Ministar finansija doneo je Pravilnik o izmenama i dopunama Pravilnika o porezu na dodatu vrednost koji je objavljen u "Sl. glasniku RS", br. 7/2023, a koji je stupio na snagu i primenjuje se od 1. februara 2023. godine (dalje: Pravilnik o izmenama i dopunama). Osnovni razlog donošenja Pravilnika o izmenama i dopunama jeste usklađivanje sa propisima o elektronskom fakturisanju i propisima o fiskalizaciji , ali su izvršene i brojne druge izmene i dopune Pravilnika o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022 i 59/2022 - dalje: Pravilnik o PDV), u cilju usklađivanja sa drugim propisima (pre svega carinskim), kao i određena preciziranja pojedinih odredaba. Pravilnikom o izmenama i dopunama izvršene su sledeće izmene i dopune Pravilnika o PDV:
- izvršena su preciziranja odredaba u vezi sa prometom usluga bez naknade,
- drugačije je uređeno izdavanje konačnog računa u slučaju kada nakon avansne uplate dođe do promene poreskog dužnika,
- uređen je pojam tržišne vrednosti kao osnovice za obračun PDV kod prometa dobara i usluga,
- izvršeno je preciziranje odredbe kojom se propisuje primena pravila o smanjenju osnovice kod naknadnog ostvarivanja poreskog oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza,
- izvršene su brojne izmene odredaba kojima se uređuje ostvarivanje poreskih oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza, najviše u cilju usklađivanja sa carinskim procedurama, a odnose se na carinske deklaracije u elektronskom obliku i ulogu ovih deklaracija kao dokaza za ostvarivanje pojedinih poreskih oslobođenja,
- drugačije je uređeno poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza za promet usluga socijalne zaštite,
- izvršene su brojne izmene pravila koja se odnose na izdavanje računa, a u cilju usklađivanja sa propisima o elektronskom fakturisanju i fiskalizaciji,
- izvršeno je usklađivanje odredaba kojima se uređuje postupak refundacije PDV diplomatsko-konzularnim predstavništvima i međunarodnim organizacijama i
- propisani su novi Obrasci SNPDV i LNPDV.
O svim navedenim izmenama i dopunama detaljnije pišemo u nastavku.
Preciziranja odredaba u vezi sa prometom dobara i usluga bez naknade
Pravilnikom o izmenama i dopunama završeno je preciziranje odredaba člana 11. Pravilnika o PDV, tako što je propisano da se te odredbe ne odnose na upotrebu dobara za koja su deo poslovne imovine obveznika PDV. Ovo je urađeno iz razloga što je pojam upotrebe dobara koja su deo poslovne imovine obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno u neposlovne svrhe obveznika, uređena odredbama člana 10. Pravilnika o PDV.
Značajnije preciziranje izvršeno je dodavanjem novog člana 11a, kojim je uređeno da se odredbe čl. 10. i 11. ovog pravilnika ne odnose na promet usluga koji strano lice koje nije obveznik PDV vrši bez naknade u Republici Srbiji , već poreski dužnik na svaki promet usluga bez naknade tog lica obračunava PDV po propisanoj poreskoj stopi i plaća obračunati PDV u skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020 i 138/2022 - dalje: Zakon o PDV ili Zakon).
Navedeno znači da ako promet usluga bez naknade vrši strano lice koje nije obveznik PDV u Republici Srbiji, primalac usluge ima obavezu da kao poreski dužnik obračuna PDV, nezavisno od toga da li je strano lice uslugu pružilo u poslovne ili neposlovne svrhe . Podsetimo, ovakvo mišljenje Ministarstvo finansija je nezvanično zastupalo još od početka primene Pravilnika o PDV, tj. od 1. jula 2021. godine, s obzirom da u članu 11. Pravilnika o PDV koristi termin "obveznik PDV", a ne kao ranije "poreski obveznik".
To je dovelo do nedoumica u pogledu tumačenja predmetne odredbe u situaciji kada uslugu bez naknade vrši strano lice, pa se moglo razumeti dvojako. S jedne strane moglo se zaključiti da usluge bez naknade koje pružaju strana lica u Republici Srbiji uopšte nisu predmet oporezivanja PDV, a sa druge strane da su sve te usluge predmet oporezivanja nezavisno od toga da li su pružene u poslovne ili neposlovne svrhe. Ovaj drugi stav je nezvanično zastupalo i Ministarstvo, pa je dodavanje odredbe člana 11a u stvari samo potvrda tog stava i preciziranje ove nejasnoće koja je postojala u Pravilniku o PDV.
Izdavanje konačnog računa u slučaju kada nakon avansne uplate dođe do promene poreskog dužnika
Pravilnikom o PDV do sada je način izdavanja konačnog računa za promet za koji je plaćen avans, a od plaćanja avansa do izvršenja prometa je došlo do promene dužnika, bio uređen različito u zavisnosti od toga usled kojih okolnosti je došlo do promene dužnika za predmetni promet.
Naime, odredbama člana 24. st. 7. i 8. bila su uređena pravila izdavanja konačnog računa u slučaju kada je do promene poreskog dužnika iz oblasti građevinarstva došlo usled promene vrednosti prometa. Prema ovim pravilima, ako je primljen avans za promet dobara i usluga iz oblasti građevinarstva (što znači da je davalac avansa obračunao PDV po tom osnovu kao poreski dužnik - tzv. interni obračun PDV), a primalac avansa izvrši promet koji se ne smatra prometom iz oblasti građevinarstva jer na kraju vrednost prometa nije veća od 500.000 dinara, obveznik PDV koji vrši promet bio je dužan da na ukupnu naknadu za izvršeni promet obračuna PDV, dok je primalac dobara i usluga vršio ispravku odbitka prethodnog poreza i umanjenje obračunatog PDV po osnovu datog avansa.
U obrnutom slučaju, kada je obveznik primio avans za promet koji se ne smatra prometom iz oblasti građevinarstva, i po tom osnovu obračunao PDV, a izvrši promet koji se smatra prometom iz oblasti građevinarstva (jer je vrednost prometa preko 500.000 dinara), primalac dobara i usluga je vršio obračun PDV kao poreski dužnik (interni obračun) na ukupan iznos naknade, a obveznik PDV koji je izvršio promet je imao pravo da stornira avansni račun i da izvrši ispravku obračunatog PDV ako poseduje dokument primaoca kojim se potvrđuje da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, odnosno da PDV po avansnom računu nije koristio kao prethodni porez.
Evidentiranje PDV u SEF u skladu sa novim pravilnikom o elektronskom fakturisanju
U ostalim slučajevima promene poreskog dužnika u periodu od plaćanja avansa do izvršenja prometa, primenjivale su se odredbe člana 188. stav 3. i člana 189. stav 3. Pravilnika o PDV. Prema ovim pravilima, ako dođe do promene dužnika poreski dužnik za promet dobara je obračunavao PDV na ostatak naknade, a ne na celu naknadu kao u slučajevima promene poreskog dužnika usled promene vrednosti prometa iz oblasti građevinarstva. Ovi slučajevi promene poreskog dužnika su u stvari situacije kada od momenta plaćanja avansa do izvršenja prometa primalac dobara i usluga postane obveznik PDV ili se briše iz sistema PDV.
Prema novim pravilima koja se primenjuju počev od 1. februara 2023. godine, u svim slučajevima promene poreskog dužnika, poreski dužnik za promet dobara obračunava PDV na celokupan iznos naknade, dok obveznik PDV koji je obračunao PDV na avans vrši smanjenje obračunatog PDV, a davalac avansa ispravku odbitka prethodnog poreza. Dakle, prema Pravilniku o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022, 59/2022 i 7/2023 - dalje: Izmenjeni pravilnik o PDV), praktično u svim slučajevima promene poreskog dužnika primenjuju se pravila koja su prema Pravilniku o PDV važila samo za slučaj promene poreskog dužnika usled promene vrednosti prometa iz oblasti građevinarstva.
Naime, prema članu 188. stav 3. Izmenjenog pravilnika o PDV, ako posle avansnog plaćanja dođe do promene poreskog dužnika u skladu sa Zakonom o PDV, obveznik PDV koji je izvršio taj promet izdaje račun u kojem iskazuje ukupan iznos osnovice, bez PDV, a primalac dobara, odnosno usluga obračunava PDV za taj promet u skladu sa Zakonom o PDV.
Obveznik PDV iz stava 3. ovog člana ima pravo da stornira avansni račun, kao i da izvrši ispravku obračunatog PDV ako poseduje dokument primaoca kojim se potvrđuje da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, odnosno da PDV po avansnom računu nije koristio kao prethodni porez (član 188. stav 4. Izmenjenog pravilnika o PDV).
Prema tome, u slučaju kada je poreski dužnik za primljeni avans bio primalac avansa i po tom osnovu obračunao PDV i izdao avansni račun sa PDV (odnosno avansnu e-fakturu sa poreskom kategorijom S), a do momenta prometa iz bilo kojeg razloga dođe do promene poreskog dužnika , primenjuju se sledeća pravila:
1) obveznik PDV koji je izvršio promet
- izdaje račun bez obračunatog PDV (e-faktru sa poreskom kategorijom AE) u kojem iskazuje ukupan iznos osnovice bez PDV (naknade) i
- stornira avansni račun (odnosno avansnu e-fakturu) i smanjuje obračunati PDV, ako poseduje potvrdu primaoca dobara i usluga da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, odnosno da po avansnom računu nije koristio prethodni porez;
2) primalac dobara i usluga
- obračunava PDV na ukupan iznos naknade za izvršeni promet (interni obračun PDV) i
- vrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako je po avansnom računu (e-fakturi) koristio prethodni porez i o tome dostavlja dokument obvezniku PDV koji je izvršio promet, odnosno, ako nije koristio pravo na odbitak po avansnom računu, samo dostavlja dokument obvezniku PDV koji je izvršio promet da po avansnom računu nije koristio pravo na odbitak prethodnog poreza.
Prema odredbi člana 189. stav 3. Izmenjenog pravilnika o PDV, izuzetno od stava 2. ovog člana, ako posle avansnog plaćanja dođe do promene poreskog dužnika u skladu sa Zakonom o PDV, obveznik PDV koji je izvršio promet dobara, odnosno usluga izdaje račun za taj promet u kojem iskazuje ukupan iznos osnovice i iznos PDV, a primalac dobara, odnosno usluga vrši ispravku obračunatog PDV i PDV koji je odbijen kao prethodni porez po osnovu datog avansa.
Prema tome, u slučaju kada je poreski dužnik po osnovu plaćenog avansa bio obveznik koji je platio avans i po tom osnovu je obračunao PDV (interni obračun), a izdavalac je izdao avansni račun bez PDV (odnosno avansnu e-fakturu sa poreskom kategorijom AE), a do momenta prometa iz bilo kojeg razloga dođe do promene poreskog dužnika, primenjuju se sledeća pravila:
1) obveznik PDV koji je izvršio promet obračunava PDV na ukupan iznos naknade i izdaje konačan račun sa obračunatim PDV (odnosno e-fakturu sa poreskom kategorijom S), a
2) primalac dobara i usluga vrši smanjenje obračunatog PDV i PDV koji je odbio kao prethodni porez po osnovu datog avansa (umanjenje dugovanog i prethodnog poreza za iznos PDV koji je obračunao na plaćeni avans).
Kako to nije propisano u članu 189. Izmenjenog pravilnika o PDV, mišljenja smo da obveznik koji je izvršio promet nema obavezu da stornira izdati avansni račun, odnosno izdatu avansnu e-fakturu, posebno što u tom računu (odnosno e-fakturi) nije iskazan PDV.
Međutim, ostaje da se vidi da li će u Sistemu elektronskih faktura (dalje: SEF) biti omogućeno izdavanje konačne e-fakture sa poreskom kategorijom S koja bi se povezala sa avansnom e-fakturom sa poreskom kategorijom AE, a sve u cilju iskazivanja pravilnog iznosa za uplatu u konačnoj e-fakturi.
Na kraju ukazujemo, kako Pravilnikom o izmenama i dopunama nije uređen prelazni period, mišljenja smo da se ova nova pravila u slučaju promene poreskog dužnika u periodu od plaćanja avansa do izvršenja prometa, primenjuju i u slučaju prometa dobara ili usluga za koja je avans primljen zaključno sa 31.01.2023. godine, a promet je izvršen počev od 1.02.2023. godine.
Tržišna vrednost kao osnovica za obračun PDV
Оdredbama člana 17. st. 7. i 8. Zakona o PDV koje se primenjuju od 1. januara 2023. godine, uređen je pojam tržišne vrednosti kao osnovice za obračun PDV u slučajevima kada se kao osnovica za obračun PDV uzima tržišna vrednost. To je slučaj kod razmene dobara i usluga za druga dobra i usluge, kao i kod unosa dobara i usluga kao ulog u kapital privrednog društva. Međutim, od 1. januara 2023. godine, to je slučaj i kod prometa dobara, odnosno usluga između lica koja se smatraju povezanim licima u smislu ovog zakona, uz naknadu koja je niža od tržišne vrednosti, kod kojeg sticalac nema pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti (član 17b stav 1. Zakona o PDV).
Prema odredbi člana 17. stav 7. Zakona o PDV, tržišnom vrednošću iz st. 5. i 6. ovog člana, a u smislu ovog zakona, smatra se ukupni iznos koji bi kupac dobara, odnosno primalac usluga platio u trenutku prometa dobara, odnosno usluga nezavisnom dobavljaču za promet u Republici.
Saglasno odredbama člana 17. stav 8. Zakona o PDV, ako se za konkretna dobra, odnosno usluge ne može utvrditi tržišna vrednost, tržišna vrednost utvrđuje se za slična dobra ili usluge, a ako se tržišna vrednost ne može utvrditi ni za slična dobra, odnosno usluge, tržišnom vrednošću smatra se:
1) za promet dobara, iznos koji nije niži od nabavne cene tih ili sličnih dobara, a ako je ta cena nepoznata, ukupan iznos utvrđenih troškova u trenutku isporuke;
2) za promet usluga, iznos koji nije niži od ukupnog iznosa utvrđenih troškova pružanja usluge koje snosi poreski obveznik.
Iz navedenih odredaba proizlazi da se tržišna vrednost prvo utvrđuje za dobra i usluge o kojima je reč (dobra i usluge koja se dobijaju u razmeni ili dobra čiji promet se vrši), pri čemu se tržišnom vrednošću dobara i usluga smatra ukupni iznos koji bi kupac dobara, odnosno primalac usluga platio u trenutku prometa dobara, odnosno usluga nezavisnom dobavljaču za promet u Republici Srbiji.
Tek ako se ne može utvrditi tržišna vrednost za konkretna dobra i usluge, može se uzeti tržišna vrednost sličnih dobara i usluga. Na kraju, ali tek ako se ni za slična dobra ne može utvrditi tržišna vrednost, primenjuje se pravilo da utvrđena tržišna vrednost kao osnovica za obračun PDV jeste:
- iznos koji ne može biti manji od nabavne cene tih ili sličnih dobara, a ako nabavna cena nije poznata, onda ukupan iznos troškova u trenutku isporuke dobara,
- kod usluga iznos koji nije niži od ukupnog iznosa utvrđenih troškova pružanja usluge koje snosi poreski obveznik.
Pravilnikom o izmenama i dopunama propisan je novi član 47a kojim se uređuje pojam tržišne vrednosti u smislu Zakona o PDV. Pored toga što se ponavljaju pravila koja su propisana citiranim odredbama Zakona o PDV, uređuje se i pojam nezavisnog dobavljača, šta se smatra sličnim dobrima i uslugama i šta se smatra ukupnim troškovima prometa dobara i usluga.
Prema odredbi člana 47a stav 2. Izmenjenog pravilnika o PDV), nezavisnim dobavljačem smatra se lice koje nije povezano lice u smislu člana 17b stav 2. Zakona o PDV sa licem koje vrši promet dobara, odnosno usluga.
Kada se tržišna vrednost utvrđuje za slična dobra i usluge (ako se ne može utvrditi tržišna vrednost konkretnih dobara i usluga čiji se promet vrši), sličnim dobrima, odnosno uslugama smatraju se ona dobra, odnosno usluge koje pripadaju istoj vrsti dobara, odnosno usluga za koje se ne može utvrditi tržišna vrednost i čije su karakteristike bitne za određivanje tržišne vrednosti istovetne karakteristikama dobara, odnosno usluga za koje se ne može utvrditi tržišna vrednost (član 47a stav 4. Izmenjenog pravilnika o PDV).
Na kraju, kada se tržišna vrednost dobara ili usluga utvrđuje kao ukupan iznos utvrđenih troškova u trenutku isporuke dobara, odnosno kao ukupan iznos troškova pružanja usluge, ukupnim iznosom utvrđenih troškova za promet dobara, odnosno usluga smatra se cena koštanja tih ili sličnih dobara, odnosno usluga.
Ukoliko želite da pristupite celokupnom stručnom tekstu, kao i drugim mnogobrojnim dokumentima,
Celokupan tekst sadrži i sledeća poglavlja:
- - Primena pravila o smanjenju osnovice i obračunatog PDV kod naknadnog ostvarivanja poreskih oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza
- - Izmene u vezi sa ostvarivanjem poreskih oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza
- - Izmene i dopune u vezi sa carinskim deklaracijama kao dokazima za ostvarivanje pojedinih poreskih oslobođenja - deklaracije u elektronskom obliku
- - Izmene i dopune koje se odnose na overu računa od strane nadležnog carinskog organa u slučajevima kada se izdaje e-faktura
- - Ostale izmene u vezi sa poreskim oslobođenjima sa pravom na odbitak prethodnog poreza
- - Novi Obrasci SNPDV i LNPDV
- - Poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza za promet usluga iz oblasti socijalne zaštite
- - Izmene i dopune pravila u vezi sa izdavanjem računa
- - Izmene i dopune koje se odnose na usklađivanje Pravilnika o PDV sa propisima o fiskalizaciji i elektronskom fakturisanju
- - Odredbe kojima se uređuju slučajevi u kojima ne postoji obaveza izdavanja računa
- - Odredbe kojima se uređuje obaveza izdavanja avansnog računa, odnosno slučajevi u kojima ne postoji obaveza izdavanja avansnog računa
- - Usklađivanje pojedinih odredaba sa obavezom iskazivanja podatka o datumu prometa u e-fakturi
- - Izdavanje računa, odnosno e-fakture za promet dnevnih novina i serijskih publikacija kada se naknada naplaćuje unapred kao pretplata
- - Izdavanje računa za više pojedinačnih prometa koje su izvršila druga lica - objedinjena naplata i sl.
- - Izdavanje računa i e-fakture za više pojedinačnih prometa u određenom period
- - Ostala usklađivanja sa propisima o elektronskom fakturisanju i fiskalizaciji
- - Izdavanje dokumenta o smanjenju osnovice u slučaju kada primljeni avans prestane da se smatra avansom
- - Izmene i dopune u vezi sa obavezom sačinjavanja internog računa i sadržina internog računa
- - Izdavanje dokumenta sa iskazanim PDV u prilogu računa
- - Ostale izmene i dopune pravila o izdavanju računa
- - Ostale izmene i dopune pravila o izdavanju računa
- - Usklađivanje odredaba o refakciji PDV DKP i MO sa prestankom primene zakona kojim su se uređivale fiskalne kase
