Prema Zakonu, računovodstvena isprava sastavlja se u potrebnom broju primeraka na mestu i u vreme nastanka poslovne promene.
Posebno je važno da se računovodstvene isprave sastavljaju u potrebnom broju primeraka na mestu i u vreme nastanka poslovne promene (čime se stvaraju pretpostavke da će nastali poslovni događaj biti verodostojno zapisan) te da sadrže sve podatke potrebne za naknadnu obradu.
Računovodstvena isprava koja je sastavljena u jednom primerku, saglasno Zakonu, može se otpremiti ako su podaci iz te isprave stalno dostupni.
Zakon propisuje da se računovodstvenom ispravom smatra i isprava ispostavljena, odnosno primljena telekomunikacionim putem, kao i isprava ispostavljena, odnosno primljena putem servisa za elektronsku razmenu podataka (Electronic data Interchange - EDI). Saglasno Zakonu, pošiljalac je odgovoran da podaci na ulazu u telekomunikacioni sistem budu zasnovani na računovodstvenim ispravama, kao i da čuva originalne računovodstvene isprave, a kada se računovodstvena isprava prenosi putem servisa za elektronsku razmenu podataka, pružalac usluge elektronske razmene podataka dužan je da obezbedi integritet razmenjenih podataka.
Prema Zakonu o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon), lice koje sastavlja računovodstvenu ispravu odgovorno je za istinitost i potpunost podataka u ispravi, za njenu računsku tačnost i da ona verodostojno prikazuje nastalu poslovnu promenu.
Sve računovodstvene isprave koje služe kao podloga za unos podataka u poslovne knjige moraju biti pouzdane i tačne, jer je tačnost podataka na ulazu računovodstvenog procesa pretpostavka tačnosti informacija na izlazu, tj. tačnosti podataka u finansijskim izveštajima. Stoga se u fazi samog ulaza sprovode određeni kontrolni postupci, a najvažniji među njima je kontrola ispravnosti računovodstvenih isprava.
Zakonom je izričito zabranjeno da kontrolu računovodstvenih isprava vrše lica koja su zadužena materijalnim stvarima (vrednostima) na koje se isprave odnose (npr. blagajnik, magacioner i sl.)
Kontrola i provera tačnosti i verodostojnosti računovodstvenih isprava sprovodi se na mestu koje se zove likvidatura, a sprovode je lica koja su opštim aktom pravnog lica ili preduzetnika ovlašćena za to i koja u skladu sa Zakonom, svojim potpisom odnosno drugom identifikacionom oznakom (utvrđenom opštim aktom kojim pravno lice, odnosno preduzetnik uređuje organizaciju računovodstva), potvrđuju da je računovodstvena isprava verodostojna (potpuna, istinita, računski tačna i da prikazuje poslovnu promenu).
Saglasno Zakonu, lice koje sastavlja računovodstvenu ispravu svojim potpisom, odnosno drugom identifikacionom oznakom potvrđuje računsku tačnost i verodostojnost te isprave, dok računovodstvena isprava, sastavljena kao elektronski zapis, sadrži potpis ili drugu identifikacionu oznaku odgovornog lica, odnosno lica ovlašćenog za izdavanje računovodstvene isprave, odnosno elektronski potpis u skladu sa zakonom.
Nakon izvršene kontrole na ispravu se pored potpisa ovlašćenog lica, odnosno druge identifikacione oznake, kao dokaz da je njena potpunost, istinitost, računska tačnost i zakonitost proverena, u praksi često stavlja i oznaka "likvidirano", nakon čega se isprava dostavlja računovodstvu na knjiženje.
Zakon definiše osnovne principe kontrole računovodstvenih isprava, a pravnim licima i preduzetnicima nalaže da opštim aktom:
- urede interne računovodstvene kontrolne postupke;
- odrede lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o nastaloj poslovnoj promeni;
- urede kretanje računovodstvenih isprava, i
- utvrde rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.
Interni računovodstveni kontrolni postupci usko su povezani sa organizacijom samog računovodstva, a i s kretanjem računovodstvenih isprava. Stoga je posebno važno da se opštim aktom uredi put kretanja isprave od njenog ispostavljanja pa sve do čuvanja - tzv. hologram računovodstvenih isprava, kojim se jasno definiše:
- ko i gde ispostavlja ispravu,
- ko je proverava i kontroliše,
- kome se i u kom roku dostavlja,
- ko je knjiži, i
- na koji način, odnosno koliko dugo se isprava čuva.
Organizacija kontrole računovodstvenih isprava
Postupak provere računovodstvenih isprava treba tako organizovati da taj postupak bude uključen u celi tok kretanja isprava od mesta nastanka isprave (ulaza), do mesta unosa podataka u računovodstvene evidencije.
Kontrolu ispravnosti računovodstvene isprave vrši za to imenovano (određeno) lice ili više imenovanih lica za određene oblike računovodstvenih isprava.
Organizacija kontrole računovodstvenih isprava može se ostvariti na jedan od sledećih načina: centralizovanom kontrolom, decentralizovanom kontrolom i kombinacijom centralizovane i decentralizovane kontrole.
Svaki od navedenih načina kontrole ima prednosti i nedostatke koji se odnose na specifičnosti poslovanja (vrsta delatnosti) privrednog subjekta, veličinu, ustrojstvo pojedinih poslovnih funkcija, primenu informacione tehnologije i dr.
Centralizovana kontrola računovodstvenih isprava se organizuje kao posebna funkcionalna jedinica (sektor, odeljenje, odsek, služba i sl.) preko koje prolaze sve računovodstvene isprave nastale interno u pravnom licu, odnosno kod preduzetnika ili pristigle od poslovnih partnera.
Ovaj oblik organizacije kontrole pogodan je za male privredne subjekte, gde računovođa uz druge poslove obavlja i kontrolu isprava. Slično je i kod privrednih subjekata koji koriste usluge pružaoca računovodstvenih usluga s kojim nije ugovorena kontrola računovodstvenih isprava, kada se za taj posao imenuje lice koje je u radnom odnosu kod privrednog subjekta.
Decentralizovana kontrola računovodstvenih isprava prihvatljiva je, pre svega za kontrolu interno sastavljenih isprava, jer se na ovaj način lice koje vrši kontrolu približava dokaznom materijalu za kontrolu suštine poslovne promene. Takođe, primena ovog oblika kontrole pogodna je kod privrednih subjekata koji posluju na više lokacija, a neophodna je kod subjekata kod kojih se unos podataka u poslovne knjige obavlja putem terminala instaliranih na više mesta.
Tako ovaj oblik kontrole računovodstvenih isprava uglavnom susrećemo kod srednjih i velikih privrednih subjekata sa razgranatom aktivnošću, koja je često raspoređena na više lokacija.
Kombinacija centralizovane i decentralizovane kontrole računovodstvenih isprava primenjuje se kod subjekata kod kojih to zahteva unutrašnja organizacija poslovnih funkcija. Kod ovog oblika kontrole, pojedine isprave se kontrolišu na jednom središnjem mestu, na kojem je obuhvaćena većina isprava koje cirkulišu, dok se isprave koje nastaju iz transakcija specifičnih aktivnosti kontrolišu posebno od strane lica koja su stručno osposobljena za takve poslove.
Dakle, kontrola računovodstvenih isprava može se organizovati na različite načine, ali tako da bude efikasna i racionalna, tj. da odgovara specifičnim uslovima kod privrednog subjekta. Cilj je da lice koje vrši kontrolu bude što bliže mestu nastanka poslovne promene, odnosno nastanka isprave kojom se dokazuje nastala poslovna promena.
Nezavisno od načina na koji je organizovana kontrola računovodstvenih isprava, moraju se znati imena lica koja su zadužena za kontrolu računovodstvenih isprava, a lica koja daju nalog za unos podataka (knjiženje) u poslovne knjige ne mogu prihvatiti nekontrolisanu računovodstvenu ispravu.
Način kontrole računovodstvenih isprava
Lica kojima se poverava kontrola računovodstvenih isprava moraju imati znanje i iskustvo iz privrednog poslovanja, tržišnih odnosa, poreskih propisa, finansijskog poslovanja, radnih odnosa, investiranja i dr.
Kontrolom računovodstvene isprave se utvrđuje:
- formalna ispravnost,
- stvarna suština poslovne promene, i
- računska ispravnost isprave.
Formalna ispravnost računovodstvene isprave utvrđuje se za sve isprave, bilo da su one interne ili eksterne, s tim što je formalna kontrola značajnija kod eksternih (dolazećih) isprava.
Kod formalne ispravnosti isprave, ispituje se na primer:
- naziv izdavaoca isprave, adresa, PIB, datum izdavanja, osnov nastanka poslovne promene i sl.;
- sadržaj isprave o isporuci dobara i usluga (račun, situacija i sl.), prema odredbama člana 42. Zakona o PDV i sl.
Kontrola stvarne suštine poslovne promene sastoji se od provere osnovanosti računovodstvene isprave, odnosno utvrđivanju da li sadržaj isprave u celini i na potpun način opisuje nastalu poslovnu promenu.
Postupak kontrole je u načelu isti za sve isprave, ali se prilagođava prema prema vrstama isprava i karakteristikama poslovne promene koja se proverava.
U nastavku navodimo nekoliko primera kontrole računovodstvenih isprava kojom se utvrđuje stvarna suština poslovne promene na koju se isprava odnosi:
- Kontrolom ulaznih računa za robu i materijal proverava se da li su računi ispostavljeni u skladu sa ugovorom, zaključnicom ili narudžbenicom, i da li sadržaj isprave odgovara nastaloj poslovnoj promeni (nabavci). Uz račun po pravilu treba biti priložena prijemnica kojom se potvrđuje prijem nabavljene robe ili materijala, a ukoliko je nabavljen neki materijal koji ne prolazi kroz magacin (npr. kancelarijski materijal), umesto prijemnice na računu treba da stoji potpis lica koje je primilo materijal i potpis lica koje je odobrilo nabavku.
- Provera i kontrola isprava o nabavci postrojenja i opreme vrši se kao i kontrola ulaznih računa za robu i materijal, s tim što se postrojenja i oprema obično ne zaprimaju u magacin, već se odmah po prijemu postavljaju u pogonu (mašine, postrojenja, aparati i sl.), odnosno daju na upotrebu (vozila i dr.) pa njihov prijem treba da bude potvrđen od lica koja su odgovorna za upotrebu i čuvanje tih sredstava.
- Ulazni računi za usluge imaju određene specifičnosti, pa se kod njih prvenstveno mora proveriti ko je bio nadležan za naručivanje i da li je ispoštovan utvrđeni postupak izbora isporučioca usluga. Lice koje je primilo uslugu, svojim potpisom na samom računu ili na posebnoj izjavi potvrđuje izvršenje usluge.
- Kontrola isprava o raspolaganju gotovinom vrši se tako što se kod podizanja gotovine sa računa upoređuje iznos ulaza u blagajnu sa izvodom banke, a prijem dnevnog pazara prodavnice upoređuje se sa dnevnim izveštajem fiskalne kase. Kontrola izvršenih isplata sprovodi se uvidom u isprave za isplatu (nalozi za isplatu, priznanice i sl.), i određenih priloga (npr. fiskalni isečak za nabavku plaćenu gotovinom). Isprave o isplati treba da potpiše lice koje je odobrilo isplatu.
- Provera i kontrola isprava o obračunu zarada i drugih ličnih primanja dosta je složena jer zahteva poznavanje organizacije, tehnološkog procesa, poreskih propisa, propisa o radu, itd. Po pravilu, vrši se kontrola obračunate zarade i drugih ličnih primanja za svakog zaposlenog, uvidom u dokumentaciju koja je bila podloga za obračun.
Pored navedenih isprava, kontroli podležu i sve druge isprave koje služe kao osnov za knjiženje (isprave o utrošku materijala, radni nalozi, isprave o prijemu gotovih proizvoda iz proizvodnje, izlazni računi o prodaji dobara i usluga, obračun amortizacije i drugi obračuni i izveštaji).
Kontrola računske ispravnosti se sastoji u proveri iskazanih vrednosti u računovodstvenim ispravama. Na primer, ako su u pitanju ulazni računi, vrši se provera cena po kojima su dobra ili usluge fakturisani, a zatim se vrši kontrola obračunate vrednosti, uključujući i obračunati PDV.
Cene se upoređuju sa cenama iz ugovora ili zaključnice, odnosno narudžbenice. Proverava se ukupna obračunata vrednost po stavkama, primenjena stopa PDV, uključujući i obračunati PDV.
Ukoliko je po računu odobren popust (rabat i sl.), kontroliše se način obračuna, s tim što treba imati u vidu da se PDV obračunava na osnovicu po odbitku poreza.
Računskoj kontroli podležu i izlazni računi, kao i sve druge isprave koje služe kao osnov za unos podataka u poslovne knjige.
Posle obavljene kontrole računovodstvenih isprava, lice koje je određeno za kontrolu overava svaku ispravu svojim potpisom, uz napomenu da je isprava u celini ispravna.
Kontrolisana isprava uz potpis, odnosno drugu identifikacionu oznaku lica koje je ispravu kontrolisalo predstavlja dokaz da je poslovna promena stvarno nastala i tek tada se može koristiti kao osnov za knjiženje u poslovnim knjigama.
Eventualni nedostaci, odnosno greške utvrđene kontrolom računovodstvenih isprava rešavaju se dogovorno s licem koje je ispravu sastavilo, odnosno s poslovnim partnerom ako se radi o eksternim ispravama.
Čuvanje računovodstvenih isprava
Pravna lica i preduzetnici dužni su da uredno čuvaju računovodstvene isprave i da opštim aktom odrede odgovorna lica i poslovne prostorije za njihovo čuvanje, kao i način čuvanja.
Isprave na osnovu kojih se unose podaci u poslovne knjige čuvaju se pet godina, a rokovi čuvanja računovodstvenih isprava računaju se od poslednjeg dana poslovne godine na koju se odnose. Ovo je rok čuvanja računovodstvenih isprava propisan Zakonom o računovodstvu, ali u vezi čuvanja isprava svakako treba uzeti u obzir i rokove koji su propisani nekim drugim propisom.
Na primer, u skladu sa članom 47. Zakona o PDV obveznik je dužan da poresku evidenciju i dokumentaciju na osnovu koje vodi ovu evidenciju čuva najmanje pet, odnosno 10 godina. Rok čuvanja od pet, odnosno 10 godina odnosi se ne samo na poresku evidenciju (Knjiga primljenih računa i Knjiga izdatih računa), već i na poresku dokumentaciju (primljene i izdate račune, interne obračune PDV na osnovu koje je evidencija sačinjena, uključujući i pregled obračunatog PDV).
Računovodstvene isprave se čuvaju u originalu ili korišćenjem drugih sredstava arhiviranja, utvrđenih zakonom.
Računovodstvene isprave se mogu čuvati na elektronskim medijima, kao originalna elektronska dokumenta ili digitalne kopije, ako je nadležnom organu omogućen pristup tako sačuvanim podacima i ako je obezbeđeno:
- da se podacima sadržanim u elektronskom dokumentu ili zapisu može pristupiti i da su pogodni za dalju obradu;
- da su podaci sačuvani u obliku u kome su napravljeni, poslati i primljeni;
- da se iz sačuvane elektronske poruke može utvrditi pošiljalac, primalac, vreme i mesto slanja i prijema;
- da se primenjuju tehnologije i postupci kojima se u dovoljnoj meri obezbeđuje zaštita od izmena ili brisanje podataka ili drugo pouzdano sredstvo kojim se garantuje nepromenljivost podataka ili poruka, kao i rezervna baza podataka na drugoj lokaciji.
Računovodstvene isprave se čuvaju u poslovnim prostorijama pravnog lica, odnosno preduzetnika, odnosno kod pravnih lica ili preduzetnika kojima je povereno vođenje poslovnih knjiga.
Pri otvaranju postupka likvidacije ili stečaja, računovodstvene isprave i poslovne knjige zapisnički se predaju likvidacionom, odnosno stečajnom upravniku.