Zakon o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021, 129/2021 i 138/2022 - dalje: Zakon ili ZEF), osim obaveze izdavanja elektronskih faktura, propisuje i posebnu obavezu elektronskog evidentiranja PDV u sistem elektronskih faktura (dalje: SEF).
U skladu sa Internim Tehničkim Uputstvom (dalje: ITU) u okviru SEF predviđene su posebne stavke za zbirnu i pojedinačnu evidenciju PDV.
O evidentiranju PDV u SEF smo pisali i u prethodnim brojevima časopisa, međutim, izmenama i dopunama ZEF, došlo je do značajnih izmena upravo u delu koji se odnosi na ovu obavezu, te ovim putem ukazujemo na te izmene i način evidentiranja PDV od 1. januara 2023. godine, od kada počinje obaveza evidentiranja i za subjekte privatnog sektora u smislu ZEF.
Subjekti koji su obavezni da evidentiraju PDV u SEF
Zakon propisuje da obavezu elektronskog evidentiranja obračuna PDV u sistemu elektronskih faktura ima poreski dužnik u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn. i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV), koji je obveznik poreza na dodatu vrednost, kao i lice koje nije obveznik poreza na dodatu vrednost - subjekt javnog sektora i dobrovoljni korisnik sistema elektronskih faktura, osim:
- obveznika poreza na dodatu vrednost za promet dobara i usluga koje je izvršio, uključujući i primljeni avans za taj promet, za koji izdaje elektronsku fakturu u skladu sa ovim zakonom;
- poreskog dužnika za uvoz dobara.
Dakle, istom odredbom predviđeno je koja lica su obavezna da izvrše evidentiranje PDV u SEF, kao i lica koja su od ove obaveze izuzeta.
Ono što je važna izmena Zakona, jeste da je obaveza evidentiranja propisana samo licima koja su već registrovana na SEF, tj. licima koja su već postala korisnici. To znači da ona lica koja nisu obavezni korisnici SEF, a koja se nisu dobrovoljno registrovala, nisu dužna da se registruju na SEF samo zbog obaveze evidentiranja PDV, iako se mogu smatrati poreskim dužnicima (npr. pravno lice ili preduzetnik koji nije u PDV sistemu koji se smatra poreskim dužnikom za promet usluge stranog lica koje nema poreskog punomoćnika u Srbiji). Prema prethodnoj verziji Zakona, čak i ova lica su bila predviđena kao obveznici evidentiranja PDV, ali izmenama Zakona je to ispravljeno.
Na osnovu prethodno navedenog se zaključuje da je prvi uslov da se neko lice smatra obveznikom elektronskog evidentiranja u SEF, taj da se to lice smatra PDV dužnikom u smislu Zakona o PDV, a to ko se smatra poreskim dužnikom u skladu sa Zakonom o PDV, regulisano je odredbama člana 10. tog Zakona, o čemu smo detaljnije pisali i u Stručnom komentaru: EVIDENTIRANJE PDV U SISTEM ELEKTRONSKIH FAKTURA • Zbirna i pojedinačna evidencija •.
Dakle, sva lica navedena u članu 10. st. 1, 2. i 4. Zakona o PDV, načelno se mogu smatrati obaveznim da evidentiraju PDV u SEF (ukoliko su već registrovani u SEF - kao obavezni ili dobrovoljni korisnici). Međutim, kako smo prethodno videli, izuzetak je propisan za:
- Lice koje uvozi dobro, koji jeste poreski dužnik (član 10. stav 1. tačka 5) Zakona o PDV), ali PDV koji se obračunava na uvozu već je dostupan državnim organima preko sistema koje koriste carinski organi;
- Obveznika PDV - koji je za promet za koji se smatra poreskim dužnikom već izdao e-fakturu na osnovu Zakona (ili fiskalni račun na osnovu propisa o fiskalizaciji, što je bliže pojašnjeno u nastavku). Dakle, ukoliko je obveznik PDV izvršio PDV oporeziv promet, po osnovu koga nije dužan da izda e-fakturu (npr. promet je izvršen preduzetniku koji nije PDV obveznik, pa time nije subjekt privatnog sektora, odnosno nije korisnik SEF ili kada domaće lice vrši PDV oporeziv promet stranom licu, koje nije korisnik SEF).
Na osnovu propisanih izuzetaka: Ne postoji obaveza evidentiranja PDV obračunatog na uvoz dobara od strane Carinskih organa.
Takođe, ne vrši se elektronsko evidentiranje PDV za promet za koji je već izdata e-faktura sa obračunatim PDV ili fiskalni račun sa obračunatim PDV.
Evidentiranje PDV obračunatog na osnovu prometa ili primljenog avansa u maloprodaji
Osim prethodno izričito navedenih izuzetaka kod obaveze evidentiranja PDV u SEF, u članu 4. stav 2. ZEF propisano je da se PDV obračunat za promet na malo i primljeni avans kod prometa na malo evidentira u SEF isključivo ukoliko se za taj promet na malo ili primljeni avans na malo ne izdaje fiskalni račun u skladu sa propisima o fiskalizaciji, a ne izda se ni elektronska faktura - što je u nekim specifičnim slučajevima moguće, a o njima smo pisali u Stručnom komentaru: OBAVEZA IZDAVANJA ELEKTRONSKIH FAKTURA OD 1. JANUARA 2023. GODINE, koji je objavljen u ovom broju časopisa Poresko-računovodstveni instruktor, a u elektronskoj bazi je u relaciji sa ovim tekstom.
Dakle, u konkretnom slučaju se radi o licu koje vrši promet na malo u smislu propisa o fiskalizaciji, a koje je PDV obveznik. Samim tim, ukoliko je maloprodavac u PDV sistemu, ujedno je i poreski dužnik za promet koji vrši (obračunava PDV na svoj promet). To znači da bi se ovo lice u skladu sa članom 4. stav 1. ZEF smatralo obaveznim da evidentira tako obračunati PDV u SEF, međutim, stavom 2. istog člana predviđena je ova obaveza samo ukoliko ne postoji obaveza izdavanja fiskalnog računa (za promet na malo ili primljeni avans za promet na malo).
To bi suštinski bio slučaj kada neko lice koje vrši promet na malo, jeste obveznik PDV, a nema obavezu evidentiranja svog prometa preko elektronskog fiskalnog uređaja, niti obavezu izdavanja e-fakture.
Primer:
Advokat koji je u sistemu PDV vrši promet fizičkim licima. Ovo lice je izuzeto od obaveze izdavanja fiskalnog računa za svoj promet, iako vrši promet na malo, ali na taj promet (budući da je PDV obveznik) obračunava PDV i podnosi PDV prijavu.
U skladu sa članom 4. stav 2. ZEF, ovaj advokat ima obavezu evidentiranja tako obračunatog PDV u SEF.
Napominjemo da u skladu sa članom 3. stav 2. tačka 1) ZEF, ne postoji obaveza izdavanja e-faktura za promet na malo i primljeni avans za promet na malo. Ipak, ukoliko se za taj promet izdaje fiskalni račun, ne postoji obaveza evidentiranja PDV u SEF.
Ono što je važno jeste da PDV bude evidentiran u neki od dva sistema - ili SEF ili sistem fiskalizacije, te ukoliko je izdat fiskalni račun na kome je obračunat PDV, ne postoji obaveza evidentiranja takvog PDV i u SEF.
Kao što smo prethodno napomenuli, obračun PDV iz maloprodaje odnosiće se samo na one slučajeve u kojima obveznik PDV koji vrši promet na malo nema obavezu izdavanja fiskalnog računa (a nije izdata ni e-faktura).
Iako za promet na malo u skladu sa Zakonom ne postoji obaveza izdavanja e-faktura, u praksi su prepoznata dva slučaja kada do odstupanja od tog pravila može doći, a to je:
- Primena člana 198a Pravilnika o PDV - kada se na zahtev subjekta javnog sektora u maloprodaji izdaje e-faktura, jer ne može da izvrši plaćanje dok se zaduženje ne registruje na CRF, pa se fiskalni račun može stornirati i
- Kada se promet u maloprodajnom objektu vrši između 2 korisnika SEF, a ne postoji obaveza izdavanja fiskalnog računa ili se fiskalni račun ne smatra računom u smislu Zakona o PDV (telekomunikacije ili promet imaocu korporacijske kartice) - po stavu Ministarstva tada se kupcu (koji je korisnik SEF), od strane prodavca na malo (koji je korisnik SEF) izdaje e-faktura.
Ako u maloprodaji dođe do izdavanja e-faktura, ne postoji obaveza posebnog evidentiranja PDV u SEF, iako nije izdat fiskalni račun ili je došlo do storniranja izdatog fiskalnog računa.
Način elektronskog evidentiranja PDV u SEF
Za razliku od prethodnog rešenja, izmenama i dopunama ZEF predviđeno je da se elektronsko evidentiranje obračuna poreza na dodatu vrednost vrši zbirno, za sve obaveze, iskazivanjem podataka o osnovici i obračunatom porezu na dodatu vrednost, posebno po poreskim stopama, osim u dva slučaja za koji je predviđeno da se vrši pojedinačno evidentiranje.
S tim u vezi, elektronsko evidentiranje obračuna poreza na dodatu vrednost vrši se pojedinačno, po svakoj obavezi, iskazivanjem podatka o osnovici, poreskoj stopi i obračunatom porezu na dodatu vrednost, i to za:
- promet dobara i usluga, uključujući i dati avans, za koji je primalac dobara i usluga poreski dužnik u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost;
- promet dobara i usluga koji se vrši uz naknadu obvezniku poreza na prihod od samostalne delatnosti u smislu zakona kojim se uređuje porez na dohodak građana i obvezniku poreza na dobit pravnih lica u smislu zakona kojim se uređuje porez na dobit pravnih lica, uključujući i primljeni avans, za koji je isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga poreski dužnik u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost.
Dakle, iako predstavlja izuzetak od opšteg pravila, pojedinačna evidencija će se u praksi koristiti često i to u svim slučajevima kada je primalac poreski dužnik (interni obračun PDV), kao i u slučaju da je isporučilac poreski dužnik, a promet na veliko uz naknadu vrši pravnim licima (obveznicima poreza na dobit pravnih lica) i preduzetnicima (obveznicima poreza na prihod od samostalnih delatnosti) koji nisu korisnici SEF (pa im se ne izdaje e-faktura).
Pregled najčešćih slučajeva u praksi u kojima će postojati obaveza evidentiranja PDV u SEF od 1. januara 2023. godine
Kada jedan korisnik SEF šalje fakturu drugom korisniku SEF - Ne postoji obaveza evidentiranja PDV od strane izdavaoca fakture. Međutim, ukoliko je primalac dužnik PDV po toj fakturi, on je dužan da posebno evidentira PDV u SEF po toj fakturi (kada su ispunjeni uslovi da se primalac smatra poreskim dužnikom: npr. promet iz oblasti građevinarstva, promet sekundarnih sirovina, promet objekata koji se ne smatra prvim prometom kada je ugovoren obračun PDV). Ovakvo evidentiranje se vrši u okviru pojedinačne evidencije PDV u SEF.
Kada korisnik SEF koji je PDV obveznik vrši promet fizičkom licu, a nema obavezu izdavanja fiskalnog računa (telekomunikacije, advokati i slično) -Lice koje vrši promet u navedenim primerima je poreski dužnik, a ne izdaje fiskalni račun, niti e-fakturu i dužno je da PDV obračunat na svoj promet evidentira u SEF. Ovakva evidencija se vrši u okviru zbirne evidencije PDV u SEF.
Kada korisnik SEF vrši PDV oporeziv promet za koji ne izdaje e-fakturu, niti fiskalni račun (promet bez naknade od strane PDV obveznika koji se izjednačava sa prometom uz naknadu - a ne radi se o prometu iz maloprodajnog objekta), dužan je da tako obračunat PDV evidentira u SEF. Ovakvo evidentiranje se vrši u okviru zbirne evidencije PDV u SEF.
Ukoliko obveznik PDV ima obavezu da obračuna PDV, a ne radi se o prometu za koji se izdaje račun (manjak, rashod iznad količine utvrđene normativom) -Tako obračunat PDV, obveznik je dužan da evidentira u okviru zbirne evidencije u SEF.
Kada korisnik SEF izdaje račun licu iz inostranstva, faktura se ne izdaje preko SEF, jer subjekti iz inostranstva nisu korisnici SEF. Ukoliko je promet oslobođen PDV ili se mestom prometa smatra inostranstvo (u skladu sa čl. 11. i 12. Zakona o PDV), ne postoji obaveza evidentiranja PDV u SEF (jer ne postoji obaveza obračuna PDV). Međutim, ukoliko se mestom prometa smatra Srbija, a obveznik koji vrši promet u inostranstvo se smatra PDV dužnikom, dužan je da obračunati PDV posebno evidentira u SEF (npr. promet usluga u vezi sa nepokretnostima koje se nalaze u Srbiji od strane PDV obveznika stranom licu kome se ne izdaje e-faktura). Ovakvo evidentiranje se vrši u okviru zbirne evidencije PDV u SEF.
Kada lice iz inostranstva izdaje račun domaćim pravnim licima i preduzetnicima (ukoliko su korisnici SEF), ukoliko se ova lica smatraju PDV dužnicima za promet stranog lica u skladu sa Zakonom o PDV (a to je u situaciji kada se mestom prometa smatra RS, a strano lice nema poreskog punomoćnika u Srbiji i poreski dužnik u konkretnom slučaju nije lice koje u ime i za račun stranog lica naplaćuje naknadu za taj promet), dužna su da interno obračunati PDV posebno evidentiraju u SEF. Ovakvo evidentiranje se vrši u okviru pojedinačne evidencije PDV u SEF.
Kako smo prethodno napomenuli, ovo se od izmena Zakona odnosi samo na lica koja su obavezni ili dobrovoljni korisnici SEF, ali ne na poreske dužnike koji nisu PDV obveznici i koji se nisu registrovali kao dobrovoljni korisnici.
Kada se vrši tzv. privremeni obračun PDV do ostvarivanja uslova za poresko oslobođenje. Na primer, lice koje izvozi dobra iz Srbije u poreskom periodu u kome je započeto otpremanje i u narednom poreskom periodu nema potvrdu o istupu dobara ili lice koje vrši promet robe na KiM, a nema potvrdu o plaćanju od strane kupca - dužno je da interno obračuna PDV i tako obračunati PDV evidentira u SEF u okviru zbirne evidencije. Naknadno kada dobije potvrdu (o istupu robe ili o plaćanju kada je u pitanju promet robe na KiM), ima pravo na poresko oslobođenje i iskazuje smanjenje obračunatog PDV.
NAPOMENA: Prema informacijama od strane predstavnika Ministarstva - sve izmene koje se odnose na evidentiranje PDV (kao što je slučaj naknadnog ostvarivanja prava na poresko oslobođenje za promet na koji je već obračunat i evidentiran PDV ili smanjenje interno obračunatog PDV zbog bilo kog razloga), vrši se u tekućem periodu i ne menjaju se prethodne evidencije PDV.
Rok u kome se vrši evidentiranje PDV u SEF
Elektronsko evidentiranje obračuna poreza na dodatu vrednost u sistemu elektronskih faktura vrši se za poreski period u roku za podnošenje poreske prijave, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost.
To znači da se evidentiranje PDV u SEF (kada za to postoji obaveza prema Zakonu) vrši:
- Mesečni obveznici PDV - do 15. u mesecu za prethodni mesec;
- Tromesečni obveznici PDV - do 15. u mesecu za prethodno tromesečje.
NAPOMENA: Za subjekte privatnog sektora obaveza elektronskog evidentiranja počinje od 1. januara 2023. godine. Prema nezvaničnom stavu Ministarstva finansija, nije potrebno evidentirati PDV dug koji je nastao tokom decembra (do podnošenja decembarske prijave), nego se elektronsko evidentiranje vrši tek od obaveza koje nastaju od 1. januara 2023. godine (do roka za podnošenje januarske prijave).
Zaključak
Obavezu evidentiranja PDV u SEF treba posmatrati kao dopunu obaveze izdavanja e-faktura. Treba imati u vidu da ne postoji obaveza dupliranja PDV u SEF, te da se ne traži dodatno evidentiranje PDV koji je već evidentiran u SEF (izdavanjem e-fakture sa PDV) ili drugim sistemima u koje nadležni organi imaju uvid (fiskalizacija i carina). Ideja je da se evidentira samo onaj PDV koji nije već iskazan u e-fakturama izdatim preko SEF, fiskalnim računima ili prilikom uvoza od strane carine.
Takođe napominjemo da zbirna i pojedinačna evidencija ne predstavljaju evidenciju svih ulaznih računa, niti računa koji ne sadrže PDV, nego isključivo odeljke u okviru SEF za evidentiranje PDV kada isti na drugi način nije iskazan preko SEF, sistema fiskalizacije ili prilikom uvoza, kako smo prethodno objasnili.
Na samom kraju ukazujemo i na to da evidentiranje PDV u SEF nikako ne utiče na obaveze predviđene propisima o PDV.