Sa početkom primene zakona kojim se uređuje fiskalizacija, kao i Zakona o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021 i 129/2021 - dalje: ZEF), javio se niz problema i nedoumica u praksi, koji nisu samo tehničke prirode, već se odnose na suštinska pitanja uređena ovim zakonima.
Jedan od glavnih problema u primeni ovih propisa u praksi jeste njihova neusklađenost sa propisima o PDV, posebno kada je reč o pravilima izdavanja računa u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn. i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV) i Pravilnika o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022 i 59/2022 - dalje: Pravilnik o PDV).
Naime, prema Zakonu o PDV račun se izdaje za izvršeni promet dobara i usluga, odnosno po osnovu prijema avansne uplate za budući promet, s tim što je Pravilnikom o PDV predviđen niz izuzetaka od ove obaveze, odnosno slučajevi u kojima ne postoji obaveza izdavanja računa.
Takođe, propisima o PDV uređena su i neka druga pitanja u vezi sa izdavanjem računa, kao što su sadržina računa i podaci koji se u određenim slučajevima mogu izostaviti u računu, zatim mogućnost da račun za izvršeni promet izda primalac računa (član 43. Zakona o PDV), pravila o storniranju pogrešno izdatog računa i dr.
Sa druge strane ZEF ne propisuje slična pravila kada je reč o izdavanju elektronske fakture niti upućuje na primenu propisa o PDV, pa se postavlja pitanje da li elektronska faktura ima ulogu PDV računa i na koji način prilikom izdavanja elektronske fakture u skladu sa ZEF-om ispoštovati mnogobrojna pravila izdavanja računa koja su propisana Zakonom o PDV i Pravilnikom o PDV.
Odmah na početku da odgovorimo na ključno pitanje - elektronska faktura (dalje: EF) koja se izdaje u Sistemu elektronskih faktura (dalje: SEF) smatra se nesporno računom u smislu propisa o PDV, posebno ako imamo u vidu da je ideja da se u onim slučajevima kada je izdavanje EF obavezno (ili će postati obavezno od 1. januara 2023. godine) izdaje isključivo EF. Takođe, prilikom izdavanja EF obveznici treba da odaberu odgovarajuću poresku kategoriju i osnov poreske kategorije (šifru osnova) ako promet nije oporeziv PDV, navedu osnovicu za obračun PDV, stopu PDV, ukupno obračunati PDV i dr, u cilju ispravne primene propisa o PDV i ispravnog navođenja podataka u EF.
U ovom komentaru pokušaćemo da damo odgovore na neka od spornih pitanja koja se tiču odnosa EF i propisa o PDV, odnosno izdavanja EF u svetlu zadovoljenja pravila o izdavanju računa koja su propisana Zakonom o PDV i Pravilnikom o PDV. Takođe, daćemo i komentar primene odgovarajućih poreskih kategorija prilikom izdavanja elektronskih faktura. Na samom početku, pre nego što pređemo na konkretna pitanja, osvrnućemo se na opšta pravila u vezi sa primenom ZEF-a i izdavanjem EF i računa u smislu propisa o PDV.
Ukazujemo da, prema informacijama koje imamo, Ministarstvo finansija ima u planu da inicira izmene i Zakona o PDV i ZEF-a (kao i zakona kojim se uređuje fiskalizacija), a sve u cilju rešavanja (nadamo se makar dela) pitanja koja se javljaju praksi, a koja proizlaze iz međusobne neusklađenosti ova tri propisa.
S tim u vezi ukazujemo da je ovaj tekst pripremljen na osnovu propisa koji važe u vreme njegovog pisanja i objavljivanja, a o eventualnim izmenama i dopunama pisaćemo kada se one i dese.
Opšte napomene o primeni ZEF i obavezi izdavanja EF
Kao što znamo, delimična primena ZEF-a počela je još od 1. maja 2022. godine, u transakcijama između subjekata javnog sektora i transakcijama u kojima subjekt privatnog sektora izdaje EF subjektu javnog sektora. Takođe, od 1. jula ove godine počela je druga faza primene ZEF-a i od tada subjekti javnog sektora izdaju EF kako subjektima javnog, tako i subjektima privatnog sektora.
Sa druge strane, subjekti privatnog sektora su dužni da izdaju EF subjektima javnog sektora, kao i da primaju i čuvaju EF izdate kako od subjekata javnog, tako i od subjekata privatnog sektora.
Na kraju, subjekti privatnog sektora još uvek nemaju obavezu izdavanja EF drugim subjektima privatnog sektora (ova obaveza nastupa 1. januara 2023. godine), ali se mogu opredeliti za to i tada subjekt privatnog sektora ima obavezu da primi i čuva EF izdatu od drugog subjekta privatnog sektora.
Napominjemo, subjektima javnog sektora u smislu člana 2. ZEF-a, smatraju se svi subjekti opšteg nivoa države u smislu zakona koji uređuje budžetski sistem, odnosno javna preduzeća u smislu zakona koji uređuje javna preduzeća, nezavisno da li su obveznici PDV ili ne.
Subjektima privatnog sektora na koje se odnose obaveze iz ZEF-a, smatraju se samo obveznici PDV.
Međutim, i lica koja se ne smatraju subjektom javnog, odnosno privatnog sektora (a to su pre svega lica koja se ne smatraju subjektima javnog sektora i nisu obveznici PDV) mogu se opredeliti za primenu ZEF-a i tada se smatraju dobrovoljnim korisnicima i na njih se primenjuju propisi koji se odnose na subjekte privatnog sektora.
Dakle, čak ni od 1. januara 2023. godine (prema sada važećem ZEF-u) neće se svi subjekti smatrati obaveznim korisnicima SEF-a, već samo oni koji se smatraju subjektima javnog sektora ili subjektima privatnog sektora, odnosno dobrovoljnim korisnicima SEF-a.
Privredni subjekti koji nisu u sistemu PDV, a nisu ni dobrovoljni korisnici SEF-a, kao ni strana lica, neće se smatrati korisnicima SEF-a niti obveznicima primene ZEF-a.
Kada je reč o stranim licima koja se u Republici Srbiji evidentiraju u sistem PDV, za promet koji oni vrše u Republici Srbiji postojaće obaveza izdavanja EF, ali od strane PDV punomoćnika stranog lica.
Pored toga, ni sami korisnici SEF-a neće sve fakture izdavati isključivo u SEF-u, već samo drugim licima koja su korisnici SEF-a. Ukoliko npr. korisnik SEF-a vrši promet licu koje nije u korisnik SEF-a jer nije obveznik PDV, tom licu neće izdavati EF, već običnu fakturu kao i do sada.
Naime, prema članu 3. stav 1. ZEF-a, obavezu izdavanja elektronske fakture imaju (ili će imati od 1. januara 2023. godine):
- subjekti privatnog sektora po osnovu međusobnih transakcija;
- subjekt privatnog sektora po osnovu transakcije sa subjektom javnog sektora;
- subjekt javnog sektora po osnovu transakcije sa subjektom privatnog sektora;
- subjekti javnog sektora po osnovu međusobnih transakcija;
- poreski punomoćnik stranog lica u Republici Srbiji, u smislu propisa kojima se uređuje porez na dodatu vrednost, po osnovu transakcija sa subjektima privatnog i javnog sektora.
Sa druge strane, slučajevi u kojima ne postoji izdavanje EF, čak i ako je reč o transakciji između korisnika SEF-a, propisani su odredbama člana 3. stav 2. ZEF-a, prema kojima, izuzetno od stava 1. ovog člana, obaveza izdavanja elektronske fakture ne postoji za:
- promet na malo i primljeni avans za promet na malo u skladu sa zakonom koji uređuje fiskalizaciju;
- ugovornu obavezu usmerenu prema korisnicima sredstava iz međunarodnih okvirnih sporazuma;
- nabavku, modernizaciju i remont naoružanja i vojne opreme, nabavku bezbednosno osetljive opreme, kao i sa njima povezanim nabavkama dobara i usluga.
Imajući u vidu navedeno, proizlazi da u transakcijama između korisnika SEF-a postoji obaveza izdavanja EF u svim slučajevima, osim u slučajevima iz člana 3. stav 2. ZEF-a.
Napominjemo, iako je ZEF-om propisano da se za promet dobara na malo i primljeni avans za promet na malo ne izdaje EF, u praksi postoje određeni slučajevi (izuzeci) kada se i za ovaj promet izdaje EF.
Kao prvo, kada se promet na malo vrši subjektu javnog sektora, prema kojem se faktura obavezno evidentira u Centralni registar faktura (dalje: CRF), na zahtev subjekta javnog sektora prodavac na malo izdaje EF i poništava fiskalni račun (izdaje račun refundacija), u skladu sa pravilima propisanim članom 198a Pravilnika o PDV.
Iz odredaba člana 198a Pravilnika o PDV proizlazi sledeće:
1) obveznik PDV koji vrši promet na malo subjektu javnog sektora (kako je on određen ZEF-om) izdaje fiskalni račun u skladu sa propisima o fiskalizaciji (koji, u skladu sa tim propisima, treba da sadrži PIB i JBKJS subjekta javnog sektora);
2) subjekt javnog sektora obvezniku PDV može da podnese zahtev za izdavanje elektronske fakture za taj promet preko SEF-a, koji treba da sadrži:
- broj fiskalnog računa izdatog za predmetni promet i
- izjavu subjekta javnog sektora da PDV iskazan u fiskalnom računu nije koristio kao prethodni porez, odnosno da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza;
3) obveznik PDV na osnovu zahteva subjekta javnog sektora za taj promet izdaje elektronsku fakturu preko SEF-a;
4) nakon izdavanja elektronske fakture preko SEF-a obveznik PDV izdaje fiskalni račun u kojem je naveden podatak "refundacija" čime praktično poništava prethodno izdat fiskalni račun.
Razlog ovakvom postupanju jeste to što fakturu nije moguće registrovati u CRF-u, osim preko SEF-a, što znači da je jedini način registracije fakture prema subjektu javnog sektora izdavanje EF i u slučaju kada je reč o prometu na malo. Da ne bi došlo do dupliranja obaveze po osnovu PDV i u SEF-a i u sistemu za upravljanje fiskalizacijom, potrebno je poništiti fiskalni račun izdat za predmetni promet.
Drugi slučaj jeste izdavanje EF za promet derivata nafte na malo, u slučaju kada se promet vrši imaocu korporacijske kartice. Naime, u ovom slučaju obveznik za svaki pojedinačni promet na malo izdaje fiskalni račun, ali na kraju perioda za izdate fiskalne račune izdaje račun refundacija (čime poništava izdate fiskalne račune) i izdaje račun (fakturu) za sve promete izvršene u predmetnom periodu. Iako iz ZEF-a ne proizlazi da ovaj račun treba da bude izdat kao EF (jer je reč o prometu na malo), s obzirom da se vrši poništavanje fiskalnih računa u sistemu za upravljanje fiskalizacijom, smatramo da će postojati obaveza (ili da bi bar trebalo) da se ovaj račun izda kao EF.
Treći slučaj jeste izdavanje EF za promet na malo koji vrše apoteke, u slučaju kada naknadu (ili deo naknade) potražuju od Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje, kada izdaju EF fondu po osnovu tog prometa. O ovome smo detaljnije pisali u posebnom komentaru koji je objavljen u Elektronskoj bazi Paragraf Lex.
Pojam EF i transakcija za koje se izdaje EF
Prema odredbi člana 2. tačka 5) ZEF-a, "elektronska faktura" je zahtev za isplatu po osnovu transakcija sa naknadom, svaki drugi dokument koji utiče na isplatu, odnosno visinu isplate, faktura koja se izdaje za promet bez naknade, kao i primljene avanse, koji su izdati, poslati i primljeni u strukturiranom formatu koji omogućava potpuno automatizovanu elektronsku obradu podataka preko sistema elektronskih faktura.
Prema tome, EF se smatra samo i jedino faktura izdata preko SEF-a. Međutim, SEF nije samo kanal komunikacije preko kojeg se šalje ili prima EF, već se EF evidentira, obrađuje i čuva u SEF-u (a može se i kreirati, tj. uneti direktno u SEF). Naime, prema članu 2. tačka 8) ZEF-a, "sistem elektronskih faktura" je informatičko-tehnološko rešenje kojim upravlja centralni informacioni posrednik i preko koga se vrši slanje, prijem, evidentiranje, obrada i čuvanje elektronskih faktura. Shodno odredbama člana 5. ZEF-a, SEF se koristi za izdavanje, slanje, prijem i čuvanje elektronskih faktura.
Prema članu 2. tačka 1) ZEF-a, "transakcija" je transakcija sa naknadom, odnosno transakcija bez naknade između subjekata javnog sektora, između subjekata privatnog sektora, odnosno između subjekta javnog sektora i subjekta privatnog sektora, koja se odnosi na isporuku dobara, odnosno pružanje usluga, uključujući i avansno plaćanje.
Prema tome, kako se transakcijom u smislu ZEF-a smatra transakcija uz ili bez naknade koja se odnosi na isporuku dobara ili pružanje usluga, uključujući avansno plaćanje, zaključujemo da se EF izdaje:
- po osnovu prometa dobara i usluga sa ili bez naknade (pri čemu ZEF ne definiše pojam prometa niti upućuje na primenu propisa o PDV),
- po osnovu avansnog plaćanja.
Pored navedenog, s obzirom da se EF smatra i svaki drugi dokument koji utiče na isplatu, odnosno visinu isplate, elektronskom fakturom se smatraju i dokument o povećanju i dokument o smanjenju naknade, odnosno osnovice i PDV (tzv. knjižna odobrenja i zaduženja).
Navedeno je i propisano u članu 2a Pravilnika o elementima elektronske fakture, formi i načinu dostave prateće i druge dokumentacije kroz sistem elektronskih faktura, načinu i postupku elektronskog evidentiranja obračuna poreza na dodatu vrednost u sistemu elektronskih faktura i načinu primene standarda elektronskog fakturisanja ("Sl. glasnik RS", br. 69/2021, 132/2021 i 46/2022 - dalje: Pravilnik o elektronskim fakturama), prema kojem sistem elektronskih faktura procesuira elektronsku fakturu, koja je:
- konačna faktura,
- avansna faktura,
- dokument o povećanju naknade ili
- dokument o smanjenju naknade.
Konačnom fakturom, u smislu stava 1. tačka 1) ovog člana, smatra se faktura koja se izdaje po osnovu izvršenog prometa dobara i usluga.
Avansnom fakturom, u smislu stava 1. tačka 2) ovog člana, smatra se faktura koja se izdaje po osnovu primljenog avansa za budući promet dobara i usluga.
Ovde možemo primetiti da nije predviđen tip EF koja se izdaje pre izvršenog prometa i primljenog avansa za promet usluga iz člana 5. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV (prenos, ustupanje i davanje na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine) i usluga neposredno povezane sa tim uslugama, kao i usluga tehničke podrške prilikom korišćenja softvera, hardvera i druge opreme na određeni vremenski period, za koje poreska obaveza nastaje danom izdavanja računa (kada je račun izdat pre prometa i pre prijema avansa), što je još jedna neusklađenost sa propisima o PDV.
Ipak, mišljenja smo da je ovaj račun moguće izdati u SEF-u o čemu smo pisali u komentaru "Aktuelna pitanja u vezi sa propisima o elektronskom fakturisanju", koji je objavljen u prošlom broju časopisa, a u elektronskoj bazi Paragraf Lex je u relaciji sa ovim tekstom.
Nemogućnost primene izuzetaka od obaveze izdavanja računa koji su propisani Pravilnikom o PDV, prilikom izdavanja EF
Kao što smo naveli u uvodnom delu ovog teksta, prema Pravilniku o PDV u mnogim slučajevima ne postoji obaveza izdavanja računa, pa se postavilo pitanje da li u tim slučajevima postoji obaveza izdavanja EF.
Tako npr. u skladu sa članom 164. Pravilnika o PDV ne postoji obaveza izdavanja računa za promet dobara i usluga za koji je u skladu sa članom 25. Zakona o PDV propisano poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, osim ako ovim pravilnikom nije drukčije uređeno, kao ni za promet dobara i usluga bez naknade (osim ako je reč prometu bez naknade kod kojeg se smatra da promet nije izvršen u skladu sa članom 6. stav 1. tačka 1) i članom 6a Zakona o PDV, odnosno prometu bez naknade koji se smatra izvršenim u inostranstvu saglasno čl. 11. i 12. Zakona o PDV).
Iako je odredbom člana 7. stav 2. ZEF-a propisano da ovaj zakon ne utiče na primenu odredaba zakona kojim se uređuju obračunavanje i plaćanje poreza na dodatu vrednost i podzakonskih akata usvojenih na osnovu tog zakona, evidentno je da to u praktičnoj primeni ZEF-a nije tako.
Naime, odgovor na pitanje da li se za promet za koji je Pravilnikom o PDV propisan izuzetak od obaveze izdavanja računa izdaje EF je potvrdan, jer ZEF ne predviđa izuzetke od izdavanja EF u ovim slučajevima, niti upućuje na shodnu primenu propisa o PDV. Da li je odredba člana 7. stav 2. ZEF-a trebalo da bude upućujuća norma za shodnu primenu propisa o PDV i po ovom pitanju? Iako se, prema našem shvatanju, odredba člana 7. stav 2. ZEF-a može tako protumačiti, tumačenje ovih pitanja od strane Ministarstva finansija očigledno ide u pravcu da to nije tako i da se po ovom pitanju ne mogu shodno primeniti odredbe Pravilnika o PDV.
Dakle, EF se izdaje i u onim slučajevima u kojima je Pravilnikom o PDV predviđeno da ne postoji obaveza izdavanja računa, s obzirom da ZEF ne upućuje na shodnu primenu propisa o PDV, niti sam propisuje izuzetke od ove obaveze. To znači da npr. banke koje vrše promet oslobođen PDV bez prava na odbitak prethodnog poreza po članu 25. stav 1. Zakona o PDV, imaju obavezu da za taj promet izdaju EF (za sada samo subjektima javnog sektora, a od 1. januara 2023. godine i subjektima privatnog sektora i dobrovoljnim korisnicima), iako prema propisima o PDV nisu imale ovu obavezu.
Isti slučaj je npr. i sa izdavanjem računa za usluge osiguranja i drugim prometima iz člana 25. Zakona o PDV. Napominjemo, obaveza izdavanja EF za promet iz člana 25. Zakona o PDV ne postoji ako je reč o prometu dobara i usluga na malo u smislu zakona kojim se uređuje fiskalizacija, što je opšti izuzetak od izdavanja EF (za sve vrste prometa, a ne samo za promet oslobođen po članu 25. Zakona o PDV), kako smo i ukazali u prethodnom delu teksta.
Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 401-00-10532/2021-41 od 13.4.2022. godine
"…Udruženje banaka Srbije postavlja pitanje da li su u svim slučajevima u prometu novca i kapitala iz člana 25. stav 1. Zakona o porezu na dodatu vrednost banke dužne da izdaju elektronske fakture.
S tim u vezi, obaveštavamo Vas o sledećem:
Zakon u članu 3. stav 2. propisuje izuzetke od obaveze izdavanja elektronske fakture, između ostalog, obaveza ne postoji za promet na malo i primljeni avans za promet na malo u skladu sa zakonom koji uređuje fiskalizaciju. Zakon o fiskalizaciji ("Sl. glasnik RS", br. 153/2020 i 96/2021) u članu 3. st. 2. i 3. propisuje da se prometom na malo smatra svaki izvršen promet dobara i pružanje usluga fizičkim licima, kao i svaki promet dobara i usluga u maloprodajnim objektima, nezavisno od toga da li je korisnik fizičko lice, pravno lice ili preduzetnik, uključujući i promet izvršen putem samonaplatnih uređaja - automata, a da se maloprodajnim objektom smatra svaki poslovni prostor i poslovna prostorija koji se primarno koriste za promet dobara i pružanje usluga fizičkim licima. Dakle, za promet usluga i kapitala iz člana 25. Zakona o porezu na dodatu vrednost koji se obavlja u smislu prometa na malo - obaveza izdavanja elektronske fakture po Zakonu ne postoji.
Istovremeno, ukazujemo na odredbe člana 2. st. 1. i 5. Zakona, kojima je definisano da je "transakcija" transakcija sa naknadom, odnosno transakcija bez naknade između subjekata javnog sektora, između subjekata privatnog sektora, odnosno između subjekta javnog sektora i subjekta privatnog sektora, koja se odnosi na isporuku dobara, odnosno pružanje usluga, uključujući i avansno plaćanje, a da je "elektronska faktura" zahtev za isplatu po osnovu transakcija sa naknadom, svaki drugi dokument koji utiče na isplatu, odnosno visinu isplate, faktura koja se izdaje za promet bez naknade, kao i primljene avanse, koji su izdati, poslati i primljeni u strukturiranom formatu koji omogućava potpuno automatizovanu elektronsku obradu podataka preko sistema elektronskih faktura. Na osnovu navedenog, a kako se u navedenim slučajevima radi o transakciji u smislu Zakona, obaveza izdavanja elektronske fakture postojaće u skladu sa Zakonom i rokovima koji su Zakonom propisani."
Kada je reč o prometu bez naknade, obaveza izdavanja EF postoji ne samo za promet koji je u skladu sa Zakonom o PDV oporeziv PDV, već i za one promete bez naknade koji nisu predmet oporezivanja PDV (promet dobara po osnovu čije nabavke obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza, promet usluga bez naknade u poslovne svrhe i sl).
Naime, pojam transakcije za koju se izdaje EF drugačije je definisan od pojma prometa kao predmeta oporezivanja PDV, odakle proizlazi da se i za promet bez naknade koji nije predmet oporezivanja PDV izdaje EF.
O Izdavanju računa za promet bez naknade iz ugla Zakona o PDV i ZEF-a, pisali smo u posebnom komentaru "Izdavanje računa za promet dobara i usluga bez naknade iz ugla propisa o PDV i propisa o elektronskom fakturisanju", koji je objavljen u ovom broju časopisa, a u elektronskoj bazi Paragraf Lex je u relaciji sa ovim tekstom.
Imajući u vidu prethodno navedeno, prema našem shvatanju potpuno opravdano se može postaviti pitanje celishodnosti obaveze izdavanja EF u onim slučajevima kada ta obaveza (u smislu izdavanja računa) ne postoji u skladu sa propisima o PDV.
Naime, izuzeci od obaveze izdavanja računa propisani su Pravilnikom o PDV upravo iz razloga celishodnosti i smanjivanja bespotrebnih procedura u praksi, a sada se EF prema propisima o elektronskom fakturisanju izdaje čak i za promet usluga bez naknade u poslovne svrhe (što je, bez preterivanja, ne samo necelishodno, nego slobodno možemo reći i potpuno besmisleno).
Nadamo se i očekujemo da će predstojećim izmenama ZEF-a (koje se očekuju u paketu sa izmenom propisa o PDV i zakona kojim se uređuje fiskalizacija), ove nelogičnosti biti otklonjene i da će se obaveza izdavanja EF u ovim slučajevima izjednačiti sa obavezom izdavanja računa u smislu Zakona o PDV (u smislu shodne primene Pravilnika o PDV).