Pribavljanja opreme i nekretnina prema ugovoru o lizingu, moguće je putem:
- finansijskog lizinga, kao specifičnog oblika kupoprodaje dobara, i
- operativnog (poslovnog) lizinga, koji predstavlja zakup dobara.
Obe vrste lizinga imaju specifičan obligaciono-pravni, poreski i računovodstveni aspekt.
Pravni aspekt finansijskog lizinga uređen je Zakonom o finansijskom lizingu ("Sl. glasnik RS", br. 55/2003, 61/2005, 31/2011 i 99/2011 - dr. zakoni), a operativnog lizinga Zakonom o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja i "Sl. glasnik RS", br. 18/2020), u kojem se odredbama čl. 567. do 599. uređuje ugovor o zakupu, koji u suštini obuhvata isto što i ugovor o operativnom lizingu.
Računovodstveni aspekt lizinga kod privrednih subjekata koji ne primenjuju pune MRS/MSFI (što je predmet ovog komentara) uređuje Odeljak 20 - Lizing za privredne subjekte koji primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), odnosno Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica("Sl. glasnik RS", br. 89/2020). Između ove dve regulative nema suštinske razlike jer obe na isti način definišu finansijski i poslovni (operativni) lizing i njihov tretman u finansijskim izveštajima korisnika i davaoca lizinga. Stoga će se u ovom komentaru razmatrati samo računovodstveni aspekt finansijskog i operativnog lizinga na način kako je to definisano u Odeljku 20 MSFI za MSP.
Poreski aspekt lizinga uređen je Zakonom o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016 i 7/2017 - usklađeni din. izn., 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn. i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV) i Zakonom o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, "Sl. list SRJ", br. 42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US, 47/2013 i 68/2014 - dr. zakon, 95/2018, 99/2018 - odluka US, 86/2019 i 144/2020).
Razlike između finansijskog i operativnog (poslovnog) lizinga prema MSFI za MSP
Finansijski lizingu suštini predstavlja specifičan oblik, odnosno vrstu kupoprodajnog odnosa između ugovornih strana kako ga definišu propisi koji uređuju ovu vrstu ugovora, kao i propisi o PDV i računovodstvu.
Operativni (poslovni) lizing predstavlja klasični ugovor o zakupu, s obzirom na to da se u tom slučaju ne prenose rizici i koristi u vezi sa vlasništvom na predmetu zakupa sa zakupodavca na zakupca. Kod operativnog lizinga rok zakupa, odnosno vreme zakupa je znatno kraće od predviđenog ekonomskog veka trajanja sredstva i sadrži klauzulu o opozivu, pa se može otkazati i pre isteka roka zakupa, a ukupan iznos zakupa koji zakupac plaća po pravilu je manji od fer vrednosti sredstva koje se daje u zakup, odnosno operativni lizing.
Forma i sadržina ugovora o finansijskom lizingu, prava i obaveze subjekta i registar finansijskog lizinga uređeni su Zakonom o finansijskom lizingu.
Prema Odeljku 20 MSFI za MSP, lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ukoliko se njim suštinski prenose svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom. Lizing se klasifikuje kao poslovni (operativni) lizing, ako se njim ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom.
Prema paragrafu 20.5 MSFI za MSP razlikovanje finansijskog od poslovnog lizinga, zavisi od suštine transakcije, a ne od forme ugovora. Primeri situacija koje pojedinačno ili zajedno, upućuju na klasifikovanje lizinga kao finansijskog su:
- lizingom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga;
- korisnik lizinga ima opciju da kupi sredstvo po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti na datum kada se opcija može iskoristiti, i kada je na početku lizinga razumno očekivati da će se opcija iskoristiti;
- trajanje lizinga se odnosi na veći deo ekonomskog veka sredstva, čak iako se vlasništvo ne prenosi;
- na početku lizinga sadašnja vrednost minimalnih plaćanja za lizing veća je ili jednaka ukupnoj fer vrednosti sredstva koje je predmet lizinga; i
- sredstva koja su predmet lizinga su specifične prirode, tako da ih bez značajnih modifikacija može koristiti samo korisnik lizinga.
U skladu sa paragrafom 20.6 MSFI za MSP, indikatori situacija koje bi individualno ili u kombinaciji mogle takođe upućivati na klasifikovanje lizinga kao finansijskog lizinga su:
- ukoliko korisnik lizinga može opozvati lizing, gubitke davaoca lizinga zbog ovog opoziva snosi korisnik lizinga;
- dobici ili gubici od fluktuacija rezidualne vrednosti sredstva koje je predmet lizinga padaju na teret korisnika lizinga (na primer, popust na zakupninu koji je jednak najvećem delu prihoda od prodaje na kraju trajanja lizinga), i
- korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing u narednom periodu, uz zakupninu koja je znatno niža od tržišne zakupnine.
Navedeni primeri i indikatori za razlikovanje finansijskog od poslovnog lizinga nisu uvek konačni. Ako je jasno na osnovu ostalih karakteristika, da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu, lizing se klasifikuje kao poslovni lizing. Na primer, to može biti slučaj kada se vlasništvo nad sredstvom prenosi na kraju lizinga u zamenu za varijabilno plaćanje koje je jednako njegovoj tadašnjoj fer vrednosti, ili ako postoji potencijalna zakupnina zbog koje korisnik lizinga ne snosi suštinski sve rizike i koristi.
Klasifikovanje lizinga se vrši na početku lizinga i ne menja se tokom trajanja lizinga osim ukoliko se korisnik lizinga i davalac lizinga slože da promene odredbe ugovora o lizingu (osim obnavljanja lizinga), u kom slučaju klasifikacija lizinga treba ponovo da se izvrši.
Iz navedenih kriterijuma proizilazi da će svaki lizing koji prema svojoj ekonomskoj suštini ima više odlika kupoprodaje biti razvrstan kao finansijski.
Razlike između finansijskog i operativnog (poslovnog) lizinga prema poreskim propisima
Razlika između finansijskog i operativnog (poslovnog) lizinga uređena je poreskim propisima na sličan način kao i računovodstvenim.
Naime, Zakonom o PDV oporezovan je promet dobara koji se vrši na osnovu ugovora o finansijskom lizingu i promet usluga koji se vrši po ugovorima o operativnom lizingu. Usled značajnih razlika koje postoje između oporezivanja prometa dobara i prometa usluga, u pogledu mesta i vremena prometa, poreske osnovice, nastanka poreske obaveze, ispravke odbitka prethodnog poreza i dr, propisima o PDV posebno je uređeno oporezivanje prometa dobara po osnovu ugovora o finansijskom lizingu, a posebno oporezivanje prometa usluga operativnog (poslovnog) lizinga, odnosno zakupa.
Ugovor o finansijskom lizingu obavezno se zaključuje u pisanoj formi i predmet je upisa u odgovarajući Registar finansijskog lizinga koji se vodi kod Agencije za privredne registre u skladu sa Zakonom o finansijskom lizingu. Za razliku od finansijskog lizinga, operativni lizing nije uređen posebnim zakonom, pa se na ovu vrstu privrednih ugovora primenjuju odredbe čl. 567. do 599. Zakona o obligacionim odnosima, kojim je uređen ugovor o zakupu, koji u suštini predstavlja posao operativnog lizinga kako ga definiše Odeljak 20 MSFI za MSP.
U cilju jasnog razlikovanja prometa dobara koji se vrši kao posao finansijskog lizinga, od prometa usluga operativnog lizinga (zakupa) propisana je tačka 2a) stav 3. člana 4. Zakona o PDV kojom je propisano da se prometom dobara u smislu ovog zakona, smatra i predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog na određeni period, za pokretne ili nepokretne stvari, kada nijedna od ugovornih strana ne može raskinuti ugovor ako se strane pridržavaju ugovorenih obaveza.
Bliži kriterijumi na osnovu kojih se određuje kada se predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu smatra prometom dobara u smislu Zakona o PDV, propisani su Pravilnikomo porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021 - dalje: Pravilnik o PDV). Članom 2. ovog pravilnika propisano je da se prometom dobara iz člana 4. stav 3. tačka 2a) Zakona o PDV, smatra predaja dobra koja se vrši na osnovu ugovora koji se, u smislu ovog pravilnika, smatra ugovorom o lizingu. Nepokretnim stvarima smatraju se zemljište (što je novina u odnosu na prethodnu regulativu PDV), objekti i ekonomski deljive celine u okviru objekata.
Prema članu 3. Pravilnika o PDV, ugovorom o lizingu kojim se definiše promet dobara koji podleže PDV, smatraju se sledeće tri vrste ugovora:
- ugovor o lizingu pokretnih, odnosno nepokretnih stvari kojim je ugovorena potpuna isplata;
- ugovor o lizingu pokretnih stvari kojim je ugovorena delimična isplata; i
- ugovor o lizingu nepokretnih stvari - objekata i ekonomski deljivih celina u okviru objekata kojim je ugovorena delimična isplata.
Ključno pitanje koje opredeljuje da li se radi o prometu dobara ili o prometu usluga kod predaje dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog na određeni period, je pitanje da li ugovorne strane mogu ili ne mogu raskinuti ugovor ili odustati od daljeg izvršenja ugovora, ako se strane pridržavaju ugovornih obaveza. Shodno navedenom:
a) prometom dobara koji se oporezuje u skladu sa Zakonom o PDV, smatra se predaja dobara po osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog na određeni period, za pokretne ili nepokretne stvari, kada nijedna od ugovorenih strana ne može raskinuti ugovor ili odustati od daljeg izvršenja ugovora ako se strane pridržavaju ugovornih obaveza;
b) prometom usluga koji se oporezuje u skladu sa Zakonom o PDV, smatra se predaja dobara po osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, kojim je predviđena mogućnost jednostranog raskida ugovora i u slučaju pridržavanja ugovornih obaveza.
Pravilnikom o PDV su detaljnije uređeni kriterijumi za razlikovanje prometa dobara od prometa usluga kod predaje dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog na određeni period.
Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-00008/2013-04 od 25.10.2013. godine:
"Predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu, zaključenog na određeni period, za pokretne ili nepokretne stvari, kada nijedna od ugovornih strana ne može raskinuti ugovor ili odustati od daljeg izvršenja ugovora ako se strane pridržavaju ugovornih obaveza, smatra se prometom dobara koji se oporezuje u skladu sa Zakonom. Bliži kriterijumi na osnovu kojih se utvrđuje da li se u svakom konkretnom slučaju radi o ugovoru o lizingu, odnosno zakupu na osnovu kojeg se predaja dobara smatra prometom dobara, propisani su Pravilnikom o kriterijumima na osnovu kojih se određuje kada se predaja dobara na osnovu ugovora o lizingu, odnosno zakupu smatra prometom dobara ("Sl. glasnik RS", br. 122/2012 - dalje: Pravilnik). Za izvršeni promet dobara obveznik PDV - davalac lizinga, odnosno zakupodavac dužan je da obračuna PDV na osnovicu koju, u skladu sa odredbama člana 17. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007 i 93/2012 - dalje: Zakon), čini ukupan iznos naknade, bez PDV, koju prima ili treba da primi po tom osnovu, u koju se uračunavaju i svi sporedni troškovi koje davalac lizinga, odnosno zakupodavac zaračunava primaocu lizinga, odnosno zakupcu. Obračunati PDV plaća se u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, na iznos periodičnih naknada (lizing rata/periodičnih zakupnina) koje davalac lizinga, odnosno zakupodavac naplaćuje od primaoca lizinga, odnosno zakupca, ne obračunava se PDV.
Međutim, kada se predaja dobara vrši na osnovu ugovora kojim je predviđena mogućnost jednostranog raskida ugovora i u slučaju pridržavanja ugovornih obaveza, reč je o prometu usluga koji se oporezuje u skladu sa Zakonom. Osnovicu za obračunavanje PDV za predmetni promet čini iznos periodične naknade, bez PDV, koju obveznik PDV prima ili treba da primi po tom osnovu, u koju se, takođe, uračunavaju i svi sporedni troškovi koje pružalac usluge zaračunava primaocu. Prema tome, kako se, u konkretnom slučaju, predaja pokretnih stvari vrši na osnovu ugovora kojim je predviđeno da primalac (zakupac) predmetnih dobara može jednostrano raskinuti ugovor uz poštovanje otkaznog roka od šest meseci iako se druga ugovorna strana pridržava ugovorenih obaveza, mišljenja smo da nije reč o predaji dobara koja se smatra prometom dobara, već prometom usluga. Promet predmetnih usluga oporezuje se u skladu sa Zakonom."
Takođe, članom 2. stav 1. tačka 8) Zakona o porezima na imovinu, propisano je da se porez na imovinu u smislu ovog zakona, plaća na nepokretnosti koje se nalaze na teritoriji Republike Srbije, i to, pored ostalog na državinu i korišćenje nepokretnosti po osnovu ugovora o finansijskom lizingu. Poreski obveznik u smislu Zakona o porezima na imovinu je primalac lizinga iz člana 2. stav 1. tačka 8) ovog zakona.