuje se više ostvaren iznos pri-hoda od prodaje učešća i dugoročnih hartija od vrednosti u odnosu na njihovu knjigovodstvenu vrednost. dobici koji se javljaju prilikom prodaje učešća, akcija i ostalih dugoročnih hartija od vrednosti nastaju kao pozi-tivna razlika između prodajne i knjigovodstvene vrednosti. račun 673 - dobici od prodaje materijala na računu 673 - dobici od prodaje materijala, iskazuje se više ostvaren iznos prihoda od prodaje materijala u od-nosu na njegovu knjigovodstvenu vrednost. dobici od prodaje materijala nastaju prilikom prodaje materijala, rezervnih delova, sitnog inventara, ambalaže i auto-guma (koje se jednokratno otpisuju) kada je prodajna cena viša od knjigovodstvene vrednosti. račun 674 - viškovi na računu 674 iskazuje se višak nematerijalnih ulaga-nja, osnovnih sredstava, alata i inventara, rezervnih delova, auto-guma i ambalaže, materijala, robe. višak nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda ne knjiži se u korist ovog računa, već u okviru pogonskog knjigovodstva, na računi-ma klase 9. račun 675 - naplaćena otpisana potraživanja na računu 675 iskazuju se prihodi po osnovu naplate direktno otpisanih potraživanja. račun 676 - prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju uslove da se iskažu u okviru revalorizacionih rezervi na računu 676 - prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, koji ne ispunjavaju da se iskažu u okviru revalorizacionih rezervi, iskazuje se pozitivan efekat ugo-vorene revalorizacije ili ostalih oblika ugovorene zaštite od rizika, osim efekata po osnovu valutne klauzule. društvo može da ugovori revalorizaciju potraživanja i obaveza indeksom potrošačkih cena. prilikom ugovaranja ovog instrumenta zaštite od rizika, efekti mogu biti pozitiv-ni ili negativni. na računu 676 iskazuju se pozitivni efekti. račun 677 - prihodi od smanjenja obaveza na računu 677 iskazuje se prihod po osnovu smanjenja obaveza koje nije nastalo odlivom sredstava društva koja za njega imaju ekonomsku korist (nije platilo sa tekućeg računa, nije dalo neko sredstva i sl.). smanjenje obaveza može nastati po osnovu njihovog zastarevanja ili oprostom duga od strane poverioca. knjiženje prihoda po osnovu smanjenja obaveza sprovodi se zaduženjem računa obaveze i odobrenjem računa 677 za iznos obaveze.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 228 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 račun 678 - prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja na računu 678 iskazuje se prihod po osnovu ukida-nja dugoročnih rezervisanja. knjiženje prihoda po osnovu smanjenja obaveza sprovodi se zaduženjem odgovarajućeg računa rezervisanja (računi grupe 40) i odobrenjem računa 678 za iznos ukidanja rezervisanja. račun 679 - ostali nepomenuti prihodi na računu 679 iskazuju se ostali prihodi za koje ni-su predviđeni posebni računi u grupi 67. na računu 679 iskazuje se i svaki višak interesa sticaoca u poštenim (fer) vrednostima stečenih identifikovanih sredstava i obaveza u odnosu na nabavnu vrednost sticanja na datum transakci-je razmene po osnovu poslovnih kombinacija u skladu sa msfi 3. ovaj standard ne dozvoljava priznavanje nega-tivnog goodwill-a. umesto njega izvršilo bi se priznavanje prihoda. grupa 68 - prihodi od usklađivanja vrednosti imovine račun 680 - prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava na računu 680 - prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava iskazuju se prihodi po osnovu pove-ćanja vrednosti bioloških sredstava koja imaju karakter osnovnih sredstava. povećanje vrednosti bioloških sred-stava koja imaju tretman obrtnih sredstava (proizvod-nje) obuhvataju se u okviru klase 9. biološko sredstvo se prilikom početnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa, meri (vrednuje) po svojoj fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove njegove proda-je na mestu uzgajanja, osim u slučaju kada se fer vrednost ne može pouzdano izmeriti. prihod po osnovu usklađivanja vrednosti biološkog sredstva nastaje u slučaju kada dođe do povećanja njegove fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje na mestu njegovog uzgajanja. mrs 41 ne daje smernice koliko često treba sprovoditi promenu knji-govodstvene vrednosti sredstva, tj. da li to raditi samo na datum bilansa, ili i u toku godine kad god dođe do prome-ne fer vrednosti ili procenjenih troškova prodaje. nesum-njivo je da se na datum svakog bilansa mora izvršiti uskla-đivanje knjigovodstvenih vrednosti sredstava, makar zbog činjenice da je biološko sredstvo godinu dana starije, i da je po tom osnovu najverovatnije došlo do promena njegove fer vrednosti. račun 681 - prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalnih ulaganja na računu 681 - prihodi od usklađivanja vredno-sti nematerijalnih ulaganja iskazuju se prihodi kada se knjigovodstveni iznos nematerijalnog ulaganja poveća kao rezultat revalorizacije, iznos povećanja se ne odobrava u celosti kapitalu ako je ranijom revalorizacijom smanjivana njegova knjigovodstvena vrednost (misli se na smanjenje usled prethodne revalorizacije ili neke od prethodnih re-valorizacija). prvo se revalorizacionim povećanjem pokriva navedeno smanjenje knjiženjem tog iznosa kao prihod, a ostatak se knjiži kao povećanje revalorizacionih rezervi. račun 682 - prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme na računu 682 - prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju se prihodi kada se knjigovodstveni iznos sredstva koje spada u nekretninu, postrojenje ili opremu poveća kao rezultat revalorizacije, iznos povećanja se ne odobrava u celosti kapitalu ako je ra-nijom revalorizacijom smanjivana njegova knjigovodstvena vrednost (smanjenje usled prethodne revalorizacije). prvo se revalorizacionim povećanjem pokriva navedeno smanje-nje knjiženjem tog iznosa kao prihod, a ostatak se knjiži kao povećanje revalorizacionih rezervi. račun 683 - prihodi od usklađivanja vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana i hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju na računu 683 - prihodi od usklađivanja vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana i hartija od vredno-sti raspoloživih za prodaju iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvređenja dugoročnih finan-sijskih plasmana i po osnovu povećanja fer vrednosti hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju. na razloge za nasta-nak i ukidanje obezvređenja, njegovo priznavanje i merenje ukazano je u okviru grupe računa 03. račun 684 - prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha na računu 684 - prihodi od usklađivanja vredno-sti zaliha iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvređenja zaliha materijala i robe. knjiženje ukidanja ranije priznatog obezvređenja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrši se u okviru klase 9. račun 684 se koristi i u slučaju nabavke materijala i ro-be iz uvoza u situaciji kada postoji razlika između njihovih fakturnih vrednosti i direktnih zavisnih troškova nabavke, s jedne strane i osnovice za obračun carine koju je utvrdio nadležni carinski organ. račun 684 se koristi kada je ve-računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 229 ća osnovica za obračun carine koju je utvrdio nadležni carinski organ. u suštini fakturna vrednost se u uvoznoj kalkulaciji zamenjuje sa osnovicom za obračun carine koju je utvrdio nadležni carinski organ. povod za donošenje iz-mena je situacija kada je po mišljenju nadležnog carinskog organa u fakturi inodobavljača iskazan manji iznos nego što je realna vrednost kupljenog materijala ili robe. pravo je nadležnog carinskog organa da kao carinsku vrednost ne primeni iskazanu fakturnu vrednost, već da u skladu sa za-konskim propisima izvrši njeno korigovanje. račun 685 - prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana na računu 685 - prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana iska-zuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obez-vređenja potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana. na razloge za nastanak i priznavanje ovog prihoda ukazano je u okviru grupa 20, 21, 22 i 23. račun 689 - prihodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine na računu 689 - prihodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine - iskazuju se prihodi po osnovu ukidanja ranije priznatog obezvređenja: - zaliha nekretnina pribavljenih radi prodaje (računi grupe 14), - potraživanja za date avanse (računi 016, 028 i 150) i - gotovine i gotovinskih ekvivalenata (računi grupe 24). klasa 8 - vanbilansna evidencija na računima grupe 88 - vanbilansna aktiva, iskazuju se sredstva uzeta u zakup, osim sredstava uzetih u finansijski lizing, preuzeti proizvodi i roba za zajedničko poslovanje, komisiona roba, roba u konsignaciji, materijal primljen na obradu i doradu i ostala sredstva koja nisu u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika. na računima ove grupe iska-zuju se i hartije od vrednosti koje su van prometa, avali, garancije i druga jemstva. na računima grupe 89 - vanbilansna pasiva, iskazu-ju se obaveze po osnovu sredstava iskazanih na računima grupe 88. vanbilansna evidencija se koristi za evidenciju tuđih sredstava koja se nalaze kod poslovnog subjekta i evidenciju poslovnih transakcija i događaja koji ne izazivaju promene strukture sredstava i izvora poslovnog subjekta. ove evi-dencije se unose u poslovne knjige, jer obezbeđuju infor-macije potrebne za kontrolu određenih poslovnih procesa, zatim ostvarivanje sigurnosti ulaganja u druge entitete itd. ove evidencije mogu na osnovu dejstva budućih događaja da poprime karakter bilansnih pozicija. u tom slučaju pre-staju da budu predmet vanbilansne evidencije i evidentiraju se u okviru bilansnih stavki. primer računovodstvenog evidentiranja datog jemstva: 1) društvo „a” je sklopilo ugovor o jemstvu sa društvom „b” u kome se društvo „a” obavezuje da će izmiriti obavezu društva „b” u slučaju da društvo „b” o roku ne izmiri dospele rate po osnovu odobrenog kredita kod banke. garancija je data 2009. godine na iznos od 1.000.0000 dinara. rok važnosti garancije je dve godine. 2) društvo „b” je u ugovorenim rokovima sa bankom platilo dospele rate i o tome je obavestilo društvo „a”. društvo „a” je sprovelo zatvaranje vanbilansne evidencije i neaktiviranog jemstva. r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 887 dati avali, jemstva i garancije 1.000.000 897 obaveze po osnovu datih avala, jemstava i garancija 1.000.000 po osnovu datog jemstva društvu b 2) 897 obaveze po osnovu datih avala, jemstava i garancija 1.000.000 887 dati avali, jemstva i garancije 1.000.000 zatvaranje vanbilansne evidencije po osnovu datog jemstva u slučaju da po osnovu sklopljenih ugovora o jem-stvu i ugovora o datim garancijama, postane izvesno da će doći do odliva resursa po osnovu izmirenja obaveze, i da se iznos obaveze može pouzdano proceniti, pravno lice na dan bilansiranja vrši procenu i evidentiranje re-zervisanja za data jemstva i garancije. naime, u skladu sa paragrafom 30. mrs 37, potencijalne obaveze se stalno procenjuju da bi se utvrdilo da li odliv resursa koji pred-stavljaju ekonomske koristi postaje verovatan. kada po-stane verovatno da će odliv budućih ekonomskih koristixiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 230 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 biti zahtevan za stavku s kojom je prethodno postupano kao s potencijalnom obavezom, rezervisanje se priznaje u finansijskim izveštajima perioda u kojem promena verovatnoće nastaje. usaglašavanje međusobnih finansijskih plasmana, obaveza i potraživanja obaveza usklađivanja međusobnih finansijskih pla-smana, obaveza i potraživanja propisana je odredbama člana 20. stav 1. zakona o računovodstvu i reviziji i odredbama člana 12. pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („sl. glasnik rs”, br. 106/2006 - dalje: pravilnik o popisu). odredbom člana 20. stav 1. zakona o računovodstvu i reviziji propisano je da su pravna lica i preduzetnici u obavezi da pre sastavljanja finansijskih izveštaja, usagla-se međusobna potraživanja i obaveze, što se dokazuje odgovarajućom ispravom. prema stavu 2. istog člana, po-verilac je dužan da pre sastavljanja finansijskih izveštaja dostavi svom dužniku spisak nenaplaćenih računa. prema odredbama člana 12. pravilnika o popisu, popis finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza vr-ši se prema stanju u poslovnim knjigama, pod uslovom da je njihovo usklađivanje sa dužnicima i poveriocima izvršeno najmanje jednom godišnje i da o tome postoji verodostojna isprava. dakle, zakonskim propisima nije propisan datum pod kojim će se izvršiti usaglašavanje stanja finansijskih plasmana, obaveza i potraživanja, već to društva treba da urede svojim opštima aktom. mogućnost prebijanja potraživanja, obaveza, prihoda i rashoda u skladu sa mrs 1, imovina, obaveze, prihodi i ras-hodi se ne prebijaju osim ako to ne zahteva ili ne do-zvoljava neki mrs/msfi ili bi to prebijanje odražavalo suštinu transakcije ili drugog događaja, kao što je slučaj sa sledećim transakcijama: • dobici i gubici od otuđenja stalne imovine, uključuju-ći investicije i poslovnu imovinu, iskazuju se tako što se od priliva od otuđenja oduzimaju knjigovodstvena vrednost imovine i odgovarajući troškovi prodaje; pri-kazivanje u neto iznosu za ove stavke je posebno propi-sano i pravilnikom i pravilnikom za mala pravna lica; • izdatak koji se odnosi na rezervisanje priznato u skladu sa mrs 37, a za koje je izvršena nadoknada na osno-vu ugovora sa trećom stranom (na primer, sporazum o garancijama dobavljača), prebija se prema naknadi na koju se odnosi. kada je reč o ostalim transakcijama i prihodima i rashodima koji proističu iz njih, odredbama mrs/ msfi je propisano da se o dobicima i gubicima koji nastaju iz grupe sličnih transakcija, izveštava na neto osnovi, na primer, dobici i gubici nastali po osnovu transakcija u stranoj valuti ili dobici i gubici koji se odnose na finansijske instrumente koji se drže za tr-govanje. međutim, ukoliko su takvi dobici i gubici materijalno značajni, o njima se izveštava zasebno. • redakcija, miljan vujović, mr milica bjelićračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 231 o dredbama zakona o računovodstvu i revizi-ji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon - dalje: zakon), propisana je obaveza pravnih lica i preduzetnika da sastave finansijske izveštaje na dan 31.12. tekuće godine. finansijski izveštaji obuhvataju, prema odrebama člana 25. zakona: bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o tokovi-ma gotovine, izveštaj o promenama na kapitalu, napome-ne uz finansijske izveštaje i statistički aneks. međutim, zakonom je propisano da finansijski izve-štaji malih pravnih lica koja nisu obavezna da prime-njuju međunarodne računovodstvene standarde, odnosno međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (dalje: mrs/msfi), odnosno koja javnom ponudom ne izdaju hartije od vrednosti ili čijim se hartijama ne trguje na or-ganizovanom tržištu hartija od vrednosti, kao i finansijski izveštaji preduzetnika obuhvataju: - bilans stanja, - bilans uspeha i - statistički aneks. bilans stanja predstavlja pregled imovine, obaveza i ka-pitala na određeni dan, dok bilans uspeha predstavlja pre-gled prihoda, rashoda i rezultata ostvarenih u određenom vremenskom periodu. statistički aneks sadrži određene sta-tističke i statusne podatke. mala pravna lica i preduzetnici mogu da odluče da pri-menjuju samo pravilnik o načinu priznavanja i procenji-vanja imovine, obaveza, prihoda i rashoda malih prav-nih lica i preduzetnika („sl. glasnik rs”, br. 106/2006 i 111/2006 - ispr. - dalje: pravilnik), gde su propisana pravi-la procenjivanja bilansnih pozicija. prilikom sastavljanja, prikazivanja, dostavljanja i obe-lodanjivanja finansijskih izveštaja za 2011. godinu, pored pomenutih propisa, primenjuju se sledeći propisi iz oblasti računovodstva: • pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, dru-ga pravna lica i preduzetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i 3/2011 - dalje: pravilnik o kontnom okviru), • pravilnik o sadržini i formi obrazaca finansijskih izve-štaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 5/2007 - ispr., 119/2008 i 2/2010), • pravilnik o bližim uslovima i postupku prijema, kon-trole, registracije, obrade i objavljivanja finansijskih izveštaja, načinu vođenja i sadržini registra finansij-skih izveštaja i podataka o bonitetu pravnih lica i pre-duzetnika, kao i o davanju podataka iz tih izveštaja („sl. glasnik rs”, br. 2/2010 i 102/2010). za mala pravna lica i preduzetnike veoma je važno da internim opštim aktom regulišu način vođenja poslovnih knjiga, računovodstvenu politiku za priznavanje, merenje i procenjivanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda, kao i za dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja, pri čemu je jedan od najvažnijih pravilnik o računovodstvu i računovodstvenim politikama. članom 2. pravilnika propisano je da malo pravno lice i preduzetnik koji primenjuju pravilnik, priznavanje i pro-cenjivanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda vrše u skla-du sa zakonom, drugim propisom, pravilnikom i svojim opštim aktom. opšti akt mora biti u skladu sa zakonom, drugim propisom i pravilnikom. pravilnikom je propisano da se finansijski izveštaji sa-stavljaju uz pretpostavku da poslovni subjekat stalno poslu-je i da neće obustaviti poslovanje u doglednoj budućnosti (načelo stalnosti poslovanja). pravilnikom nije propisano šta se podrazumeva pod izrazom „dogledna budućnost”. zbog toga se privredni subjekti koji primenjuju pravilnik moraju osloniti na odredbu međunarodnog računovod-stvenog standarda - mrs 1 prezentacija finansijskih izveštaja („sl. glasnik rs”, br. 77/2010), koja pod „do-glednom budućnošću” podrazumeva period od „najmanje dvanaest meseci od datuma bilansa...”. pravilnik u članu 4. propisuje da se pri sastavljanju fi-nansijskih izveštaja poslovnog subjekta na dan otvaranja, odnosno zaključenja postupka stečaja i likvidacije, kao i u slučajevima kada se u toku trajanja tih postupaka sastavljaju godišnji finansijski izveštaji, taj poslovni subjekt primenjuje odredbe pravilnika, s tim što procenjivanje imovine koja mala pravna lica i preduzetnici koji ne primenjuju mrs/msfixiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 232 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 čini stečajnu, odnosno likvidacionu masu, vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje stečaj i likvidacija privrednih subjekata. članom 5. pravilnika je propisano da se promene koje su u finansijskim izveštajima poslovnog subjekta nastale na osnovu promena u računovodstvenim procenama kao posledica novih informacija ili novih saznanja i koje se ne smatraju ispravkom grešaka iz prethodnog perioda, obuhvataju u finansijskim izveštajima perioda u kojem su nastale. u skladu sa članom 6. stav 2. pravilnika definisana je materijalno značajna greška, kao greška koja poje-dinačno ili kumulativno iznosi više od 2% od utvr-đenog dobitka, odnosno gubitka pre oporezivanja. prema članu 6. stav 1. pravilnika materijalno značajne greške u finansijskim izveštajima poslovnog subjekta iz prethodnog perioda ispravljaju se korekcijom po-četnog stanja neraspoređenog dobitka, odnosno gu-bitka u periodu u kome su utvrđene. prema članu 7. pravilnika ispravke grešaka iz rani-jih perioda koje se u smislu pravilnika ne smatraju materijalno značajnim greškama vrše se u finan-sijskim izveštajima za period u kojem su te greške ustanovljene. procenjivanje pozicija bilansa stanja sredstvo je resurs koji kontroliše poslovni subjekat kao rezultat proteklih događaja i od kojeg očekuje priliv budućih ekonomskih koristi i ako se njegova vrednost može utvrditi. sredstvo se priznaje u finansijskim izveštajima ako u njemu postoji potencijal koji obezbeđuje buduće ekonom-ske koristi iz kojih će u privredni subjekat uslediti priliv novca ili novčanih ekvivalenata. međutim, postoje sredstva koja takođe treba priznati, ali po osnovu kojih u društvo neće uslediti priliv novca ili novčanih ekvivalenata - na primer, dati avansi za nabavku zaliha. to znači da je ovaj kriterijum prestrogo postavljen i da je trebalo navesti priliv bilo kojeg sredstva ili smanjenje neke obaveze (na primer, pravo na umanjenje poreza na dobit u budućem periodu predstavlja sredstvo društva). neuplaćeni upisani kapital članom 9. pravilnika nije propisano priznavanje ne-uplaćenog upisanog kapitala, već samo način njegovog vrednovanja - procenjuje se u visini nominalnog izno-sa potraživanja po osnovu upisa kapitala. ovakav način vrednovanja dovešće do problema u praksi. naime, nije predviđena mogućnost ispravke vrednosti ovog sredstva - na primer u situaciji kada je nad licem koje je kapital upi-salo otvoren postupak stečaja ili je zapalo u značajne finan-sijske teškoće, zbog čega neće moći da uplati upisani iznos kapitala. ako bi se striktno postupilo po odredbi pravilnika nerealno bi bilo iskazano ovo sredstvo, a došli bi u situaciju da onaj ko primenjuje mrs/msfi iskaže drugačiju, realni-ju, vrednost ovog sredstva. nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva nematerijalnim ulaganjima, u smislu pravilnika, sma-traju se ulaganja u nemonetarna sredstva bez fizičkog sadr-žaja, koja služe za proizvodnju ili isporuku dobara i usluga, za iznajmljivanje drugim licima ili se koriste u administra-tivne svrhe, čiji efekti se očekuju u periodu dužem od jedne godine, kao što su ulaganja u razvoj, koncesije, patenti, li-cence i slična prava, ulaganja u pribavljanje nematerijalnih ulaganja, kao i kupovinom stečeni goodwill. pravilnikom, osim navedenog nabrajanja šta čini nema-terijalna ulaganja, nisu navedeni kriterijumi za priznavanje tih sredstava, pa zbog toga privredni subjekt koji primenju-je pravilnik mora te poslove uraditi primenjujući relevantne odredbe mrs/msfi. osnovnim sredstvima smatraju se zemljište, građevin-ski objekti, investicione nekretnine, postrojenja, oprema, biološka sredstva i ostala osnovna sredstva, kao i ulaganja u vezi sa pribavljanjem osnovnih sredstava. osnovnim sred-stvima, u smislu pravilnika, smatraju se i sredstva uzeta u finansijski lizing. ovakvo definisanje osnovnih sredstava nije u skladu sa mrs/msfi, kao ni sa pravilnikom o kon-tnom okviru, jer na primer, zemljište može biti i osnovno sredstvo, ali i zaliha ukoliko je nabavljeno radi dalje proda-je. t rebalo je, dakle, ubaciti dodatne kriterijume (namene sredstva), a ne samo fizički izgled kao kriterijum za prizna-vanje sredstva. biološkim sredstvima smatraju se šume, višegodišnji zasadi i osnovno stado. takođe, ovakvo definisanje biološ-kih sredstava nije u skladu sa mrs/msfi, kao ni sa pravil-nikom o kontnom okviru jer na primer, višegodišnji zasad može biti i osnovno sredstvo, ali i zaliha ukoliko je nabav-ljen radi dalje prodaje. t rebalo je, dakle, ubaciti dodatne kriterijume (namene sredstva), a ne samo fizički izgled kao kriterijum za priznavanje sredstva. investicionim nekretninama se smatraju nekretnine (zemljište ili zgrade - ili deo zgrade - ili i jedno i drugo), koje vlasnik ili korisnik lizinga, po osnovu finansijskog li-zinga drži radi ostvarivanja zarade od izdavanja nekretnine ili radi uvećanja vrednosti kapitala ili radi i jednog i drugog, a ne radi: - upotrebe za proizvodnju ili snabdevanje robom ili pruža-nje usluga ili za administrativne svrhe; iliračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 233 - prodaje u okviru redovnog poslovanja. navedeno klasifikovanje investicionih nekretnina rađe-no je u skladu sa međunarodnim računovodstvenim stan-dardom - mrs 40 investicione nekretnine („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 40). međutim, ovakvim kratkim definisanjem nisu obuhvaćene potencijalno sporne situacije pri klasifikovanju sredstva u investicionu nekret-ninu: na primer, davanje nekretnine u zakup uz pružanje usluga zakupcu, davanje nedeljivog dela nekretnine u za-kup, itd. stoga će poslovni subjekti u takvim situacijama biti prinuđeni da koriste relevantne odredbe mrs 40. naknadno vrednovanje nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava vrši se po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, umanjenoj za ispravku vrednosti po osno-vu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvre-đenja obračunatih u skladu sa pravilnikom. dakle, i za biološka sredstva je predviđen ovakav način naknadnog vrednovanja. u slučaju ako se biološka sredstva na dan bi-lansa mogu proceniti po tržišnoj vrednosti, tada se ona pro-cenjuju po toj vrednosti. pravilnikom nije precirizan način određivanja tržišne cene pa bi poslovni subjekt u tom sluča-ju morao koristiti relevantne odredbe međunarodnog ra-čunovodstvenog standarda - mrs 41 poljoprivreda („sl. glasnik rs”, br. 77/2010). smanjenja vrednosti bioloških sredstava na osnovu procenjivanja po tržišnoj vrednosti, iskazuju se na poziciji rashoda, a povećanja vrednosti na poziciji prihoda u istom obračunskom periodu. pravilnikom se dozvoljava poslovnom subjektu da op-štim aktom može da uredi da zemljište i nekretnine pro-cenjuje po tržišnoj vrednosti. ovim stavom nije precizi-rano šta je to tržišna vrednost i kako se izračunava. u tom smislu poslovni subjekti moraju primenjivati relevantne odredbe međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 16 nekretnine, postrojenja i oprema („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 16). pravilnikom je u odno-su na mrs/msfi ograničena mogućnost da se postrojenja i oprema naknadno vrednuju po fer vrednosti. nabavnu vrednost sredstva pri početnom prizna-vanju čini neto fakturna vrednost dobavljača, uvećana za zavisne troškove po osnovu nabavke (dažbine koje se ne mogu povratiti od poreskog organa i drugi direktni troš-kovi nabavke) i troškove dovođenja u stanje funkcionalne pripravnosti. cenu koštanja nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstva čine direktni troškovi i pripadajući indirektni troš-kovi proizvodnje. ako je cena koštanja veća ili manja od nabavne cene istog ili sličnog proizvoda na tržištu, prime-njuje se niža vrednost. nabavnu vrednost, odnosno cenu koštanja osnovnih sredstva prilikom dodatnih ulaganja izvršenih pri rekon-strukciji, adaptaciji i modernizaciji ili drugoj dogradnji, radi povećanja kapaciteta, poboljšanja kvaliteta ili prome-ne namene, odnosno produžetka veka korišćenja, čini zbir neotpisane vrednosti i vrednosti novog ulaganja, s tim što vrednost dodatnog ulaganja u sopstvenoj režiji ne može biti veća od tržišne vrednosti. neotpisana vrednost osnovnih sredstava navedenih sredstava, umanjuje se za neotpisanu vrednost ili procenjenu tržišnu vrednost delova koji se za-menjuju. ovim stavom nije precizirano kako se utvrđuje neotpisana vrednost ili procenjena tržišna vrednost delova koji se zamenjuju, pa u tom smislu poslovni subjekt mora koristiti relevantne odredbe mrs 16. nematerijalna ulaganja, izuzev goodwill-a, i osnovna sredstva, izuzev zemljišta i bioloških sredstava i investi-cionih nekretnina koje se procenjuju po tržišnoj vred-nosti, čiji je korisni vek upotrebe duži od jedne godine, otpisuju se redovno u toku poslovne godine na teret po-slovnih rashoda obračunom amortizacije. pod amortizacijom podrazumeva se sistematsko otpisi-vanje vrednosti nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstva u toku njihovog korisnog veka upotrebe. korisni vek upo-trebe nije pravilnikom propisan ali primenjujući relevantne odredbe mrs/msfi radilo bi se o veku upotrebe sredstva u poslovnom subjektu. obračunu amortizacije podležu nematerijalna ula-ganja i osnovna sredstva koja kumulativno ispunjavaju sledeće uslove: - koriste se u dužem periodu od jedne godine; - imaju vremenski ograničenu vrednost upotrebe; - namenjena su za upotrebu pri obavljanju delatnosti. obračun amortizacije vrši pojedinačno za svako osnovno sredstvo, a izuzetno za biološka sredstva i alat i inventar koji se kalkulativno otpisuje, obračun amortizacije može se vršiti i po grupama sredstava. sredstva koja ne podležu amortizaciji su: goodwill, nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva u pripremi, ze-mljište, biološka sredstva i investicione nekretnine, ako se procenjuju po tržišnoj vrednosti, spomenici kulture i istorijski spomenici. ovakvo nabrajanje nije u potpunosti u skladu sa relevantnim zahtevima mrs/msfi, jer se na primer, čak i zemljište može otpisivati ako se korišćenjem troši. osim toga ni u jednom članu pravilnika nije navede-no do kada se neko sredstvo tretira sredstvom u pripremi, tj. od kada započinje obračun njegove amortizacije. nije regulisano ni kada se prestaje sa obračunom amortizacije. zbog toga se radi rešavanja ovih pitanja moraju koristiti relevantne odredbe mrs 16 i međunarodnog računo-vodstvenog standarda - mrs 38 nematerijalna imovina („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 38). poslovni subjekat opštim aktom uređuje metode i stope za obračun amortizacije. član 15. pravilnika nalaže obaveznu proveru da li su osnovna sredstva na datum bilansa obezvređena, s tim da su ona obezvređena ako je njihova sadašnja vrednost veća odxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 234 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 nadoknadive vrednosti (prodajne ili upotrebne). ovim čla-nom se ne objašnjava kako se određuju prodajna vrednost i upotrebna vrednost. jedino rešenje je da se koriste odredbe relevantnih mrs/msfi, konkretno međunarodnog raču-novodstvenog standarda - mrs 36 umanjenje vredno-sti imovine („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 36). takođe, pravilnikom nije propisan ni način knjiže-nja obezvređenja, osim da se knjiži kao rashod perioda u kojem je ono konstatovano (nije predviđeno da li se i kom sredstvu umanjuje vrednost, šta se radi sa goodwill-om, itd.). stoga se za knjiženje obezvređenja moraju koristiti re-levantne odredbe mrs 36. pravilnik za razliku od mrs 36 zahteva bezuslovnu procenu da li su sredstva obezvređena (poređenjem knji-govodstvene vrednosti sa nadoknadivom vrednošću). mrs 36 ne zahteva od poslovnog subjekta da odmah utvrđuje nadoknadivu vrednost sredstva (što je izuzetno obiman i kompleksan posao) već da pre toga da utvrdi da li postoje parametri koji ukazuju da je došlo do obezvređenosti sred-stava. i ukoliko takvi parametri postoje vrši se provera obez-vređenosti sredstava. ukidanje obezvređenja nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava iskazuje se kao prihod u periodu u kojem je ukidanje utvrđeno. pravilnikom nije preciziran način utvrđivanja iznosa smanjenja obezvređenosti i kom-pletnog načina knjiženja tog ukidanja obezvređenja. zbog toga poslovni subjekt mora koristiti relevantne odredbe mrs 36. dobici ili gubici koji proisteknu iz rashodovanja ili otuđenja nematerijalnog ulaganja i osnovnog sredstva utvrđuju se kao razlika između neto priliva od prodaje i sadašnje knjigovodstvene vrednosti utvrđene na dan rashodovanja, odnosno otuđenja. učešća u kapitalu učešća u kapitalu pravnih lica procenjuju se po nabavnoj vrednosti, umanjenoj za gubitke po osnovu obezvređenja. ovim stavom nije precizirano o kakvoj se vrsti učešća u kapitalu radi, ali imajući u vidu ko ima pravo da primenjuje odredbe pravilnika sigurno se ne radi o uče-šću u kapitalu zavisnih pravnih lica. moguće je da u pitanju budu učešća kod kojih poslovni subjekt ima značajno uče-šće ili bi se radilo o učešću u zajedničkom ulaganju. učešća u kapitalu pravnih lica koja su namenjena prodaji, procenjuju se po tržišnoj vrednosti, a razlike koje se po tom osnovu utvrde iskazuju se u revaloriza-cionim rezervama. ovaj zahtev je suprotan relevantnom zahtevu iz međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 39 finansijski instrumenti: priznavanje i odme-ravanje („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 39). prema mrs 39, ova sredstva se vrednuju po fer vrednosti, a promene se priznaju kao prihod ili rashod obračunskog perioda. vrednovanje po tržišnoj vrednosti učešća u kapi-talu u skladu sa mrs 39, s tim da se promene iskazuju kao revalorizacione rezerve, radi se za učešća u kapitalu koja su klasifikovana kao raspoloživa za prodaju. ostali dugoročni finansijski plasmani ostali dugoročni finansijski plasmani procenjuju se po nabavnoj vrednosti, umanjenoj za gubitke po osnovu obezvređenja. ovakvo vrednovanje može biti u suprotno-sti sa relevantnim zahtevom mrs 39. naime, vrednovanje finansijskih instrumenata koji se drže do dospeća vrši se u iznosu njihove amortizovane vrednosti. hartije od vrednosti koje su kupljene radi prodaje procenjuju se po tržišnoj vrednosti, a razlike koje se po tom osnovu utvrde iskazuju se kao prihodi ili rashodi. pravilnikom nije propisana zabrana ili ograničenja da se vrši preklasifikacija sredstava iz jedne u drugu grupu, kao što je to učinjeno u mrs 39. izostavljanjem ovakve zabrane ili ograničenja otvara se mogućnost legalne manipulacije sa rezultatom poslovnih subjekata (a samim tim i sa visinom oporezive dobiti). zalihe zalihe materijala, rezervnih delova, inventara i robe procenjuju se po nabavnoj vrednosti, umanjenoj za gu-bitke po osnovu obezvređenja. nabavnu vrednost čine neto fakturna vrednost i zavi-sni troškovi nabavke, kao i dažbine koje se ne mogu povra-titi od poreskog organa. pod zavisnim troškovima nabavke podrazumevaju se svi direktni troškovi u postupku nabav-ke do uskladištenja. u zavisne troškove nabavke mogu se uključiti i pripadajući troškovi sopstvenog transporta, uk-ljučujući i troškove utovara i istovara, najviše do nivoa tr-žišne cene takve usluge. materijal, rezervni delovi i inventar proizvedeni za sopstvene potrebe procenjuju se po ceni koštanja utvrđe-noj na način propisan u članu 20. st. 2. i 3. pravilnika, odnosno po ceni koštanja ili po neto tržišnoj ceni ako je ona niža. gubici po osnovu obezvređenja zaliha materijala, rezervnih delova, inventara i robe utvrđuju se kao razlika između nabavne vrednosti zaliha i njihovih neto prodajnih vrednosti na dan bilansa. gubici po osnovu obezvređenja iskazuju se kao rashod, a ukidanje gubitaka po osnovu obezvređenja zaliha iskazuje se kao prihod, u periodu u kojem su nastali. ovim stavovima nije propisan način utvrđivanja neto prodajnih vrednosti na dan bilansa, kao ni izuzeće od priznavanja obezvređenja materijala. zbog toga će privredni subjekti morati da koriste relevantne odred-računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 235 be međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 2 zalihe („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 2). obračun izlaza sa navedenih zaliha može vršiti po metodi „prva ulazna - prva izlazna” (fifo) ili po meto-di ponderisane prosečne cene, prema opštem aktu poslov-nog subjekta. u odnosu na mrs 2 zalihe postoje razlike u smislu da pravilnikom nije eksplicitno predviđena ma-loprodajna metoda, tj. metoda koja se primenjuje kada se zalihe robe u prodajnim objektima vode po prodajnim ce-nama. ova metoda je na posredan način dopuštena članom 19. stav 8. pravilnika, po kojem ako se zalihe materijala, rezervnih delova i inventara vode po planskim nabavnim cenama, a zalihe robe po prodajnim cenama, obračun od-stupanja u cenama, odnosno razlike u ceni vrši se tako da vrednost izlaza bude svedena na vrednost iz stava 7. ovog člana. skrećemo pažnju da u mrs 2 ni u jednom paragrafu nije predviđena mogućnost da se zalihe materijala, rezer-vnih delova i inventara vode po planskim vrednostima. svođenje vrednosti zaliha materijala u slučaju da se vode po planskim cenama na vrednost zaliha koje se vode po metodi prosečnih ponderisanih cena moguće je jedino ako društvo ima jednu vrstu zaliha. u svim ostalim slučajevima efekat primene metode planskih cena neće obezbediti vrednost zaliha koje bi se vrednovale primenom metode prosečnih ponderisanih cena ili primenom fifo metode. obračun odstupanja u cenama, vrši se u skladu sa opštim aktom poslovnog subjekta. pravilnikom nije pre-cizirano dalje kakvi sve načini obračuna odstupanja mogu biti. zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda se procenjuju po ceni koštanja ili po neto prodajnoj ceni ako je ona niža. cenu koštanja čine nabavna vrednost utrošenog ma-terijala za izradu, troškovi prerade i drugi troškovi koji su nastali u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje. troškovi prerade zaliha obuhvataju direktne troškove koji se odnose na jedinice proizvodnje i pripadajuće indi-rektne troškove proizvodnje. pravilnikom nije zabranjeno uključivanje u bilansnu cenu koštanja prekomernih troško-va materijala, kao i odstupanja po osnovu nezaposlenosti i neefikasnosti, kao što je to zabranjeno u mrs 2. osim toga, pravilnikom nije predviđen poseban način vrednovanja za-liha nedovršene proizvodnje u građevinarstvu, brodograd-nji i mašinogradnji. to znači da bi se kod ovih delatnosti primenom pravilnika dobile vrednosti zaliha drugačije od vrednosti koje bi se dobile primenom međunarodnog ra-čunovodstvenog standarda - mrs 11 ugovori o izgradnji („sl. glasnik rs”, br. 77/2010). ako se zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proi-zvoda vode po planskim ili drugim oblicima stalnih cena, obračun odstupanja u cenama, odnosno razlike u ceni vrši se tako da vrednost izlaza bude svedena na cenu koštanja ili neto prodajnu vrednost ako je ona niža. ako se neto prodajna vrednost zaliha nedovršene pro-izvodnje i gotovih proizvoda na dan bilansa smanji ispod vrednosti po kojima su iskazane, za iznos te razlike vrši se obezvređenje zaliha na teret rashoda u periodu u kojem je utvrđeno smanjenje vrednosti. ukidanje obezvređenja zaliha vrši se u korist prihoda u periodu u kojem je utvrđeno smanjenje obezvređenja. cenu koštanja poljoprivrednih proizvoda proizvede-nih kao plod sopstvenih bioloških sredstava poslovnog su-bjekta, čini njihova tržišna vrednost, umanjena za procenje-ne troškove prodaje na dan kada je proizvodnja završena. pravilnikom nije propisan način utvrđivanja tržišne vred-nosti niti procenjenih troškova prodaje. u mrs 41 data su detaljna uputstva za izračunavanje tržišne cene i šta čine procenjeni troškovi prodaje. ovaj standard se mora kori-stiti i za situaciju koja je česta u praksi, a nije predviđena pravilnikom: da se ne može utvrditi tržišna cena jer se po-ljoprivrednim proizvodom u takvom stanju ne trguje. re-cimo, na datum bilansa uglavnom ne postoji tržišna cena za pšenicu posejanu u jesen. u tom slučaju u skladu sa mrs 41 vrednovanje se vrši po ceni koštanja na datum bilansa. stalna sredstva namenjena prodaji, u smislu pravil-nika, čine nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva name-njena prodaji (iz navedenog definisanja stalnih sredstava se ne vidi da se radi o već korišćenim sredstvima od strane poslovnog subjekta). malo pravno lice, na osnovu odluke ili plana prodaje, klasifikuje stalna sredstva kao sredstva namenjena prodaji, ako će se njihov iskazani iznos prven-stveno povratiti prodajom, a ne korišćenjem u obavljanju delatnosti. međunarodni standard finansijskog izvešta-vanja - msfi 5 stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja („sl. glasnik rs”, br. 77/2010) u odnosu na pravilnik sadrži puno ograničavajućih zahteva koji treba svi da budu ispunjeni da bi se stalno sredstvo kla-sifikovalo u stalno sredstvo namenjeno prodaji. nedostatak u pravilniku ovih ograničavajućih zahteva otvara moguć-nost legalne manipulacije rezultatom od strane poslovnih subjekata, što ni u kom slučaju ne treba raditi. prema pravilniku, stalno sredstvo koje je klasifikova-no kao sredstvo namenjeno za prodaju, procenjuje se po nižem iznosu između iznosa po kojem je iskazano (po nabavnoj ceni ili ceni koštanja) i iznosa po tržišnoj vrednosti umanjenoj za troškove prodaje - napominjemo da se ne poredi nabavna ili cena koštanja i tržišna vrednost umanjena za troškove prodaje, kao što je to navedeno u ovom stavu, već knjigovodstvena vrednost sredstva (sadaš-nja vrednost sredstva) sa tržišnom vrednošću umanjenoj za procenjene troškove prodaje.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 236 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 privredni subjekt ne amortizuje stalno sredstvo sve dok je klasifikovano kao sredstvo namenjeno za proda-ju, ili dok je deo grupe za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa sredstava namenjena za prodaju. privredni subjekt priznaje gubitak zbog obezvređenja za svaki početni ili naknadni otpis sredstva do tržišne vred-nosti umanjene za troškove prodaje. privredni subjekt priznaje dobitak za svaki sledeći porast u tržišnoj vrednosti umanjenoj za troškove prodaje sredstva, ali ne veći od kumulativnog gubitka zbog obez-vređenja koji je ranije priznat. kratkoročni plasmani i potraživanja kratkoročni krediti i zajmovi procenjuju se po no-minalnoj vrednosti, umanjenoj indirektno za procenje-ne gubitke zbog obezvređenja, a direktno za nastala i dokumentovana smanjenja vrednosti. hartije od vrednosti i otkupljene akcije i udeli dru-gih pravnih lica (u članu nije navedeno da se radi o sred-stvima koja imaju tretman obrtnih sredstava - pretpostav-ljamo da se radi o tim sredstvima s obzirom na član pra-vilnika u kojem su svrstana) procenjuju se po nabavnoj vrednosti ili po tržišnoj vrednosti ako je ona niža. ovaj zahtev nije u potpunosti u skladu sa relevantnim zahtevima mrs/msfi. naime, s obzirom da se radi o obrtnim sred-stvima u mrs/msfi postoji zahtev da se takve otkupljene akcije i udeli drugih pravnih lica vrednuju po fer vrednosti (a promene fer vrednosti da se odmah priznaju kao prihod ili rashod), a dužničke hartije od vrednosti da se vrednuju u skladu sa namenom tih sredstava: ako su kupljene sa na-merom da budu prodate vrednuju se po fer vrednosti, a ako se drže do dospeća vrednuju se po amortizovanoj vrednosti. otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli iskazuju se po nominalnoj vrednosti, a razlika se iskazuje na poziciji emisione premije. kratkoročna potraživanja procenjuju se po nominal-noj vrednosti, umanjenoj indirektno za procenjeni iznos verovatne nenaplativosti potraživanja, a direktno - ako je nemogućnost naplate izvesna i dokumentovana. finansijski plasmani i potraživanja u stranoj valu-ti, kao i potraživanja sa valutnom klauzulom procenjuju se po srednjem kursu strane valute na dan sastavljanja finan-sijskih izveštaja, umanjeni indirektno za procenjeni iznos verovatne nenaplativosti, a direktno - ako je nemogućnost naplate izvesna i dokumentovana. gotovinski ekvivalenti i gotovina gotovinskim ekvivalentima i gotovinom smatraju se hartije od vrednosti, depoziti po viđenju, gotovina, pleme-niti metali i predmeti od plemenitih metala (prema mrs/ msfi plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala ne smatraju se gotovinom). hartije od vrednosti imaju karakter gotovinskog ekvi-valenta ako su neposredno unovčive uz beznačajan rizik smanjenja vrednosti. hartije od vrednosti kao gotovinski ekvivalenti, de-poziti po viđenju i gotovina procenjuju se po nominalnoj vrednosti. plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala pro-cenjuju se u visini vrednosti izvedene iz cene plemenitih metala na svetskom tržištu. hartije od vrednosti, depoziti po viđenju i gotovina u stranoj valuti procenjuju se po srednjem kursu strane valute na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. smatramo da je trebalo predvideti da se za navedena sredstva utvrđuje njihova obezvređenost u slučaju da posto-je indikatori koji na to ukazuju. na primer, ako u blagajni budu pronađene oštećene novčanice, njihova vrednost je niža od njihove nominalne vrednosti. aktivna vremenska razgraničenja prema pravilniku, na teret aktivnih vremenskih razgra-ničenja iskazuju se: - unapred plaćeni, odnosno fakturisani troškovi narednog perioda; - prihodi tekućeg perioda koji nisu mogli biti fakturisani, a za koje su nastali troškovi u tekućem periodu; i - ostala aktivna vremenska razgraničenja. kapital članom 26. pravilnika propisano je da kapital čine osnovni kapital (akcijski kapital, udeli, ulozi, državni ka-pital, društveni kapital, zadružni kapital), ostali kapital, neuplaćeni upisani kapital, rezerve (emisiona premija, za-konske, statutarne, revalorizacione i druge rezerve), dobitak iz ranijih godina i dobitak iz tekuće godine, umanjen za porez na dobit. stavom 2. ovog člana određuje se da gubitak iz ranijih godina i gubitak iz tekuće godine predstavljaju ispravku vrednosti kapitala, što znači i da se u obrascu bilansa sta-nja iskazuju u okviru kapitala sa predznakom minus. ovim stavom nije naveden nijedan drugi oblik kapitala koji bi u bilansu stanja mogao da ima predznak minus (na primer, revalorizacione ili druge rezerve koje bi se formirale shodno članu 17. stav 2. pravilnika - negativne rezerve po osnovu promene tržišne vrednosti učešća u kapitalu pravnih lica koja su namenjena prodaji formirale bi se u slučaju pada njihove tržišne vrednosti ispod njihove početne knjigovod-stvene vrednosti).računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 237 kapital i gubitak unose se u finansijske izveštaje u nominalnom iznosu, odnosno u visini knjigovodstvene vrednosti. dugoročna rezervisanja prema članu 27. pravilnika, dugoročna rezervisanja predstavljaju obaveze za pokriće troškova i rizika proi-steklih iz prethodnog poslovanja koji će se pojaviti u narednim godinama, a odnose se naročito na: - rezervisanja za troškove u garantnom roku; - rezervisanja za obnavljanje prirodnih bogatstava; - rezervisanja za zadržane kaucije i depozite; - rezervisanja za ostale verovatne troškove koji će nasta-ti, a odnose se na sadašnje učinke (rezervisanja za sud-ske sporove, za izdate garancije i druga jemstva i druga rezervisanja). skrećemo pažnju da međunarodni računovodstveni standard - mrs 37 rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina („sl. glasnik rs”, br. 77/2010) ne postavlja kao uslov za priznavanje nekog rezervisanja da se radi o dugoročnom rezervisanju. prema tom standardu rezervisanje se može vršiti i za pokriće troškova i rizika pro-isteklih iz prethodnog poslovanja koji će se pojaviti u peri-odu kraćem od 12 meseci posmatrano od datuma bilansa. prema pravilniku, dugoročna rezervisanja procenju-ju se u visini očekivanih izdataka po osnovu budućih obaveza. procenjivanje dugoročnih rezervisanja vrši se na osnovu verodostojne tehničke, knjigovodstvene i druge dokumen-tacije, na način uređen opštim aktom poslovnog subjekta. nastali izdaci po osnovu izvršenih dugoročnih rezervi-sanja terete iznos rezervisanja. izdaci preko iznosa izvršenih rezervisanja iskazuju se kao rashodi, a neiskorišćeni deo rezervisanja se ukida i iskazuje kao prihod. obaveze pravilnikom je postavljen kriterijum za klasifikovanje obaveza na dugoročne i kratkoročne. dugoročne obaveze dospevaju u roku dužem od go-dinu dana od dana činidbe, odnosno od dana sastavljanja finansijskih izveštaja. vrste obaveza koje mogu biti klasifi-kovane u dugoročne su obaveze prema matičnim, zavisnim i drugim povezanim pravnim licima, obaveze po dugoroč-nim kreditima i zajmovima, obaveze po hartijama od vred-nosti i ostale dugoročne obaveze. kratkoročne obaveze kao obaveze koje dospevaju u roku do godinu dana, od dana činidbe, odnosno od dana sastavljanja finansijskih izveštaja. deo dugoročnih obaveza koji dospeva u roku kra-ćem od godinu dana od dana sastavljanja finansijskih izveštaja, iskazuje se kao kratkoročna obaveza. obaveze se procenjuju u visini nominalne vrednosti proistekle iz odgovarajuće poslovne i finansijske tran-sakcije, prema verodostojnim ispravama. ovim stavom nije precizirano da li se radi o početnom ili naknadnom vrednovanju obaveza. s obzirom da pravilnikom nigde nije posebno naveden način naknadnog vrednovanja obaveza napominjemo da je u mrs 39 za većinu obaveza (osim onih koje se vrednuju po fer vrednosti i čije se promene priznaju kao prihod ili rashod) predviđeno da se naknadno vrednovanje finansijskih obaveza vrši po amortizovanom iznosu uz korišćenje metode efektivne kamate. obaveze u stranoj valuti, kao i obaveze sa valutnom klauzulom, procenjuju se po srednjem kursu strane va-lute na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. članom 30. pravilnika propisano je da se: - obaveze kod kojih je istekao rok zastarelosti unose u ostale prihode, - obaveze po osnovu hartija od vrednosti iskazuju zajedno sa kamatom koja je obračunata do dana sastavljanja finan-sijskih izveštaja i - kamata za buduće periode nakon dana sastavljanja finan-sijskih izveštaja ne iskazuje u bilansu stanja. pasivna vremenska razgraničenja u okviru pasivnih vremenskih razgraničenja iskazuju se unapred naplaćeni, odnosno obračunati prihodi i troškovi tekućeg perioda za koje nije primljena isprava ili kad oba-veza plaćanja nastaje u budućem periodu. u okviru pasivnih vremenskih razgraničenja iskazuju se odloženi prihodi i primljene donacije sa namenom utvrđe-nom ugovorom. donacije namenjene povećanju prihoda unose se u bi-lans uspeha u celini, osim iznosa koji prelazi ukupne rasho-de perioda kada su donacije primljene. taj iznos se odlaže na pasivnim vremenskim razgraničenjima i iskazuje u pri-hodima u narednom obračunskom periodu. donacije namenjene investiranju i nabavkama stalne imovine, rezervnih delova i materijala iskazuju se u priho-dima u skladu sa otpisima nabavljene stalne imovine i po-trošnjom rezervnih delova i materijala. procenjivanje pozicija bilansa uspeha poslovni prihodi i rashodi poslovne prihode čine prihodi od prodaje robe, pro-izvoda i usluga, prihodi od aktiviranja učinaka, prihodi od subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćajaxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 238 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 dažbina po osnovu prodaje robe, proizvoda i usluga i dru-gi poslovni prihodi koji su obračunati u knjigovodstvenoj ispravi, nezavisno od vremena naplate. prihodi od prodaje robe, proizvoda i usluga prizna-ju se po fakturnoj vrednosti, po odbitku datih rabata i drugih popusta i poreza na dodatu vrednost. ovakvo vrednovanje prihoda nije uvek u skladu sa zahtevima me-đunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 18 prihodi („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 18). na primer, u slučaju prodaje sa odloženom naplatom ne-ophodno je izračunati i priznati prihode od finansiranja, pa bi prihodi od prodaje robe, proizvoda ili vršenja usluge činili razliku između s jedne strane fakturne vrednosti, po odbitku datih rabata i drugih popusta i poreza na dodatu vrednost i s druge strane priznatih prihoda od finansiranja. prihodima od aktiviranja učinaka smatraju se prihodi po osnovu upotrebe robe, proizvoda i usluga za nemateri-jalna ulaganja, osnovna sredstva, učešća u kapitalu, mate-rijal, inventar i rezervne delove, prirast osnovnog stada i sopstveni transport radi nabavke materijala i robe, uključu-jući i troškove utovara, istovara i za reprezentaciju. ovakvo definisanje prihoda od aktiviranja učinaka proizlazi iz pri-menjenog kontnog okvira. prihodima od aktiviranja učinaka vrednuju se i pri-znaju po ceni koštanja, koja obuhvata direktne troškove materijala i rada i alocirane opšte troškove proizvodnje. poslovni prihodi se na kraju obračunskog perioda uve-ćavaju ili umanjuju za promenu stanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. članom 32. pravilnika nisu propisani uslovi za prizna-vanje poslovnih prihoda, pa bi u slučaju bilo kakve nedou-mice trebalo koristiti relevantne odredbe mrs 18 prihodi. poslovne rashode čine rashodi direktnog materijala i robe i drugi poslovni rashodi (troškovi ostalog materijala, proizvodne usluge, rezervisanja, amortizacija, nematerijalni troškovi, porezi i doprinosi poslovnog subjekta nezavisni od rezultata, bruto zarade i ostali lični rashodi, nezavisno od momenta plaćanja). t roškovi direktnog materijala i prodate robe vrednuju se i priznaju po nabavnoj vrednosti. t roškovi zarada se iskazuju u visini stvarno obračunatih zarada. drugi poslovni rashodi se priznaju po fakturnoj vred-nosti, odnosno vrednosti utvrđenoj na osnovu računovod-stvene isprave. finansijski prihodi i rashodi finansijske prihode čine prihodi od kamata, pozitivne kursne razlike, pozitivni efekti po osnovu valutne klauzule, dividende i ostali finansijski prihodi. prihodi od kamate se priznaju u iznosima obraču-natim primenom ugovorene ili zatezne kamatne stope za korišćena sredstva od strane lica kome su sredstva data na raspolaganje do dana sastavljanja finansijskih izveštaja. prihodi od dividendi se priznaju u visini obračunatih, naplaćenih prihoda, odnosno u visini pripisanih dividendi osnovnom kapitalu. finansijske rashode čine rashodi po osnovu kamata, negativne kursne razlike, negativni efekti po osnovu valut-ne klauzule, kao i ostali finansijski rashodi. rashodi kamata se iskazuju u iznosima obračunatim primenom ugovorene i zatezne kamatne stope za kori-šćena primljena sredstva do dana sastavljanja finansijskih izveštaja. ostali finansijski rashodi se iskazuju u visini isplaćenih iznosa. ostali prihodi i rashodi dobici od prodaje nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava, učešća u kapitalu, dobici od prodaje dugoročnih hartija od vrednosti, dobici od prodaje materijala, viškovi, prihodi od smanjenja obaveza, prihodi od naplaćenih ot-pisanih potraživanja, prihodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, osim efekata po osnovu valutne klauzule, prihodi od ukidanja neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja i ostali prihodi priznaju se po obračunatim iznosima za-snovanim na verodostojnoj dokumentaciji. ovakav zah-tev može biti u suprotnosti sa zahtevima mrs 18 u slučaju da se radi o odloženom plaćanju (u kom slučaju iz pro-dajne vrednosti isključuje se prihod po osnovu finansiranja kupca). prihode po osnovu usklađivanja vrednosti imovine čine pozitivni efekti po osnovu vrednosnog usklađivanja do iznosa ranije izvršenog obezvređenja nematerijalnih ulaga-nja, osnovnih sredstava, zaliha potraživanja i finansijskih plasmana, u skladu sa pravilnikom. gubici po osnovu prodaje i rashodovanja nematerijal-nih ulaganja i osnovnih sredstava, gubici po osnovu pro-daje dugoročnih hartija od vrednosti i učešća u kapitalu, gubici od prodaje materijala, manjkovi, rashodi po osnovu efekata ugovorene zaštite od rizika, osim efekata po osno-vu valutne klauzule, rashodi direktnih otpisa potraživanja i rashodi po osnovu otpisa (rashodovanja) zaliha, priznaju se po obračunatim iznosima zasnovanim na verodostoj-noj dokumentaciji. rashode po osnovu obezvređenja imovine čine nega-tivni efekti po osnovu obezvređenja nematerijalnih ulaga-nja, osnovnih sredstava, zaliha i potraživanja i finansijskih plasmana, u skladu sa pravilnikom. •računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 239 korekcija početnog stanja početno stanje 2011. godine može se korigovati iz naj-manje dva razloga: - radi knjiženja efekata primene računovodstvenih politika promenjenih u 2011. godini i - radi ispravki materijalno značajnih grešaka nastalih u ne-kom od ranijih obračunskih perioda. izmena računovodstvenih politika u 2011. godini u „službenom glasniku rs” nisu objav-ljeni prevodi novih msfi. u tom smislu ne postoji zva-nična obaveza promene računovodstvenih politika u 2011. godini po osnovu promene msfi. podsećamo da je u 2010. godini po osnovu objavljivanja prevoda mrs/msfi po-stojala obaveza promene dela računovodstvenih politika. na primer, međunarodni računovodstveni standard - mrs 23 troškovi pozajmljivanja („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 23) sadrži samo jedan postupak za troškove pozajmljivanja koji je do promene standarda nazi-van dopuštenim alternativnim postupkom. oni privredni subjekti koji su do izmena mrs 23 primenjivali osnovni postupak iz standarda, morali su u celoj 2010. godini i na-dalje primenjivati tzv. dopušteni alternativni postupak, koji je sada jedini postupak. odredbama mrs 23 privredni subjekti su oslobođeni obaveze retroaktivne primene te promenjene računovod-stvene politike. računovodstvene politike se mogu promeniti i ako će to dovesti do toga da finansijski izveštaji pruže pouzda-nije i relevantnije informacije o efektima transakcija, dru-gih događaja ili okolnosti na finansijski položaj privrednog subjekta, njegovu uspešnost ili tokove gotovine - ovo je tzv. dobrovoljna promena računovodstvenih politika. navešćemo primer promena računovodstvenih politika usmerenih ka dobijanju relevantnijih i pouzdanijih finan-sijskih izveštaja. primer: „pravno lice za naknadno vrednovanje nekretnina, po-strojenja i opreme koji su u delokrugu međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 16 nekretnine, postrojenja i oprema („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 16) primenjuje model nabavne vrednosti iz tog standarda. s obzirom da je u 20x5. godini bila dvo-cifrena inflacija, a očekuje se da i u 20x6. godini bude dvocifrena, navedena sredstva bi u poslovnim knjigama društva na kraju 20x6. godine bila potcenjena u odnosu na njihove fer vrednosti. zbog toga se društvo odlučuje da u 20x6. godini pređe na primenu modela revaloriza-cije za njihovo naknadno vrednovanje.” u nastavku ćemo navesti primer kada se u našim uslo-vima ne može izvršiti pro­ mena računovodstvene politike jer ona sigurno neće dovesti do toga da finansijski izveštaji pruže pouzdanije i relevantnije informacije o efektima tran-sakcija, drugih događaja ili okolnosti na finansijski položaj privrednog subjekta, njegovu uspešnost ili tokove gotovine: primer: „pravno lice je za vrednovanje nekretnina u 20x5. godini primenjivalo dopušteni alternativni postupak iz mrs 16. društvo bi želelo da u 20x6. godini započne sa primenom modela troška nabavke (ranije zvan „osnovni postupak”). društvo ne može da izvrši ovu promenu računovodstvene politike jer je na početku 20x6. godine bilo dosta izvesno da će biti značajne inflacije i pada kursa dinara u odnosu na evro (što je i činjenica). prelaskom na ovaj model na-knadnog vrednovanja nekretnina njihove knjigovodstve-ne vrednosti bi na kraju 20x6. godine bile potcenjene.” korekcija početnog stanja i sprovođenje predzaključnih radnji i knjiženjaxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 240 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 ispravke materijalno značajnih grešaka ispravke materijalno značajnih grešaka sprovode se u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standar-dom - mrs 8 računovodstvene politike, promene ra-čunovodstvenih procena i greške („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 8). u slučaju utvrđene materijalno značajne greške, privredni subjekt vrši njeno retroaktivno ispravljanje u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenim za izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka. na primer, ako je u 2011. godini privredni subjekt otkrio grešku koja je nastala u nekom od prethodnih obračunskih perioda, ispravku će izvršiti sprovođenjem knjiženja u toj poslovnoj godini (pod datumom: 1.1.2011.). samim tim, ispravka će se odraziti na finansijske izveštaje koji se sastavljaju na dan 31.12.2011. godine. ako to nije neizvodljivo privredni su-bjekt ispravku vrši na sledeći način: • preračunavanjem uporednih iznosa za prikazani prethod-ni obračunski period u kojem je otkrivena greška nastala. ukoliko se ne radi o grešci iz prethodnog već iz nekog još ranijeg obračunskog perioda preračunavanje uporednih iznosa bi se vršilo za sve prethodne obračunske periode i to polazeći od onog u kojem je greška nastala - na pri-mer, u 2011. godini utvrđeno je da je greška napravljena u 2008. godini. za efekat utvrđene greške preračunavali bi se uporedni podaci 2008, 2009. i 2010. godine (uporedni podaci 2009. godine su u stvari stanja iz 2008. godine, dakle, godine kada se greška desila); • ako je greška napravljena pre najranijeg prikazanog pret-hodnog obračunskog perioda preračunavanjem početnog stanja sredstava, obaveza i kapitala vrši se počev od najra-nijeg prikazanog prethodnog perioda - na primer, pravno lice je osnovano 1.1.2010. godine spajanjem dva pravna lica. otkrivena je greška koja je napravljena u jednom od ta dva pravna lica u 2009. godini. greška treba da se ispra-vi preračunavanjem početnog stanja od 1.1.2011. godine. mrs 8 zahteva retroaktivno ispravljanje materijalno značajne greške jer se jedino na taj način u finansijskim izveštajima postiže efekat „kao da greška nikada nije ni napravljena”. uticaj ispravke greške u odnosu na rezultat iz ranijih godina može se reflektovati u dva pravca: - povećava rezultat iz ranijih godina ili - smanjuje rezultat iz ranijih godina. moguća situacija je da privredni subjekt ima dobitak iz ranijih godina, pri čemu je iznos materijalno značajne greške veći od iznosa iskazanog dobitka, a greška je takve prirode da će njenom ispravkom doći do smanjenja rezul-tata. ispravkom takve greške dolazi do potpunog nestanka dobitka i iskazivanja gubitka iz ranijih godina. ukoliko privredni subjekt ima gubitak iz ranijih godi-na, a iznos materijalno značajne greške je veći od iznosa iskazanog gubitka, pri čemu je greška takve prirode da će njenom ispravkom doći do povećanja rezultata. zbog toga, ispravkom takve greške dolazi do potpunog nestanka gu-bitka i iskazivanja dobitka iz ranijih godina - iskazani iznos dobitka može biti predmet dalje raspodele. primer: 1) u prethodnoj obračunskoj - 2010. godini greškom (ili iz nekog drugog razloga) izvršena je nabavka računarskog softvera u iznosu od 200.000,00 dinara i umesto na račun 014, proknjižena je na račun troškova amortizacije. iznos amortizacije za tu opremu u prethodnoj godini trebalo je da bude 20.000,00 dinara. ova greška u knjiženju je u prethodnoj godini imala sledeće efekte: - troškovi amortizacije su iskazani u iznosu većem za 180.000,00 din; - dobit je iskazana u iznosu manjem za 162.000,00 din, ukoliko je stopa poreza na dobit (bez oslobađanja) bila 10%, u kom slučaju bi neiskazani iznos poreza na dobit bio 18.000,00 dinara; - računarski softver je iskazan u iznosu manjem za 180.000,00 dinara. objašnjenje retroaktivnog ispravljanja greške bi bilo: knjiženje se vrši u tekućoj godini pod datumom „1.1.2011. godine”, uz opis „korigovanje početnog stanja po osnovu ispravke materijalno značajne greške”. s obzirom da se početno stanje otvara samo na osnovu računa čija se salda unose u bilans stanja knjiženje na dan 1.1.2011. godine će biti: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 0140 ostala nematerijalna ulaganja - računarski softver 200.000,00 0149 ispravka vrednosti računarskog softvera 20.000,00 340 neraspoređeni dobitak ranijih godina 162.000,00 481 obaveze za porez iz rezultata 18.000,00 korigovanje početnog stanja po osnovu ispravke materijalno značajne greškeračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 241 takođe, neophodno je da se u tekućoj godini izvrši i obračun amortizacije za ovu opremu. kada na kraju 2011. godine pravno lice bude sastav-ljalo bilans stanja i bilans uspeha, dužno je da u njih upiše uporedne podatke tj. da popuni kolonu prethodna godina. za to popunjavanje neophodno je raspolagati sa podacima iz bilansa stanja i bilansa uspeha za 2010. godinu, ali i sa podacima o efektima retroaktivnog ispravljanja materijal-no značajnih grešaka. naime, pri popunjavanju podatka o iznosu nematerijalnih ulaganja u obrascu bilansa stanja u kolonu prethodna godina se ne upisuje odgovarajući poda-tak iz bilansa za 2010. godinu, već se on koriguje naviše za 180.000,00 dinara. pri popunjavanju kolone za prethodnu godinu obrasca bilansa uspeha, stavka amortizacije se ne upisuje u iznosu koji je bio prikazan u bilansu uspeha za 2010. godinu već u iznosu umanjenom za 180.000,00 di-nara. stavka neto dobitka se iskazuje u iznosu uvećanom za 162.000,00 dinara. ispravke grešaka koje nisu materijalno značajne ispravka grešaka koje ne spadaju u materijalno zna-čajne greške prema mrs 8 mogla bi da se uradi prizna-vanjem prihoda ili rashoda u 2011. godini, dakle, nije potrebno njihovo retroaktivno ispravljanje. knjiženje efekata retroaktivne primene promenjenih ra-čunovodstvenih politika reguliše mrs 8 ako nije neizvodljivo, privredni subjekt promenu raču-novodstvenih politika primenjuje na sledeći način: • retroaktivna primena dobrovoljne promenjene računo-vodstvene politike; • promene računovodstvenih politika koje proizlaze iz početne primene nekog mrs/msfi ili tumačenja treti-ra se u skladu sa konkretnim prelaznim odredbama tih mrs/msfi ili tumačenja (ako oni sadrže takve prelazne odredbe). na primer, međunarodni standard finansij-skog izveštavanja - msfi 3 poslovne kombinacije („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: msfi 3) u prelaznim odredbama nalaže privrednom subjektu da taj standard primenjuje prospektivno od početka prvog godišnjeg pe-rioda koji počinje 31.3.2005. godine ili kasnije na goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji čiji je datum ugovora bio pre 31.3.2005. godine, dok u prelaznim odredbama mrs 16, eksplicitno od retroaktivne primene se izuzima zahte-ve za početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opre-me nabavljenih razmenom za druga sredstva; i • retroaktivno primenjuje promenjenu računovodstvenu politiku nakon početne primene nekog mrs/msfi ili tumačenja ako oni ne sadrže prelazne odredbe koje bi se primenile na tu promenu. sprovođenje obračuna, predzaključnih radnji i knjiženja na dan 31.12.2011. godine pre sastavljanja finansijskih izveštaja treba izvršiti obra-čun vrednosti pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha. preduslov za obavljanje ovih poslova je sprovođenje pred-zaključnih radnji i knjiženja na dan 31.12.2011. godine, odnosno poslova u okviru kojih se obavljaju i potrebna knjiženja: - međusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija, - usaglašavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim sta-njem i - vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja na datum bilansa. međusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija međusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija je preduslov sprovođenja ispravnog popisa sredstava i sa-stavljanju finansijskih izveštaja. obaveza međusobnog usaglašavanja knjigovodstvenih evidencija, propisana članom 18. stav 1. zakona o ra-čunovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon - dalje: zakon), podrazu-meva sledeće aktivnosti: - provera aritmetičke tačnosti knjiženja u glavnoj knjizi - treba proveriti da li je zbir knjiženja na dugovnim stra-nama računa identičan zbiru knjiženja na potražnim stra-nama računa. za ovu proveru podoban je probni bilans; - s obzirom da su u probnom bilansu izračunata i salda ra-čuna treba izvršiti proveru karaktera salda računa. poje-dini računi mogu imati isključivo dugovni ili isključivo potražni saldo. pojava suprotnog salda na nekom računu ukazuje na nastalu grešku. proveru salda treba uraditi i za simboličke račune (grupe i klase, kao i trocifrene račune koji su u kontnom planu privrednog društva raščlanjeni na četvorocifren, itd.); - provera zbirova knjiženja u glavnoj knjizi odgovara zbirovima knjiženja u dnevniku glavne knjige - na ovaj način se kontroliše da li su svi iskontirani stavovi za knji-ženje preneti na račune. ovu proveru treba uraditi kako za finansijsko, tako i za pogonsko knjigovodstvo (klasa 9); - provera slaganja sintetičkih računa sa pripadajućim analitikama. zbir salda svih računa neke analitike mora odgovarati saldu njihovog predstavničkog, odnosno sin-tetičkog računa i obrnuto. to važi i za zbir prometa leve i desne strane računa. za potrebe ove provere u okviru svake analitike treba napraviti probni bilans analitike.xiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 242 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 usaglašavanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem obaveza usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem propisana je članom 18. stav 2. zakona i podrazumeva: - korekciju salda računa stanja, uključujući i rashodovanje sredstava, - dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa, - vremensko razgraničenje rashoda i prihoda i - usklađivanje finansijskih izveštaja za događaje koji su se desili posle datuma bilansa. vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja na datum bilansa korekcija salda računa stanja korekcija salda računa stanja podrazumeva svođenje knjigovodstvenog na stvarno stanje. zbog toga je neophod-no popisom utvrditi stvarno stanje imovine i obaveza (član 18. stav 2. zakona). pravna lica i preduzetnici najmanje jednom godišnje vrše usklađivanje međusobnih finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza. dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa unapred naplaćena sredstva od kupaca evidentiraju se na računu 430 - primljeni avansi, depoziti i kaucije. me-đutim, u praksi se može desiti da kupac prilikom plaćanja obaveze za ranije isporučene proizvode, robu ili izvršene usluge, plati više nego što je iznosila njegova obaveza, jer će uskoro uslediti nove isporuke proizvoda, robe ili usluga. u tom slučaju, analitički račun takvog kupca ima potražni saldo, tj. društvo duguje kupcu. to bi značilo da ni saldo sintetičkog računa kupaca ne bi pokazivao potraživanje od kupaca, jer bi u tom iznosu došlo do mešanja potraživanja i obaveza prema kupcima. da bi se izbegla takva situacija tre-ba u toku izrade finansijskih izveštaja izvršiti pregled anali-tike kupaca. ukoliko na nekom analitičkom računu kupaca saldo bude potražni, treba iznos tog salda „skinuti” sa tog analitičkog računa, što obavezno znači i sa sintetičkog raču-na 202 - kupci u zemlji i preneti na račun 430 - primljeni avansi, depoziti i kaucije. ovim knjiženjem obezbeđuje se da saldo računa 202 - kupci u zemlji pokazuje isključivo potraživanje od kupaca a da se eventualne obaveze prema kupcima iskazuju na računu 430 - primljeni avansi, depo-ziti i kaucije. slična je situacija i sa obavezama prema dobavljači-ma. naime, saldo računa 433 - dobavljači u zemlji poka-zuje isključivo obaveze prema dobavljačima za isporučene proizvode, robu i izvršene usluge, a potraživanja od njih za plaćanja izvršena unapred se iskazuju na računu 150 - dati avansi za zalihe i usluge ili nekom drugom računu datih avansa. osim za navedene račune, po potrebi se postupa iden-tično i za ostale račune potraživanja, plasmana i obaveza. na početku 2012. godine u okviru otvaranja počet-nog stanja treba izvršiti vraćanje navedenih iznosa na račun sa kojih je izvršeno prenošenje. dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa se u praksi obavlja tako što se ne sprovodi preknjižavanje na računima, već samo pri sastavljanju finansijskih izve-štaja. pri popunjavanju obrasca bilans stanja sprovodi se dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa (npr., ako je saldo računa obaveza 100.000,00 dinara, a u okviru tog iznosa je i iznos od 10.000,00 dinara koliko je jednom dobavljaču više plaćeno (na tom analitičkom računu do-bavljača je dugovni saldo od 10.000,00 dinara), u obrazac bilansa stanja na poziciji obaveza ne bi se uneo iznos od 100.000,00 dinara već 110.000,00 dinara, s tim da bi se u aktivi pozicija potraživanja iskazala u većem iznosu za 10.000,00 dinara nego što je saldo računa potraživanja. vremensko razgraničenje rashoda i prihoda pri sastavljanju finansijskih izveštaja treba, ako to ni-je urađeno u toku godine izvršiti vremensko razgraničenje rashoda i prihoda, odnosno treba prekontrolisati eviden-ciju svih rashoda i prihoda i ukoliko se neki od njih od-nosi na naredni obračunski period, neophodno je izvršiti njihovo smanjenje uz istovremeno povećanje vremenskih razgraničenja. takođe, treba proveriti da li ima prihoda i rashoda koji su nastali, a dokumentacija nije ispostavljena. ukoliko ih ima, treba sastaviti neophodnu dokumentaciju i izvršiti knjiženje na odgovarajućim računima prihoda i ras-hoda uz istovremeno knjiženje i na računima vremenskih razgraničenja. primer: 1) privredno društvo je 1.12.2011. godine emitovalo obve-znice u iznosu od 100.000,00 dinara. rok dospeća obve-znica je pet meseci. obveznice su prodate za 95.000,00 dinara. sa tekućeg računa su plaćeni transakcioni troško-vi po izdatim obveznicama u iznosu od 1.000,00 dinara. obveznice su klasifikovane kao ulaganje koje se drži do dospeća. 2) obračunati vrednost obveznica i transakcionih troškova na datum bilansa. 3) obveznice su 30.4.2012. godine isplaćene sa tekućeg računa.računovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 243 knjiženje u 2011. godini: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 241 tekući (poslovni) računi 95.000,00 426 obaveze po kratkoročnim hartijama od vrednosti 95.000,00 282 razgraničeni troškovi po osnovu obaveza 1.000,00 241 tekući (poslovni) računi 1.000,00 za emitovane obveznice 2) 562 rashodi kamata 2.500,00 426 obaveze po kratkoročnim hartijama od vrednosti 2.500,00 za obračunatu kamatu 2a) 579 ostali nepomenuti rashodi 200,00 282 razgraničeni troškovi po osnovu obaveza 200,00 za ukidanja dela transakcionih troškova knjiženje u 2012. godini: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 3) 426 obaveze po kratkoročnim hartijama od vrednosti 97.500,00 562 rashodi kamata 2.500,00 2410 tekući (poslovni) računi 100.000,00 za isplatu obveznica 3a) 579 ostali nepomenuti rashodi 800,00 282 razgraničeni troškovi po osnovu obaveza 800,00 za ukidanje dela transakcionih troškova usklađivanje finansijskih izveštaja za događaje koji su se desili posle 31.12.2011. godine prema međunarodnom računovodstvenom standardu - mrs 10 događaji posle izveštajnog perioda („sl. gla-snik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 10) potrebno je računovodstveno obuhvatiti događaje koji su se desili u periodu od 31.12.2011. godine pa sve do dana obelodanjivanja finansijskih izveštaja. ukoliko takav događaj potvrđuje stanje imovi-ne, obaveza, kapitala, prihoda ili rashoda koje je postojalo na datum bilansa potrebno je izvršiti knjiženje pod datumom 31.12.2011. godine, iako je promena nastala u narednoj poslovnoj godini. primer: 1) privredno društvo nakon datuma bilansa dobija izvršnu sudsku presudu. presudom se privrednom društvu nalaže da ne-kom drugom licu isplati određenu sumu novca ili da preda neku stvar ili učini uslugu. u ovom slučaju privredno društvo treba da: - izvrši prilagođavanje već priznatog stanja (npr., poveća iznos svojih već iskazanih obaveza do visine obaveze koju će imati po sudskoj presudi), - prizna stanje koje je presuđeno (npr., prizna iznos obaveze, ako je nije ranije iskazao u svojim poslovnim knjigama). ako je presudom od npr. 10.1.2012. godine privredno društvo dužno da plati svoju obavezu i 10.000,00 dinara za kama-tu, knjiženje za 2011. godinu bi, pod uslovom da je osnovna obaveza već bila evidentirana bilo sledeće: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 562 rashodi kamata 10.000,00 460 obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja 10.000,00 za kamatu po sudskom rešenjuxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 244 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 p rivredni subjekti su dužni da poslovne knjige za-ključe najkasnije do 29.2.2012. godine. odred-bom člana 13. zakona o računovodstvu i reviziji („sl. glasnik rs”, br. 46/2006, 111/2009 i 99/2011 - dr. zakon - dalje: zakon) propisana je obaveza zaključka dnev-nika, računa glavnih knjiga i računa analitičkih evidencija. izuzetno, ne zaključuju se poslovne knjige koje se koriste više od jedne godine (npr. analitika osnovnih sredstava). u skladu sa pravilnikom o kontnom okviru i sadr-žini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike („sl. glasnik rs”, br. 114/2006, 119/2008, 9/2009, 4/2010 i 3/2011), na računu 724 - prenos dobitka ili gubitka, iskazuje se ostvareni dobitak ili gubitak na kraju obračunskog perioda zaduženjem ili odobrenjem ovog računa u korist ili na teret računa 720, 721, 722 i 723. ostvareni dobitak koji nije raspoređen, na kraju obračunskog perioda prenosi se zadu-ženjem računa 724 u korist računa 341 - neraspoređeni dobitak tekuće godine. ostvareni gubitak na kraju obra-čunskog perioda prenosi se na teret računa 351 - gubitak tekuće godine, u korist računa 724. dakle, na računu 724 evidentira se sledeće: - prenos dobitka ili gubitka sa računa 720, - prenos tekućeg poreskog rashoda sa računa 721, - prenos odloženih poreskih prihoda ili rashoda sa računa 722, - prenos isplaćenih ličnih primanja sa računa 723. navedeno evidentiranje se sprovodi prilikom sastavlja-nja finansijskih izveštaja tj. utvrđivanja rezultata. primer knjiženja zaključka računa uspeha glavne knjige i utvrđivanja rezultata tekuće godine kada privredno društvo posluje sa dobitkom na osnovu pretpostavljenih podataka o prihodima i rashodima, kao i iznosu poreza na dobit i odloženih poreskih prihoda i rashoda, izvršen je zaključak računa uspeha i utvrđen rezultat tekuće godine. r. br. račun opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 599 prenos rashoda 10.000.000 50 do 59 rashodi 10.000.000 zaključak računa rashoda 2) 60 do 69 prihodi 13.000.000 699 prenos prihoda 13.000.000 zaključak računa rashoda 3) 699 prenos prihoda 13.000.000 599 prenos rashoda 10.000.000 710 rashodi i prihodi 3.000.000 prenos prihoda i rashoda 4) 710 rashodi i prihodi 3.000.000 712 prenos ukupnog rezultata 3.000.000 prenos ukupnog rezultata pre oporezivanja 5) 712 prenos ukupnog rezultata 3.000.000 3.000.000 720 dobitak ili gubitak utvrđeni dobitak pre oporezivanja zaključak poslovnih knjigaračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 245 r. br. račun opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 6) 721 poreski rashod perioda 300.000 481 obaveze za porez iz rezultata 300.000 obračunati porez na dobit 7) 722 odloženi poreski rashodi perioda 400.000 498 odložene poreske obaveze 400.000 priznavanje odloženih poreskih rashoda 8) 720 dobitak ili gubitak 3.000.000 721 poreski rashod perioda 300.000 722 odloženi poreski rashodi perioda 400.000 724 prenos dobitka ili gubitka 2.300.000 prenos neto dobiti 9) 724 prenos dobitka ili gubitka 2.300.000 341 neraspoređeni dobitak tekuće godine 2.300.000 za utvrđenu neto dobit tekuće godine primer knjiženja zaključka računa uspeha glavne knjige i utvrđivanja rezultata tekuće godine kada privredno društvo posluje sa gubitkom na osnovu pretpostavljenih podataka o prihodima i rashodima, kao i iznosu poreza na dobit i odloženih poreskih prihoda i rashoda, izvršen je zaključak računa uspeha i utvrđen rezultat tekuće godine. u konkretnom slučaju, privredno društvo nema porez na dobit, a pretpostavka je da nije priznalo odložen porez. r. br. račun opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 599 prenos rashoda 5.000.000 50 do 59 rashodi 5.000.000 prenos rashoda 2) 60 do 69 prihodi 3.000.000 699 prenos prihoda 3.000.000 prenos prihoda 3) 710 rashodi i prihodi 5.000.000 599 prenos rashoda 5.000.000 prenos rashoda 4) 699 prenos prihoda 3.000.000 710 rashodi i prihodi 3.000.000 prenos prihoda 5) 712 prenos ukupnog rezultata 2.000.000 710 rashodi i prihodi 2.000.000 gubitak 6) 720 dobitak ili gubitak 2.000.000 712 prenos ukupnog rezultata 2.000.000 prenos rezultataxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 246 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 r. br. račun opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 7) 724 prenos dobitka ili gubitka 2.000.000 720 dobitak ili gubitak 2.000.000 za utvrđeni neto gubitak 8) 351 gubitak tekuće godine 2.000.000 724 prenos dobitka ili gubitka 2.000.000 prenos gubitka primer knjiženja zaključka računa uspeha glavne knjige i utvrđivanja rezultata tekuće godine kada privredno društvo posluje sa gubitkom i utvrđenom obavezom za porez na dobit u slučaju da privredno društvo koje posluje s gubitkom pre oporezivanja u poreskoj prijavi utvrdi obavezu za porez na dobit, što se može dogoditi ukoliko se neki rashod ne priznaje u poreskom bilansu, neto gubitak je veći od gubitka pre opo-rezivanja za iznos utvrđenog poreza. pretpostavimo da je privredno društvo iz prethodnog primera utvrdilo porez na dobit u iznosu od 500.000 dinara. r. br. račun opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 599 prenos rashoda 5.000.000 50 do 59 rashodi 5.000.000 prenos rashoda 2) 60 do 69 prihodi 3.000.000 699 prenos prihoda 3.000.000 prenos prihoda 3) 710 rashodi i prihodi 5.000.000 599 prenos rashoda 5.000.000 prenos rashoda 4) 699 prenos prihoda 3.000.000 710 rashodi i prihodi 3.000.000 prenos prihoda 5) 712 prenos ukupnog rezultata 2.000.000 710 rashodi i prihodi 2.000.000 gubitak 6) 720 dobitak ili gubitak 2.000.000 712 prenos ukupnog rezultata 2.000.000 prenos rezultata 7) 721 poreski rashod perioda 500.000 481 obaveza za porez iz rezultata 500.000 obračunat porez na dobit 8) 724 prenos dobitka ili gubitka 2.500.000 720 dobitak ili gubitak 2.000.000 721 poreski rashod perioda 500.000 prenos dobiti 9) 351 gubitak tekuće godine 2.500.000 724 prenos dobitka ili gubitka 2.500.000 za utvrđeni gubitakračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 247 primer knjiženja zaključka računa stanja glavne knjige finansijskog knjigovodstva 1) zaključiti stanje na računima u glavnoj knjizi finansijskog knjigovodstva za 2011. godinu ako je stanje u zaključnom listu računa koji imaju saldo na dan 31.12.2011. godine sledeće: broj računa naziv računa promet saldo dugovni potražni 0220 građevinski objekti 250.000 10.000 240.000 0229 ispravka vrednosti građevinskih objekata 40.000 -40.000 0230 postrojenja i oprema 300.000 300.000 0239 ispravka vrednosti postrojenja i opreme 50.000 -50.000 029 ulaganja u tuđe nekretnine, postrojenja i opremu 10.000 10.000 1010 materijal za izradu 100.000 90.000 10.000 110 nedovršena proizvodnja 5.000 3.000 2.000 120 gotovi proizvodi 15.000 14.000 1.000 202 kupci u zemlji 120.000 110.000 10.000 2410 tekući (poslovni) račun 90.000 70.000 20.000 300 akcijski kapital 480.000 -480.000 341 neraspoređeni dobitak tekuće godine 10.000 -10.000 4330 dobavljači u zemlji 60.000 70.000 -10.000 498 odložene poreske obaveze 3.000 -3.000 svega 950.000 950.000 0 dnevnik glavne knjige: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 730 račun izravnanja računa stanja 503.000 0229 ispravka vrednosti građevinskih objekata 40.000 0239 ispravka vrednosti postrojenja i opreme 50.000 0220 građevinski objekti 240.000 0230 postrojenja i oprema 300.000 029 ulaganja u tuđe nekretnine, postrojenja i opremu 10.000 1010 materijal za izradu 10.000 110 nedovršena proizvodnja 2.000 120 gotovi proizvodi 1.000 202 kupci u zemlji 10.000 2410 tekući (poslovni) račun 20.000 za zatvaranje računa aktive 1a) 300 akcijski kapital 480.000 341 neraspoređeni dobitak tekuće godine 10.000 498 odložene poreske obaveze 3.000 4330 dobavljači u zemlji 10.000 730 račun izravnanja računa stanja 503.000 za zatvaranje računa pasivexiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 248 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 primer knjiženja zaključka računa prihoda i rashoda u pogonskom knjigovodstvu 1) na kraju obračunskog perioda stanje na računima grupe 98 je sledeće: broj računa naziv računa dugovni saldo potražni saldo 980 t roškovi prodatih proizvoda 200.000 981 nabavna vrednost prodate robe 100.000 982 t roškovi perioda 20.000 983 otpis, manjkovi i viškovi zaliha učinaka 4.000 986 prihodi po osnovu proizvoda i usluga 280.000 987 prihodi po osnovu robe 120.000 knjiženje: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 990 poslovni dobitak i gubitak 324.000 980 t roškovi prodatih proizvoda 200.000 981 nabavna vrednost prodate robe 100.000 982 t roškovi perioda 20.000 983 otpis, manjkovi i viškovi zaliha učinaka 4.000 za prenos poslovnih rashoda 1a) 986 prihodi po osnovu proizvoda i usluga 280.000 987 prihodi po osnovu robe 120.000 990 poslovni dobitak i gubitak 400.000 za prenos poslovnih prihoda dugovni saldo na računu 990 od 76.000 dinara pokazuje poslovni dobitak. primer knjiženja zaključka računa obračuna troškova i učinaka 1) na kraju obračunskog perioda stanje na računima klase 9 je sledeće: broj računa naziv računa dugovni saldo potražni saldo 900 račun za preuzimanje zaliha 5.000 902 račun za preuzimanje troškova 10.000 950 nosioci troškova 2.000 960 gotovi proizvodi 1.000 980 t roškovi prodatih proizvoda i usluga 11.000 982 t roškovi perioda 1.000 knjiženje: r. br. konto opis iznos duguje potražuje duguje potražuje 1 2 3 4 5 6 1) 999 zaključak obračuna troškova i učinaka 15.000 950 nosioci troškova 2.000 960 gotovi proizvodi 1.000 980 t roškovi prodatih proizvoda i usluga 11.000 982 t roškovi perioda 1.000 za zaključak računa sa dugovnim saldom 1a) 900 račun za preuzimanje zaliha 5.000 902 račun za preuzimanje troškova 10.000 999 zaključak obračuna troškova i učinaka 15.000 za zaključak računa sa potražnim saldomračunovodstvo, izveštavanje i revizija xiii poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2011. • br. 34-35 249 p rilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2011. go-dinu, pored svih poslovnih promena koje su se desile u toku godine i predzaključnih knjiženja i obračuna koji se vrše sa stanjem na dan 31.12.2011. godine, odgovor-no lice za sastavljanje finansijskih izveštaja treba da uzme u obzir i poslovne događaje koji su se desili u periodu od 1. januara 2012. godine do datuma odobravanja finansijskih izveštaja. u ovom slučaju, važno je da se zna šta se podra-zumeva pod datumom odobravanja finansijskog izveštaja. po pravilu, u bilansu stanja prikazuje se stanje imovine, obaveza i kapitala na dan 31.12.2011. godine, a u bilansu uspeha, izveštaju o tokovima gotovine i izveštaju o promeni na kapitalu prezentuju se poslovne promene u periodu od 1.1. do 31.12.2011. godine. međutim, prema odredbama međunarodnog računovodstvenog standarda - mrs 10 događaji posle izveštajnog perioda („sl. glasnik rs”, br. 77/2010 - dalje: mrs 10), prilikom izrade finansijskih izveštaja treba uzeti u obzir i događaje koji nastaju između kraja izveštajnog perioda i datuma kada su finansijski izve-štaji odobreni za objavljivanje. mrs 10 događaje posle izveštajnog perioda definiše kao: - događaji koji pružaju dokaz o okolnostima koje su po-stojale na kraju izveštajnog perioda (korektivni događaji posle izveštajnog perioda); i - događaji koji ukazuju na okolnosti koje su nastale posle izveštajnog perioda (nekorektivni događaji posle izve-štajnog perioda). određeni poslovni događaji nastali od 1.1.2012. godine do dana odobravanja finansijskih izveštaja koriguju iznose u završnom računu za 2011. godinu (korektivni događaji), a drugi ih ne koriguju (nekorektivni događaji), ali se obe-lodanjuju. po korektivnim događajima vrše se knjiženja u poslovnim knjigama pod 31.12.2011. godine iako su ti događaji nastali posle tog datuma, dok se za nekorektivne događaje ne vrše knjiženja u poslovnim knjigama za ovu godinu. za događaje nastale posle datuma bilansiranja, odnosno 31.12.2011. godine, bitan je datum odobravanja finansij-skih izveštaja, jer se događaji nastali između datuma bilan-siranja i datuma odobravanja finansijskih izveštaja uključu-ju u finansijski izveštaj. primer: upravni odbor doo doneo je odluku o odobravanju finansijskih izveštaja na dan 15.2.2012. godine. finan-sijski izveštaji su dostavljeni nadležnim institucijama 20.2.2012. godine. znači, događaji nakon dana bilansa su događaji nastali od 1.1. do 15.2.2012. godine. za pravilnu primenu mrs 10 potrebno je praviti razli-ku između odobravanja i usvajanja finansijskih izveštaja. finansijske izveštaje odobrava direktor, upravni odbor i drugi organi pravnog lica, odnosno preduzetnik. odobreni finansijski izveštaji su finansijski izveštaji potpisani od stra-ne zakonskog zastupnika i lica odgovornog za sastavljanje finansijskih izveštaja koji su dostavljeni agenciji za privred-ne registre i taj datum se objavljuje u napomenama uz fi-nansijski izveštaj. datum odobravanja finansijskog izveštaja ne može biti posle 28. februara, a za konsolidovane posle 30. aprila tekuće godine. usvajanje finansijskih izveštaja vrši skupština, osnivači i drugi organi pravnog lica, odnosno preduzetnik, po pra-vilu, nakon njihovog odobravanja i dostavljanja nadležnim organima. korektivni događaji posle izveštajnog perioda prema mrs 10, korektivni događaji posle izveštajnog perioda su poslovni događaji nastali posle dana bilansa, a pre odobravanja i predaje finansijskih izveštaja nadlež-nim institucijama, koji podrazumevaju korekciju iznosa iskazanih u finansijskim izveštajima tekućeg perioda. obaveza knjiženja i uključivanja korektivnih doga-đaja u finansijske izveštaje za tekući period propisana je paragrafom 8. mrs 10, u kome se kaže da pravno lice vrši ispravku iznosa koje je već priznalo u svojim finansijskim računovodstveni aspekt događaja posle izveštajnog periodaxiii računovodstvo, izveštavanje i revizija 250 poresko-računovodstveni instruktor • 1-31. januar 2012. • br. 34-35 izveštajima, tako da finansijski izveštaji obuhvate i korektiv-ne događaje nakon dana bilansa stanja. primeri korektivnih događaja posle izveštajnog peri-oda su: - naplata potraživanja od kupaca posle dana bilansa za koje je na dan bilansa izvršena ispravka vrednosti ili otpis; - odlazak kupca u stečaj nakon dana bilansa stanja za čije potraživanje nije izvršena ispravka vrednosti ili otpis na dan bilansa; - prodaja zaliha ispod nabavne cene, odnosno cene koštanja posle dana bilansa za koje na dan bilansa nije izvršeno vrednosno usklađivanje za gubitke zbog obezvređivanja; - prijem sudskog rešenja nakon dana bilansa stanja kojim se utvrđuje da je pravno lice imalo određenu obavezu na dan bilansa stanja, a dotična obaveza nije ukalkulisana i knjižena; - utvrđivanje nakon dana bilansa stanja iznosa učešća u dobitku ili isplaćenih naknada, ukoliko je pravno lice na dan bilansa stanja imalo sadašnju ili izvedenu obavezu za svaku takvu ispla