U predhodnim tumačenjima konstatovali smo da se elektronska faktura (dalje: EF) smatra računom u smislu propisa o PDV i da se po osnovu EF koja je izdata u skladu sa Zakonom o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021 i 129/2021 - dalje: ZEF), a koja sadrži sve podatke propisane Zakonom o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn. i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV) i Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022 i 59/2022 - dalje: Pravilnik o PDV), može koristiti pravo na odbitak prethodnog poreza.
U ovom tekstu ćemo obraditi nekoliko spornih pitanja koja se tiču ostvarivanja prava na odbitak prethodnog poreza po osnovu eFakture (EF) i pokušati da damo odgovore na ta pitanja.
Napominjemo, odgovori na pitanja kojima se bavimo u ovom tekstu dati su iz ugla propisa o PDV i propisa o elektronskom fakturisanju koji su trenutno na snazi i u kontekstu okolnosti da još uvek nije počela puna primena ZEF-a. Ukazujemo, prema nekim najavama do kraja godine slede izmene i propisa o PDV i propisa o elektronskom fakturisanju, sa ciljem njihovog međusobnog usklađivanja i rešavanja nekih spornih pitanja koja su nastala u praksi usled neusklađenosti ovih propisa, o čemu ćemo blagovremeno pisati kada najavljene izmene budu izvršene.
Nepostojanje prava na odbitak prethodnog poreza po osnovu odbijene elektronske fakture
Prema članu 10. ZEF-a, primalac elektronske fakture proverava poslatu elektronsku fakturu pristupom sistemu elektronskih faktura neposredno ili preko informacionog posrednika i prihvata je ili odbija u roku od petnaest dana od dana prijema elektronske fakture.
Ova odredba ZEF-a i postojanje opcije prihvatanja ili odbijanja EF izazvale su dosta pitanja i nedoumica u praksi, pa i polemika u stručnoj javnosti, u smislu opravdanosti ovih opcija, njihovog značaja, kao i pravnih posledica prihvatanja ili odbijanja EF. Nije nam ideja da se na ovom mestu bavimo svim tim pitanjima, već samo pitanjem uticaja činjenice da je EF odbijena na pravo na odbitak prethodnog poreza po toj EF. Naime, u proteklim mesecima od počeka (delimične) primene ZEF-a, u praksi je odbijanje EF veoma česta pojava iz različitih razloga, a veoma često i potpuno neosnovano i nepotrebno. Kao logičan sled stvari postavilo se pitanje šta ako EF koja sadrži sve podatke propisane Zakonom o PDV i Pravilnikom o PDV i koja je izdata za izvršeni promet, primalac odbije iz nekog razloga (greškom ili zato što smatra da je neispravna jer ne sadrži određene priloge ili određene podatke koji nisu od uticaja na ispravnost EF u smislu propisa o PDV), tj. da li će moći da po toj EF odbije PDV iskazan u njoj, ako izdavalac ne stornira odbijenu EF i ne izda novu.
Naime, izdavalac EF ako smatra da je razlog za odbijanje EF validan i ako isti prihvati, ima opciju da stornira odbijenu EF i da izda novu, ispravnu EF. U tom slučaju obveznik PDV da bi umanjio PDV iskazan na odbijenoj fakturi treba da ispoštuje uslove iz člana 44. Zakona o PDV, tj. da pribavi dokument obveznika PDV - primaoca EF da nije koristio prethodni porez po toj EF, odnosno dokument primaoca EF koji ima pravo na refakciju PDV da nije podneo zahtev za refakciju PDV na osnovu te EF. U ovom slučaju nije sporno ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza za primaoce EF, jer će odbijena EF biti stornirana i izdata nova, ispravna EF.
Međutim, ako izdavalac EF smatra da razlog koji je primalac EF naveo kao razlog za odbijanje nije opravdan i da je EF ispravna, on nema obavezu da stornira odbijenu EF i da izda novu. Naime, i po osnovu odbijene EF obveznik može naplatiti potraživanje ako ono postoji. U ovom slučaju EF ostaje na Sistemu elektronskih faktura u statusu "Odbijena", ali se postavlja pitanje da li primalac EF ima pravo na odbitak prethodnog poreza po toj EF.
Ovo pitanje je veoma sporno i ima različitih tumačenja, kao i argumenata kako za tumačenje da primalac ima, tako i da nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu te EF. Iako po navedenom pitanju još uvek ne postoji zvaničan stav Ministarstva finansija, ukazujemo da, nezvanično, ovo ministarstvo stoji na stanovištu da obveznik PDV nema pravo na odbitak prethodnog poreza po EF koja je odbijena, čak i kada ta EF sadrži sve propisane podatke i kada je izdata za izvršeni promet i dr.Naime, argument je taj da ako je primalac odbio EF, smatra se da ne poseduje račun izdat u skladu sa Zakonom o PDV (na isti način kao i kada odbije da primi račun izdat u papirnoj formi) i samim tim ne ispunjava jedan od uslova za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza.
Pored toga što nema pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu odbijene EF, obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza ni po osnovu računa koji mu je eventualno dostavljen kao prilog uz odbijenu EF (u PDF formatu), a koji je kreiran u informacionom sistemu obveznika, s obzirom da je odbijanjem EF praktično odbio i sve priloge te fakture.
Imajući u vidu navedeno, preporučujemo obveznicima PDV da olako ne odbijaju EF i da u svakom konkretnom slučaju utvrde da li zaista postoji suštinski razlog za odbijanje EF, pre nego što istu odbiju. Tako npr. nedostavljanje nekog priloga uz EF ne treba nikada da bude razlog za odbijanje EF, jer to EF ne može učiniti neispravnom, a prilozi se mogu dostaviti i naknadno, mimo Sistema elektronskih faktura (dalje: SEF). Ovo je samo jedan od primera zbog čega obveznici u praksi odbijaju EF, ali daleko od toga da je jedini.
Ono što je preporuka jeste da čak i u onim slučajevima kada postoje određeni nedostaci EF koji mogu predstavljati razlog za odbijanje, obveznik prvo usaglasi sa izdavaocem da postoje ti nedostaci i da nakon toga izdavalac otkaže EF ili da je primalac odbije, kako bi se izbegle situacije da izdavalac ne stornira odbijenu EF i ne izda novu po kojoj bi pimalac mogao da koristi prethodni porez. Pored toga, subjekti privatnog sektora treba da vode računa o pravilu prema kojem, u slučaju da ne odbiju ili ne prihvate EF u određenom roku, da će se EF smatrati odbijenom.
Naime, prema članu 10. st. 3. i 4. ZEF-a, ako primalac elektronske fakture koji je subjekt privatnog sektora ne prihvati ili ne odbije izdatu elektronsku fakturu, neposredno ili preko informacionog posrednika, primalac će, po isteku roka iz stava 1. ovog člana, biti ponovo obavešten da je elektronska faktura izdata. Ako primalac elektronske fakture iz stava 3. ovog člana ne prihvati ili ne odbije elektronsku fakturu u roku od pet dana od dana dobijanja ponovnog obaveštenja da je elektronska faktura izdata, elektronska faktura, po isteku ovog roka, smatra se odbijenom.
Sa druge strane, ovaj problem nemaju subjekti javnog sektora, s obzirom da se, u skladu sa članom 10. stav 2. ZEF-a, istekom roka od 15 dana EF smatra prihvaćenom, ukoliko primalac EF nije ni prihvatio ni odbio EF. Naravno, ovo pravilo ipak ne znači da subjekti javnog sektora ne treba u ostavljenom roku da detaljno pregledaju stavke e-fakture, te da kao i subjekti privatnog sektora u komunikaciji sa izdavaocem računa utvrde da li postoje razlozi za odbijanje fakture i izdavanje nove, kako bi izbegli situacije da im automatski budu prihvaćene e-fakture, koje potencijalno sadrže bitne nedostatke.
S obzirom na izneto, skrećemo pažnju obveznicima PDV i na to da prilikom knjiženja EF i evidentiranja u PDV evidencije i Obrazac POPDV, treba prvo da prihvate izdate EF. Ukoliko je neka od EF sporna, treba prvo da usaglase sa izdavaocem postojanje nedostatka i način njegove ispravke, pa tek onda da eventualno odbiju EF ako ona ne bude otkazana.
Na kraju ukazujemo, na isti način kao što nema pravo na odbitak prethodnog poreza po odbijenim EF, obveznik PDV nema pravo ni na odbitak prethodnog poreza po EF koje je otkazao izdavalac, što ne bi trebalo da bude sporno. U ovim slučajevima, ukoliko je zaista izvršen promet (ukoliko EF nije izdata greškom), obveznik će svakako izdati novu, ispravnu EF. Međutim, i u ovom slučaju obveznik PDV koji je izdao EF drugom obvezniku PDV ili licu koje ima pravo na refakciju PDV, treba da ispoštuje pravila iz člana 44. Zakona o PDV, odnosno da, u cilju umanjenja PDV iskazanog na otkazanoj EF, pribavi dokument obveznika PDV -– primaoca EF da nije koristio prethodni porez po toj EF, odnosno dokument primaoca EF koji ima pravo na refakciju PDV da nije podneo zahtev za refakciju PDV na osnovu te EF.
(Ne)iskazivanje ili pogrešno iskazivanje elemenata eFakture koji nisu bitni elementi računa ili ne postoji obaveza njihovog iskazivanja u smislu propisa o PDV
U tekstu koji smo naveli u uvodu ovog komentara, a koji je objavljen u prošlom broju štampanog izdanja časopisa, a u elektronskoj bazi Paragraf Lex je u relaciji sa ovim tekstom, ukazali smo na razlike između sadržine EF u smislu propisa o elektronskom fakturisanju i obaveznih elemenata računa u smislu propisa o PDV. Tada smo konstatovali da EF sadrži ili može da sadrži i neke podatke koji nisu obavezni elementi računa u smislu propisa o PDV, kao što su podaci o matičnom broju izdavaoca i primaoca EF, podaci o poslovnim računima izdavaoca i primaoca EF, JBKJS primaoca EF ako je primalac lice koje se nalazi na spisku korisnika javnih sredstava u skladu sa zakonom kojim se uređuje budžetski sistem i dr. Svi ovi podaci ili neki od njih mogli su da se navedu ili su navođeni i do sada na običnim fakturama (u papirnoj formi) koje su obveznici izdavali u praksi, ali nisu bili (niti su sada) obavezni elementi računa u smislu propisa o PDV. S tim u vezi, ako EF sadrži sve podatke predviđene propisima o PDV i ako su ti podaci ispravno navedeni, nenavođenje ili pogrešno navođenje podataka koji nisu obavezni elementi računa u smislu propisa o PDV (čak i ako jesu obavezni elementi EF u skladu sa propisima o elektronskom fakturisanju), EF ne čine neispravnom u smislu ostvarivanja prava na odbitak prethodnog poreza po toj EF.
Jedan od elemenata EF prilikom njenog izdavanja preko SEF-a prema Internom tehničkom uputstvu jeste i datum obračuna PDV. Prilikom iskazivanja ovog podatka, korisnik bira jednu od tri ponuđene opcije: datum slanja fakture, datum prometa ili datum plaćanja. Kao što smo konstatovali u pomenutom tekstu, opredeljivanje datuma obračuna se vrši prema datumu nastanka poreske obaveze za konkretan promet.
Međutim, ako obveznik pogreši prilikom odabira datuma obračuna PDV prilikom izdavanja EF, to nema uticaja na ispravnost EF u pogledu ostvarivanja prava na odbitak prethodnog poreza za primaoca EF. Naime, poreska obaveza nastaje na osnovu samog Zakona o PDV i pogrešno navođenje datuma obračuna PDV ne može dovesti do drugačijeg utvrđivanja momenta nastanka poreske obaveze. Za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza bitno je da EF sadrži datum izdavanja i datum prometa, kao i ostale propisane podatke.
Još jedno pitanje koje se javlja u vezi sa sadržinom EF jeste i pitanje navođenja podatka o datumu prometa u EF i u onim slučajevima kada se, prema propisima o PDV, u računu ne navodi podatak o datumu prometa. To je pre svega slučaj kada se račun može izdati i pre izvršenog prometa dobara i usluga (račun za promet usluga iz člana 16. tačka 2a) Zakona o PDV - prenos, ustupanje i davanje na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine, usluge neposredno povezane sa tim uslugama, kao i usluge tehničke podrške prilikom korišćenja softvera, hardvera i druge opreme na određeni vremenski period), kada se u računu ne navodi datum prometa saglasno članu 167. stav 3. Pravilnika o PDV. S obzirom da se prilikom izdavanja EF (bar za sada) mora navesti datum prometa, postavilo se pitanje da li će EF biti zbog toga nepodobna za odbitak prethodnog poreza, odnosno da li će se smatrati neispravnom sa stanovišta Zakona o PDV.
Odgovor je da činjenica da je u EF naveden podatak o datumu prometa koji ne treba da bude iskazan u smislu propisa o PDV, ne utiče na ispravnost te EF kao računa u smislu propisa o PDV, odnosno da se i po toj EF može odbiti prethodni porez (ako su svi drugi elementi ispravno iskazani). Ova situacija, da se u predmetnom računu iskaže podatak o datumu prometa, dešavala se u praksi i ranije (prilikom izdavanja običnog računa u papirnoj formi) i Ministarstvo finansija je zauzelo stav da to nema uticaja na ispravnost računa, te da se zbog te činjenice primaocu računa ne može osporiti pravo na odbitak prethodnog poreza.
Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 110-00-380/2018-04 od 5.10.2018. godine:
"U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vrednost (…) i Pravilnikom o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci (…) za usluge prenosa, ustupanja i davanja na korišćenje autorskih i srodnih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova, kao i drugih prava intelektualne svojine, kao i za usluge neposredno povezane sa tim uslugama koje pruža isto lice, obveznik PDV može da izda račun pre prijema avansne uplate i izvršenog prometa tih usluga, odnosno posle prijema avansne uplate, a pre izvršenog prometa tih usluga, s obzirom da je reč o uslugama za koje poreska obaveza, u skladu sa članom 16. tačka 2a) Zakona, nastaje i danom izdavanja računa.
Ovako izdat račun smatra se računom iz člana 42. stav 1. Zakona u kojem se ne iskazuje podatak o datumu prometa usluga. Međutim, ako obveznik PDV - pružalac usluga, pored podataka za koje je propisana obaveza iskazivanja, iskaže i podatak o datumu prometa (tačnom datumu prometa ili nekom drugom datumu), mišljenja smo da iskazivanje tog podatka ne predstavlja osnov za osporavanje odbitka prethodnog poreza obveznika PDV - primaoca usluga."
Isti je slučaj i kod iskazivanja podatka o datumu prometa kod izdavanja računa (EF) za više pojedinačnih isporuka u toku perioda, za koje se može izdati jedan račun u skladu sa članom 192. Pravilnika o PDV, u kojem takođe ne bi trebalo da se iskazuje podatak o datumu prometa. Na kraju, to je slučaj i sa računom (EF) koji se izdaje za prenos jednonamenskog vrednosnog vaučera.
Pravilno iskazivanje podatka o vrsti dobara i usluga u elektronskoj fakturi, kao uslov za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza ...
Ukoliko želite da pristupite celokupnom stručnom tekstu, kao i drugim mnogobrojnim dokumentima,
Celokupan tekst sadrži i sledeća poglavlja:
- - Pravilno iskazivanje podatka o vrsti dobara i usluga u elektronskoj fakturi, kao uslov za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza
