Nazad na elektronske dodatke

Popis neuplaćenog upisanog kapitala, nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava se obavlja u skladu sa Pravilnikom o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o popisu), Međunarodnim računovodstvenim standardima, odnosno Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI), Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) i Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Popis neuplaćenog upisanog kapitala

Neuplaćeni upisani kapital predstavlja potraživanja koja društvo ima od članova koji nisu ispunili svoju obavezu uplate novčanog uloga, odnosno unošenja nenovčanog uloga i kao takav obavezan je predmet popisa shodno članu 2. Pravilnika o popisu.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru), neuplaćeni upisani kapital se iskazuje na odgovarajućim računima grupa 00 i 31. Početno i naknadno vrednovanje upisanog, a neuplaćenog kapitala vrši se po nominalnom iznosu.

Ukoliko su svi članovi društva ispunili svoju obavezu uplate, odnosno unosa uloga u društvo, saldo na ovim računima biće jednak nuli, te kao takvi neće biti predmet popisa.

Prilikom sprovođenja popisa neuplaćenog upisanog kapitala, popisna komisija sprovodi sledeće aktivnosti:

- ispituje da li je ukupan kapital registrovan kod Agencije za privredne registre (dalje: APR) adekvatno razdvojen na uplaćeni i neuplaćeni kapital,

- proverava da li su sve poslovne promene u toku godine proknjižene na računima neuplaćenog upisanog kapitala, odnosno da nije propušteno evidentiranje uplate, odnosno unosa uloga u društvo,

- utvrđuje da li je protekao rok određen osnivačkim aktom, odnosno odlukom o povećanju osnovnog kapitala za unos udela od strane članova društva.

Prema članu 46. Zakona o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon, 5/2015, 44/2018, 95/2018, 91/2019 i 109/2021) članovi društva koji su se obavezali na uplatu, odnosno unos uloga u društvo, dužni su da izvrše svoju obavezu u roku određenom u osnivačkom aktu, odnosno odluci o povećanju kapitala. Međutim, taj rok ne može biti duži:

1) u slučaju povećanja kapitala javnog akcionarskog društva novčanim ulogom putem javne ponude - odmah po okončanju roka za upis akcija, u skladu sa zakonom koji uređuje tržište kapitala, a u ostalim slučajevima dve godine;

2) od pet godina za ostala društva osim u slučaju kada se akcije izdaju u postupku javne ponude u smislu zakona kojim se uređuje tržište kapitala kojom akcionarsko društvo postaje javno akcionarsko društvo, kada se ulog mora uplatiti odmah po okončanju roka za upis akcija.

U slučaju neblagovremenog ispunjenja obaveze, a imajući u vidu da društvo ne može da oslobodi člana obaveze unosa uloga u društvo, članovi se pisanim putem pozivaju da tu obavezu izvrše u naknadnom roku. Ako član propusti da svoju obavezu izvrši i u naknadnom roku, društvo može doneti odluku o isključenju tog člana iz društva, a javno akcionarsko društvo je u obavezi da donese tu odluku, pri čemu je neophodno registrovati smanjenje osnovnog kapitala kod APR i izvršiti isknjižavanje neuplaćenog upisanog kapitala sa računa grupa 00 i 31.

Popis nematerijalne imovine

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje nematerijalne imovine regulisano je Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 38), Odeljkom 18 MSFI za MSP, odnosno čl. 14-15. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Početno priznavanje nematerijalne imovine

Nematerijalna imovina je nemonetarna imovina bez fizičke suštine koja se može identifikovati. Da bi se izvršilo početno priznavanje nematerijalne imovine potrebno je da imovina zadovoljava definiciju i kriterijume za priznavanje.

Definicijom nematerijalne imovine su postavljeni sledeći zahtevi:

1) Mogućnost identifikacije

Imovina je prepoznatljiva ako je ili:

a) odvojiva, odnosno kada se može odvojiti ili odeliti od privrednog subjekta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo pojedinačno ili zajedno sa povezanim ugovorom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom, bez obzira da li entitet ima nameru da to uradi; ili

b) nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonitih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od privrednog subjekta ili od drugih prava i obaveza.

2) Kontrola nad resursom

Smatra se da privredni subjekt kontroliše resurs ukoliko je u stanju da stekne buduće ekonomske koristi od tog resursa ili da ograniči pristup drugih tim koristima.

3) Buduće ekonomske koristi

Buduće ekonomske koristi od korišćenja imovine mogu se odnositi na povećanje prihoda, uštede u troškovima ili druge oblike koristi.

Kriterijumi za priznavanje definisani MRS 38 podrazumevaju:

1) da je verovatno da će buduće ekonomske koristi, koje se mogu pripisati imovini, priticati u privredni subjekt i

2) da se nabavna vrednost imovine može pouzdano utvrditi.

Početno priznavanje nematerijalne imovine se vrši po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja.

Prilikom određivanja nabavne vrednosti nematerijalne imovine, potrebno je obratiti pažnju na sledeće moguće načine sticanja ove imovine:

- zasebno sticanje,

- sticanje kao deo poslovne kombinacije,

- sticanje pomoću državnog davanja,

- sticanje razmenom imovine, i

- interno generisana nematerijalna imovina.

Nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zasebno stečene nematerijalne imovine obuhvata:

• nabavnu cenu uključujući uvozne carine i poreza po osnovu prometa koji se ne refundira, nakon odbitka trgovinskih popusta i rabata i

• sve troškove koji se direktno mogu pripisati pripremi imovine za namenjenu upotrebu, kao što su troškovi primanja zaposlenih i profesionalne naknade nastale direktno u procesu dovođenja imovine u radno stanje, troškovi testiranja pravilnog funkcionisanja imovine i slično.

Ako se nematerijalna imovina stiče u poslovnoj kombinaciji, odnosno pomoću državnog davanja, nabavna vrednost te nematerijalne imovine je njena fer vrednost na datum sticanja, odnosno na datum kada je davanje dobijeno ili se može dobiti.

Jedan ili više delova nematerijalne imovine se mogu steći u zamenu za nemonetarno sredstvo ili sredstva, ili za kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava. Entitet treba da odmerava nabavnu vrednost takve nematerijalne imovine po fer vrednosti osim ako transakciji razmene nedostaje komercijalna suština ili se ne može pouzdano odmeriti fer vrednost ni primljenog ni datog sredstva. U tom slučaju, nabavna vrednost imovine se odmerava po knjigovodstvenoj vrednosti datog sredstva.

Interno stvoreni zaštitni znaci, oznake i druga interno generisana nematerijalna imovina, ne priznaje se kao nematerijalno ulaganje, već kao rashod perioda.

Početno vrednovanje nematerijalne imovine, uređeno je na isti način i u MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica. Dakle, nezavisno od regulative koju privredni subjekt primenjuje početno vrednovanje nematerijalne imovine vrši se po nabavnoj vrednosti.

Podsećamo da je i u skladu sa Pravilnikom za mikro i druga pravna lica dozvoljeno priznavanje ulaganja u razvoj kao nematerijalne imovine ukoliko su ispunjeni uslovi propisani članom 14. ovog pravilnika. Sa druge strane, MRS/MSFI takođe dozvoljavaju priznavanje ulaganja u razvoj kao nematerijalne imovine ukoliko su ispunjeni uslovi propisani paragrafom 57 MRS 38, dok prema MSFI za MSP ovo ulaganje predstavlja rashod perioda.

Naknadno vrednovanje nematerijalne imovine

Privredni subjekti koji prilikom računovodstvenog evidentiranja nematerijalne imovine primenjuju odredbe MRS 38 ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica, za naknadno vrednovanje ove bilansne pozicije mogu da se opredele za model nabavne vrednosti ili model revalorizacije.

Model nabavne vrednosti podrazumeva da se nakon početnog priznavanja nematerijalna imovina knjiži po svojoj nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Prema modelu revalorizacije naknadno vrednovanje nematerijalne imovine se vrši po revalorizovanoj vrednosti koja predstavlja fer vrednost umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Fer vrednost nematerijalne imovine se utvrđuje pozivanjem na aktivno tržište, što znači da ukoliko za konkretnu stavku nematerijalne imovine ne postoji takvo tržište, jedini mogući model vrednovanja je model nabavne vrednosti.

Za nematerijalnu imovinu nije uobičajeno da postoji aktivno tržište. Naime, iako se nematerijalna imovina kupuje i prodaje, o ugovorima pregovaraju pojedinačni kupci i prodavci, a transakcije su relativno retke. Iz navedenih razloga, cena koja se plaća za neku imovinu možda ne daje dovoljan dokaz o fer vrednosti neke druge imovine. Štaviše, cene često nisu dostupne javnosti.

Privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP naknadno vrednovanje nematerijalne imovine vrše po nabavnoj vrednosti umanjenoj za celokupnu akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Amortizacija nematerijalne imovine

Amortizacija je sistematska alokacija (na troškove) amortizacionog iznosa nematerijalne imovine tokom njenog korisnog veka. U skladu sa tim, amortizuje se samo imovina koja ima ograničeni korisni vek trajanja.

Prema MRS 38, nematerijalna imovina može imati ograničeni ili neograničeni korisni vek trajanja. Ukoliko se na osnovu analize svih relevantnih faktora ne može predvideti završetak perioda u kome se očekuje da će nematerijalna imovina generisati prilive neto tokova gotovine u entitet smatra se da nematerijalna imovina ima neograničeni korisni vek trajanja.

Prema MSFI za MSP nematerijalna imovina ne može imati neograničeni korisni vek trajanja. Ukoliko privredni subjekt ima problema prilikom njegove procene, amortizacija nematerijalne imovine se vrši tokom vremenskog perioda od deset godina.

Pravilnik za mikro i druga pravna lica takođe predviđa da ukupna nematerijalna imovina ima ograničeni korisni vek trajanja, i prema članu 16. stav 11. Pravilnika za mikro i druga pravna lica ako korisni vek nematerijalne imovine, ne može pouzdano da se ustanovi, vek trajanja treba da se utvrdi na osnovu najbolje procene rukovodstva, ali ne treba da bude duži od deset godina.

Korisni vek je uglavnom jednak trajanju ugovornih ili drugih zakonskih prava ili kraći, zavisno od perioda tokom kog privredni subjekt očekuje da koristi tu imovinu. Ukoliko postoji mogućnost obnavljanja ugovora, korisni vek može da se produži za period obnavljanja samo ako postoje dokazi da se obnavljanje može izvršiti bez značajnih troškova.

Amortizacija počinje kada je nematerijalna imovina dostupna za upotrebu, odnosno kada je na lokaciji ili u stanju koje je neophodno da bi se ona mogla koristiti na način na koji rukovodstvo to namerava. Amortizacija prestaje kada imovina prestane da se priznaje.

Stopa amortizacije se određuje na osnovu procenjenog korisnog veka trajanja nematerijalne imovine, a kao metod amortizacije privredni subjekt može, u zavisnosti od očekivanog obrasca trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u imovini, izabrati pravolinijski metod, degresivni metod i funkcionalni metod. Ukoliko nije moguća pouzdana procena dinamike trošenja budućih ekonomskih koristi, potrebno je primeniti pravolinijski, odnosno linearni metod. Izabrani metod amortizacije se primenjuje kontinuirano iz perioda u period, ukoliko ne dođe do promene očekivanog obrasca trošenja ekonomskih koristi koje će proisteći iz te imovine.

Osnovicu za obračun amortizacije čini nabavna vrednost umanjena za rezidualnu vrednost. Rezidualna vrednost predstavlja procenjen iznos koji se može dobiti prodajom imovine nakon isteka njegovog korisnog veka trajanja. Procena se vrši na osnovu tekućih tržišnih cena za prodaju slične imovine koja je došla do kraja svog korisnog veka i koja je korišćena pod uslovima sličnim uslovima pod kojima će se imovina koristiti.

Nematerijalna imovina može imati rezidualnu (preostalu) vrednost samo u dva slučaja:

1) kada postoji ugovorena obaveza trećeg lica da otkupi nematerijalnu imovinu na kraju njenog veka trajanja; ili

2) kada postoji aktivno tržište za takvu nematerijalnu imovinu i:

- rezidualna vrednost se može utvrditi prema tom tržištu; i

- verovatno je da će takvo tržište postojati na kraju veka trajanja imovine.

Amortizacija nematerijalne imovine se iskazuje u bilansu uspeha ili kao sastavni deo cene koštanja imovine u čijem stvaranju su utrošene ekonomske koristi sadržane u imovini.

Privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica imaju obavezu da proveravaju amortizacioni period, metod amortizacije i rezidualnu vrednost najmanje na kraju svake finansijske godine, dok društva koja primenjuju MSFI za MSP procenu vrše samo ukoliko postoje naznake da je došlo do promena amortizacionog perioda, metoda amortizacije i rezidualne vrednosti. U slučaju eventualnih promena, iste treba tretirati kao promene računovodstvene procene, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 8).

Nematerijalna imovina koja ima neograničeni korisni vek trajanja se ne amortizuje, ali se testira na umanjenje vrednosti na godišnjem nivou, kao i u svim periodima kada postoje naznake da je možda došlo do umanjenja vrednosti nematerijalne imovine. Na kraju godine se proverava da li i dalje postoje dokazi koji podržavaju pretpostavku o neograničenom korisnom veku trajanja nematerijalne imovine. Ukoliko se utvrdi da je vek trajanja ograničen, prelazak sa neograničenog na ograničeni vek trajanja imovine se smatra promenom računovodstvene procene, a isti može biti indikator umanjenja vrednosti nematerijalne imovine, te je potrebno izvršiti testiranje na obezvređenje.

Prestanak priznavanja nematerijalne imovine

Priznavanje nematerijalne imovine prestaje kada se nematerijalna imovina otuđi ili kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od njenog korišćenja ili otuđenja. Ukoliko prilikom prestanka priznavanja nematerijalne imovine postoji razlika između njene knjigovodstvene vrednosti i neto prihoda od otuđenja, istu je potrebno evidentirati na teret rashoda, odnosno u korist prihoda.

Način obavljanja popisa nematerijalne imovine

Popis nematerijalne imovine se vrši po sintetičkim računima propisanim Pravilnikom o Kontnom okviru. Prema ovom pravilniku, računovodstveno evidentiranje nematerijalne imovine se vrši na sledećim kontima:

010 - Ulaganja u razvoj,

011 - Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke,

012 - Softver i ostala prava,

013 - Gudvil,

014 - Ostala nematerijalna imovina,

015 - Nematerijalna imovina uzeta u lizing,

016 - Nematerijalna imovina u pripremi,

017 - Avansi za nematerijalnu imovinu.

Na posebnom računu, odnosno računima otvorenim u okviru odgovarajućeg trocifrenog računa grupe 01, iskazuje se ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i eventualnog obezvređenja nematerijalne imovine.

Komisija za popis unosi u popisne liste stvarno stanje nematerijalne imovine utvrđene pregledom sledeće dokumentacije:

- dokumentacija koja omogućava identifikaciju nematerijalne imovine, kao što je tehničko-tehnološka dokumentacija, projektna dokumentacija, studije, ugovori i slično,

- dokumentacija o nabavci nematerijalne imovine,

- dokumentacija o naknadnim ulaganjima,

- obračuni amortizacije,

- procene fer vrednosti,

- procene umanjenja vrednosti i

- dokumentacija o otuđenju nematerijalne imovine.

Nakon unošenja stvarnog stanja utvrđenog popisom u popisne liste, komisija za popis unosi knjigovodstvene podatke i njihovim poređenjem utvrđuje eventualne razlike za koje je potrebno ispitati uzroke neslaganja i dati predlog načina njihovog usaglašavanja u Izveštaju o izvršenom popisu.

Način obavljanja popisa isti je za različite stavke nematerijalne imovine, tako da će u nastavku komentara biti istaknute samo specifičnosti na koje je potrebno obratiti pažnju prilikom njihovog inventarisanja.

Ulaganja u razvoj

Ulaganja u razvoj se računovodstveno obuhvataju na teret računa 010.

Mogućnost priznavanja ulaganja u razvoj kao nematerijalne imovine predviđena je MRS 38 i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica, ali ne i MSFI za MSP. Privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP ne mogu imati iskazan saldo na računu 010, već ulaganja u razvoj evidentiraju na teret računa 537 - Troškovi razvoja koji se ne kapitalizuju.

Pomenuta ulaganja privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica mogu da priznaju kao nematerijalnu imovinu na teret računa 010 - Ulaganja u razvoj ukoliko su zadovoljeni uslovi za priznavanje sredstava (korisni vek je duži od godinu dana, a vrednost prelazi donju granicu definisanu internim aktom subjekta, odnosno Pravilnikom o računovodstvu kao vrednosni prag za priznavanje osnovnih sredstava), uslovi za priznavanje nematerijalne imovine (verovatno je da će se buduće ekonomske koristi, koje su pripisive imovini, uliti u subjekt i nabavna vrednost imovine se može pouzdano odmeriti), kao i uslovi za kapitalizovanje troškova razvoja.

Prema Odeljku 57 MRS 38 i članu 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, nematerijalna imovina koja proističe iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta) se priznaje kao imovina ako, i samo ako, privredni subjekt može da dokaže sledeće:

a) tehničku izvodljivost završavanja nematerijalne imovine, tako da će ona biti raspoloživa za korišćenje ili prodaju;

b) svoju nameru da završi nematerijalnu imovinu i da je koristi ili proda;

c) svoju sposobnost korišćenja ili prodaje nematerijalne imovine;

d) kako će nematerijalna imovina generisati verovatne buduće ekonomske koristi. Između ostalog, privredni subjekt može da demonstrira postojanje tržišta za proizvod nematerijalne imovine ili samu nematerijalnu imovinu ili, ukoliko se koristi interno, upotrebljivost nematerijalne imovine;

e) raspoloživost adekvatnih tehničkih, finansijskih i drugih resursa za završavanje razvoja i korišćenje ili prodaju nematerijalne imovine;

f) njegovu sposobnost pouzdanog odmeravanja izdataka koji se mogu pripisati nematerijalnoj imovini tokom njenog razvoja.

Za razliku od troškova razvoja, troškovi istraživanja se kod svih privrednih subjekata priznaju kao rashod perioda u kome su nastali.

Od dana početka ulaganja u nematerijalnu imovinu do dana stavljanja u upotrebu sva ulaganja se evidentiraju na teret računa 016 - Nematerijalna imovina u pripremi, da bi se sa ovog računa izvršio prenos na račun 010, u trenutku kada je nematerijalna imovina dostupna za upotrebu, odnosno kada je na lokaciji ili u stanju koje je neophodno da bi se ona mogla koristiti na način na koji rukovodstvo to namerava.

U skladu sa tim, prilikom obavljanja popisa nematerijalne imovine, bitno je ispitati da li postoji nematerijalna imovina koja je raspoloživa za korišćenje, a nije izvršen njen prenos sa računa 016 na račun 010.

Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke

Na računu 011 - Koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke, iskazuju se ulaganja u nematerijalna prava koja se priznaju u skladu sa računovodstvenom politikom.

Prema članu 10. Zakona o javno-privatnom partnerstvu i koncesijama ("Sl. glasnik RS", br. 88/2011, 15/2016 i 104/2016) koncesija, u smislu ovog zakona, jeste ugovorno ili institucionalno JPP sa elementima koncesije u kome je javnim ugovorom uređeno komercijalno korišćenje prirodnog bogatstva, dobra u opštoj upotrebi koja su u javnoj svojini, odnosno dobra u svojini javnog tela ili obavljanja delatnosti od opšteg interesa, koje javni partner ustupa privatnom partneru, na određeno vreme, pod posebno propisanim uslovima, uz plaćanje koncesione naknade od strane privatnog, odnosno javnog partnera, pri čemu privatni partner snosi rizik vezan za komercijalno korišćenje predmeta koncesije. Posebni oblici koncesije su koncesija za javne radove i koncesija za javne usluge.

Pojam patenta uređen je Zakonom o patentima ("Sl. glasnik RS", br. 99/2011, 113/2017 - dr. zakon, 95/2018, 66/2019 i 123/2021). Prema članu 7. ovog zakona patent je pravo koje se priznaje za pronalazak iz bilo koje oblasti tehnike, koji je nov, koji ima inventivni nivo i koji je industrijski primenljiv. Potrebno je praviti razliku između patenta i malog patenta. Predmet pronalaska koji se štiti patentom može biti proizvod, postupak, primena proizvoda i primena postupka. Predmet pronalaska koji se štiti malim patentom može biti samo rešenje koje se odnosi na konstrukciju nekog proizvoda ili raspored njegovih sastavnih delova.

Rok trajanja patenta je 20 godina računajući od datuma podnošenja prijave, odnosno 10 godina kod malog patenta.

Privredni subjekt može vršiti ulaganje u razvoj sopstvenog pronalaska, registrovati ga i na taj način steći patent, ili pak kupiti patent od pronalazača.

Licenca je isprava kojom nosilac patenta ustupa svoja prava drugom licu na osnovu pisanog ugovora. Ugovor o licenci je regulisan odredbama čl. 686-711. Zakona o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja i "Sl. glasnik RS", br. 18/2020).

Pored koncesija, patenata i licenci na računu 011 evidentiraju se robne i uslužne marke, odnosno pravo na industrijski uzorak, žig, model, zaštitni znak, franšizu i druga slična prava.

Kod ove vrste nematerijalne imovine prilikom popisa je bitno obratiti pažnju da li se, u skladu sa ugovorom, naknada za korišćenje prava plaća za vremenski period duži od godinu dana. U slučaju da se naknada plaća na godišnjem nivou nije u pitanju nematerijalna imovina, već se radi o redovnom trošku poslovanja. Posebno su specifična prava za koja se jedan deo naknade plaća unapred za vremenski period duži od godinu dana, a drugi deo se plaća godišnje ili mesečno. Kod ovakvih nematerijalnih ulaganja, zadatak komisije za popis je da utvrdi da mesečne ili godišnje naknade nisu evidentirane kao povećanje vrednosti prvobitno priznate nematerijalne imovine po osnovu unapred plaćene višegodišnje naknade.

Softver i ostala prava

Prema Pravilniku o Kontnom okviru, na računu 012 - Softver i ostala prava, iskazuje se softver koji je kupljen odvojeno od računara na osnovu licencnog ugovora na osnovu kojeg se može koristiti u periodu dužem od godinu dana (uključujući i pravo na neograničeno korišćenje) i druga prava u skladu sa računovodstvenom politikom.

Softver predstavlja deo računarskog sistema i obuhvata računarske programe, strukture podataka i odgovarajuću dokumentaciju koji su neophodni za rad na računaru. Softver je kao autorsko delo regulisan Zakonom o autorskom i srodnim pravima ("Sl. glasnik RS", br. 104/2009, 99/2011, 119/2012, 29/2016 - odluka US i 66/2019).

Ukoliko je softver kupljen zajedno sa računarom, iznos plaćen dobavljaču prilikom njegove nabavke čini sastavni deo nabavne vrednosti računara, pa njegovo računovodstveno evidentiranje zavisi od toga da li je ukupna nabavna vrednost veća od vrednosti definisane internim aktom, odnosno Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama privrednog subjekta kao vrednosni prag za priznavanje osnovnih sredstava. Ukoliko je to slučaj, softver se, zajedno sa računarom, evidentira na teret računa 023 - Postrojenja i oprema. U suprotnom, računar, uključujući i softver, se smatra zalihom koja se početno priznaje zaduživanjem računa 103 i otpisuje se na teret rashoda u trenutku stavljanja u upotrebu, račun 515 - Troškovi jednokratnog otpisa alata i sitnog inventara.

Ukoliko se softver kupuje odvojeno od računara, što je najčešće slučaj kod softvera za upravljanje proizvodnim procesom, računovodstvenog i sličnih softvera za obradu i evidentiranje različitih podataka, potrebno je ispitati da li su ispunjeni uslovi za njegovo priznavanje kao nematerijalne imovine. Ukoliko su zadovoljeni svi, u ranijem delu teksta, objašnjeni uslovi, računovodstveno evidentiranje se vrši na teret računa 012, a u suprotnom na teret računa 550 - Troškovi neproizvodnih usluga.

Privredni subjekti mogu interno da razviju određeni softver koji će koristiti za sopstvene potrebe, prodati drugim licima pravo njihovog korišćenja ili prodati sa potpunim prenosom vlasništva. U ovom slučaju je potrebno voditi računa da se ulaganja u razvoj softvera ne evidentiraju zaduživanjem računa 012 - Softver i ostala prava, već računa 016 - Nematerijalna imovina u pripremi, da bi se nakon stavljanja interno generisanog softvera u upotrebu, izvršilo preknjižavanje na račun 010 - Ulaganja u razvoj.

Osnovni zadatak komisije za popis u vezi ove bilansne pozicije je da potvrdi tačnost izvršenih knjiženja i pravilnog razgraničenja između opreme, softvera, ulaganja u razvoj i troškova perioda.

Gudvil

Priznavanje i naknadno vrednovanje gudvila je regulisano:

- Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 3 Poslovne kombinacije ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 3);

- Odeljkom 19 MSFI za MSP;

- Članom 13. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 013 - Gudvil, iskazuje se višak prenete naknade u odnosu na učešće sticaoca u fer vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza na datum transakcije razmene po osnovu poslovnih kombinacija, u skladu sa računovodstvenom politikom.

U pojedinačnim finansijskim izveštajima gudvil se može pojaviti samo u slučaju statusnih promena spajanje uz pripajanje i spajanje uz osnivanje, odnosno kada jedno pravno lice pripaja neto imovinu drugog pravnog lica (sredstva umanjena za preuzete obaveze), uključujući i gudvil tog pravnog lica i preduzetnika. U tom slučaju, eventualna razlika između nabavne vrednosti i fer vrednosti stečene neto imovine se računovodstveno evidentira na teret računa 013 u poslovnim knjigama sticaoca, uz uslov da pravno lice prenosilac i pravno lice sticalac nisu pod direktnom ili indirektnom kontrolom istog lica ili grupe lica.

Da li pravno lice ima kontrolu nad jednim ili više drugih pravnih lica određuje se na osnovu razmatranja kriterijuma propisanih Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 10). Prema MSFI 10 investitor kontroliše subjekt u koji je investirao ako i samo ako ima sve što sledi:

a) moć nad subjektom u koji je investirao;

b) izloženost, ili prava na varijabilne prinose po osnovu svog učešća u subjektu u koji je investirao; i

c) sposobnost da koristi svoju moć nad subjektom u koji je investirao kako bi uticao na iznos prinosa za investitora.

Smatra se da kontrola postoji kada matično pravno lice poseduje, direktno ili indirektno preko zavisnih pravnih lica, više od polovine glasačkih prava u okviru subjekta. Takođe, kontrola postoji čak i kada je matično pravno lice vlasnik jedne polovine ili manje prava glasa, ako ima:

a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorima;

b) moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama privrednog subjekta na osnovu statuta ili sporazuma;

c) moć imenovanja ili opoziva većine članova upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad privrednim subjektom je u rukama tog odbora ili tela; ili

d) moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad subjektom je u rukama tog odbora ili tela.

Gudvil se može pojaviti i u poslovnoj kombinaciji u kojoj nastaje odnos matično-zavisno pravno lice. Međutim, u ovom slučaju, gudvil se priznaje samo u konsolidovanim, ali ne i u pojedinačnim finansijskim izveštajima.

Interno generisani gudvil se ne priznaje kao imovina u finansijskim izveštajima.

Saglasno odredbama MSFI 3 gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji se ne amortizuje, ali postoji obaveza testiranja na umanjenje njegove vrednosti najmanje jednom godišnje u skladu sa zahtevima Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 36). S druge strane, prema MSFI za MSP i Pravilniku za mikro i druga pravna lica postoji obaveza obračuna amortizacije gudvila, pri čemu se procenjuje njegov korisni vek trajanja, a u slučaju nemogućnosti pouzdane procene, pretpostavlja se da on iznosi 10 godina.

Shodno navedenom, glavni zadatak komisije za popis gudvila jeste da preispita osnovanost priznavanja ove bilansne pozicije.

Ostala nematerijalna imovina

Na računu 014 - Ostala nematerijalna imovina iskazuju se ulaganja u ostalu nematerijalnu imovinu koja se priznaje u skladu sa računovodstvenom politikom.

Popisna komisija na osnovu pregleda računovodstvene dokumentacije proverava stanje iskazano na analitičkim računima konta 014 i utvrđeno stanje unosi u posebne popisne liste, pri čemu posebno ispituje da li su ispunjeni svi propisani uslovi za priznavanje nematerijalne imovine, ili je pak knjiženje trebalo biti izvršeno na teret rashoda perioda.

Nematerijalna imovina uzeta u lizing

Na računu 015 - Nematerijalna imovina uzeta u lizing, iskazuje se nematerijalna imovina sa pravom korišćenja preko godinu dana koja ispunjava uslove da se prizna kao imovina u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 16 Lizing ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 16). S obzirom da nisu posebno propisani računi za iskazivanje predmeta lizinga kod korisnika finansijskog lizinga koji ne primenjuju MSFI 16, a da se Ministarstvo finansija kao donosilac Pravilnika o Kontnom okviru nije dodatno izjasnilo po tom pitanju, smatramo da račun 015 za iskazivanje predmeta lizinga treba da koriste i korisnici lizinga koji ne primenjuju MSFI 16, već finansijski lizing računovodstveno obuhvataju u skladu sa MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

MSFI 16 kod računovodstvenog obuhvatanja u poslovnim knjigama korisnika lizinga ne pravi razliku između finansijskog i poslovnog lizinga, već zahteva da se svi ugovori o zakupu prikažu kroz bilans stanja, ukoliko ispunjavaju uslove priznavanja propisane ovim standardom. U skladu sa tim, privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI, koji imaju nematerijalnu imovinu koju koriste po osnovu ugovora o zakupu, istu evidentiraju na računu 015. S druge strane, privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, kao korisnici lizinga u svemu postupaju na identičan način u pogledu računovodstvenog evidentiranja transakcije finansijskog lizinga. Konkretno prema MSFI za MSP i Pravilniku za mikro i druga pravna lica nematerijalna imovina koja se koristi po osnovu finansijskog lizinga evidentira se na računu 015, dok nematerijalna imovina koja se koristi po osnovu operativnog lizinga predstavlja trošak perioda.

Imajući u vidu napred navedeno privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI na računu 015 treba da imaju evidentiranu svu nematerijalnu imovinu koju koriste po osnovu ugovora o zakupu koji ispunjavaju uslove za priznavanje iz MSFI 16, dok će privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica na računu 015 imati nematerijalnu imovinu koju koriste po osnovu ugovora o finansijskom lizingu.

Osnovni zadatak komisije za popis je provera da li je u skladu sa napred navedenim izvršeno priznavanje nematerijalne imovine uzete u lizing kao i osnovanosti priznavanja ove bilansne pozicije.

Nematerijalna imovina u pripremi

Nematerijalna imovina u pripremi se iskazuje na računu 016. Na ovom računu se iskazuju svi oblici nematerijalne imovine koji se priznaju u skladu sa računovodstvenom politikom (ulaganja u razvoj, koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke, softver i ostala nematerijalna imovina), od dana ulaganja pa sve do stavljanja nematerijalne imovine u upotrebu. U trenutku kada je konkretna stavka nematerijalne imovine raspoloživa za korišćenje na način predviđen od strane menadžmenta, ukupna ulaganja se sa računa 016 prenose na račun propisan Pravilnikom o Kontnom okvir za konkretnu vrstu nematerijalne imovine.

Ukoliko se nematerijalna imovina odmah nakon nabavke stavlja u upotrebu, ne postoji obaveza evidentiranja preko računa 016, već se direktno zadužuje odgovarajući račun grupe 01.

Kao i kod ostale nematerijalne imovine, osnovni zadatak komisije za popis je provera osnovanosti njenog priznavanja. Pri tome, komisija proverava da li su ispunjeni uslovi za stavljanje u upotrebu pojedinih stavki nematerijalne imovine, a nije izvršeno njeno aktiviranje, kao i da li je rukovodstvo odustalo od korišćenja stavke nematerijalne imovine čije je pribavljanje ili razvijanje u toku, a ista nije testirana na obezvređenje.

Avansi za nematerijalnu imovinu

Na računu 017 - Avansi za nematerijalnu imovinu, iskazuju se dati avansi za sticanje svih oblika nematerijalne imovine. Preporučuje se da privredni subjekti u okviru ovog sintetičkog računa vode odgovarajuće analitičke račune prema valutama, dobavljačima i slično.

Popis avansa za nematerijalnu imovinu vrši se na isti način kao i popis ostalih potraživanja, odnosno na osnovu stanja iskazanog u poslovnim knjigama, pod uslovom da je pre popisa izvršeno usaglašavanje potraživanja po osnovu datih avansa sa dužnicima i da o tome postoji verodostojna isprava u skladu sa članom 22. stav 1. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon).

Prilikom popisa datih avansa za nematerijalnu imovinu komisija za popis proverava da li su postojali uslovi za njihovo zatvaranje (izvršena ugovorena obaveza dobavljača i primljena faktura od dobavljača). U slučaju avansa za koje je ugovorena obaveza plaćanja kamate, komisija za popis proverava ispravnost njenog obračuna i knjiženja.

Popis nekretnina, postrojenja i opreme

Računovodstveno evidentiranje nekretnina, postrojenja i opreme regulisano je:

- Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 16);

- Odeljkom 17 MSFI za MSP i

- Čl. 17-19. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Međutim, ovde je potrebno imati u vidu da su za priznavanje i vrednovanje investicionih nekretnina propisane posebne odredbe definisane:

- Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 40 Investicione nekretnine ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 40);

- Odeljkom 16 MSFI za MSP i

- Članom 20. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Početno priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme

MRS 16 definiše nekretnine, postrojenja i opremu kao materijalne stavke koje se:

- drže za korišćenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe; i

- za koje se očekuje da će se koristiti duže od jednog obračunskog perioda.

Ovaj standard propisuje sledeće osnovne uslove za priznavanje nekretnine, postrojenja i opreme:

- verovatno je da će se buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom prilivati u entitet; i

- nabavna vrednost/cena koštanja tog sredstva se može pouzdano odmeriti.

Pored ovih kriterijuma, neophodno je da stavka ispunjava i osnovne uslove čije zadovoljenje zahtevaju osnovni računovodstveni principi, a to je da je vek trajanja duži od godinu dana i vrednost veća od minimalne vrednosti definisane internim aktom privrednog subjekta, najčešće Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama, kao vrednosnim pragom za priznavanje osnovnih sredstava.

Početno priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme se vrši po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja.

Nabavna vrednost/cena koštanja nekretnina, postrojenja i opreme obuhvata:

a) fakturnu cenu, uključujući uvozne takse i poreze po osnovu prometa koji se ne mogu refundirati, nakon oduzimanja trgovačkih popusta i rabata;

b) sve troškove koji se mogu direktno pripisati dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati, na način na koji to očekuje menadžment;

c) inicijalnu procenu troškova demontaže, uklanjanja sredstva i obnove područja na kojem je sredstvo locirano, što je obaveza koja se u entitetu nameće bilo kada se sredstvo nabavi ili kao posledica korišćenja sredstva u toku određenog perioda za sve druge svrhe osim za proizvodnju zaliha u tom periodu.

Direktno pripisivi troškovi najčešće obuhvataju troškove primanja zaposlenih koji nastaju direktno u izgradnji ili nabavci nekretnine, postrojenja i opreme, troškove pripreme terena, inicijalne troškove isporuke i manipulativne troškove, troškove instaliranja i montaže, troškove provere da li sredstvo normalno funkcioniše, umanjene za neto prihode od prodaje bilo kog sredstva proizvedenog tokom dovođenja sredstva na datu lokaciju i u dato stanje i profesionalne naknade.

Troškovi koji se ne uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja nekretnine, postrojenja i opreme najčešće obuhvataju troškove otvaranja nove fabrike, troškove uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove reklamiranja i promovisanja), troškove vođenja poslova na novoj lokaciji ili sa novom grupom kupaca (uključujući troškove obuke osoblja) i administrativne i druge opšte režijske troškove.

Uslovi za priznavanje i početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme su na isti način definisani u sva tri okvira finansijskog izveštavanja. Jedina razlika je u tome što se prema Međunarodnom računovodstvenom standardu - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 23) i Pravilniku o mikro i drugim pravnim licima troškovi pozajmljivanja mogu kapitalizovati. To znači da pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica kamatu po osnovu kredita za nabavku nekretnina, postrojenja i opreme ne iskazuju kao rashod na računu 562, već ona uvećava nabavnu vrednost konkretne nekretnine, postrojenja ili opreme. Takvi troškovi pozajmljivanja se kapitalizuju kao deo nabavne vrednosti sredstva kada je verovatno da će oni imati za rezultat buduće ekonomske koristi za entitet i kada se troškovi mogu pouzdano odmeriti. Kapitalizovanje troškova pozajmljivanja počinje od trenutka nabavke osnovnog sredstva ili početka njegove izgradnje, a prestaje danom stavljanja sredstva u upotrebu.

S druge strane, privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP nemaju ovu mogućnost, već se kod njih svi troškovi pozajmljivanja priznaju kao rashod u periodu u kojem su nastali.

Naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme

Nakon početnog priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, privredni subjekti nezavisno od regulative koju primenjuju mogu da kao računovodstvenu politiku za njihovo naknadno odmeravanje izaberu model nabavne vrednosti ili model revalorizacije.

Model nabavne vrednosti podrazumeva da se knjiženje vrši po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Model revalorizacije podrazumeva da se knjiženje vrši po revalorizovanoj vrednosti (fer vrednosti na datum revalorizacije) umanjenoj za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Učestalost revalorizovanja zavisi od promena fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koje se revalorizuju. Kada se fer vrednost revalorizovanog sredstva bitno razlikuje od njegove knjigovodstvene vrednosti, potrebna je dalja revalorizacija. Neke nekretnine, postrojenja i oprema mogu pokazivati znatna i promenljiva kretanja fer vrednosti, zbog čega je potrebno vršenje revalorizacije jednom u toku godine. Kod onih nekretnina, postrojenja i opreme kod kojih su kretanja fer vrednosti neznatna, nije potrebno tako često revalorizovanje. Umesto toga, može biti neophodno da se stavke revalorizuju samo jednom na svakih tri ili pet godina.

Procena fer vrednosti za potrebe revalorizacije vrši se u skladu sa smernicama propisanim Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 13).

Paragraf 9 MSFI 13, definiše fer vrednost kao cenu koja bi bila dobijena za prodaju imovine, ili plaćena za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja.

Amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme

Za priznate nekretnine, postrojenja i opremu vrši se procena korisnog veka trajanja. U zavisnosti od te procene i specifičnosti i načina korišćenja osnovnih sredstava bira se metod i stopa amortizacije za konkretno osnovno sredstvo. Osnovicu za obračun amortizacije čini nabavna vrednost umanjena za rezidualnu vrednost. Rezidualna vrednost i korisni vek sredstva se proveravaju barem na kraju svake finansijske godine, i ukoliko se očekivanja razlikuju od prethodnih procena, promenu(e) treba obračunati u skladu sa MRS 8.

Amortizacija osnovnih sredstava započinje od trenutka kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje, tj. kada je na lokaciji i u stanju koje je neophodno da ono funkcioniše na način na koji to očekuje rukovodstvo privrednog subjekta. MRS 16 ne precizira da li je to od prvog narednog dana od dana kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje ili je to od prvog dana narednog meseca. U praksi se najčešće obračun amortizacije započinje prvog dana narednog meseca.

Amortizacija sredstva prestaje na datum ranijeg događaja: datum kada je sredstvo klasifikovano kao ono koje se drži za prodaju (u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 5, odnosno članom 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica)) ili datum prestanka priznavanja sredstva u poslovnim knjigama privrednog subjekta. Dakle vršenje amortizacije ne prestaje kada se sredstvo ne koristi ili kada se ne koristi aktivno, osim ako je ono u potpunosti amortizovano. Izuzetak od ovog pravila se može pojaviti kada se privredni subjekt svojom računovodstvenom politikom opredelilo za funkcionalni metod obračuna amortizacije, a u određenom vremenskom periodu ne obavlja proizvodni proces, u kom slučaju je trošak amortizacije nula.

Prestanak priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme

Knjigovodstvena vrednost nekretnine, postrojenja i opreme prestaje da se priznaje prilikom otuđenja ili kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od njihovog korišćenja ili otuđenja. Otuđenje neke stavke nekretnine, postrojenja i opreme se može vršiti na različite načine, kao na primer prodajom ili donacijom.

U slučaju prodaje određene stavke nekretnina, postrojenja i opreme razlika između neto prodajne vrednosti i knjigovodstvene vrednosti stavke se priznaje na teret računa 570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, odnosno u korist računa 670 - Dobici od prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru.

Način obavljanja popisa nekretnina, postrojenja i opreme

Pravilnikom o Kontnom okviru su predviđena sledeća sintetička konta za računovodstveno evidentiranje stanja i promena na stavkama nekretnina, postrojenja i opreme:

020 - Poljoprivredno i ostalo zemljište

021 - Građevinsko zemljište

022 - Građevinski objekti

023 - Postrojenja i oprema

024 - Investicione nekretnine

025 - Nekretnine, postrojenja i oprema uzeti u lizing sa pravom korišćenja preko godinu dana

026 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema

027 - Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi

028 - Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi

029 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu.

Na posebnom računu, odnosno računima otvorenim u okviru odgovarajućeg trocifrenog računa grupe 02, iskazuje se ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i eventualnog obezvređenja nekretnina, postrojenja i opreme.

Popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme obavezno sadrže podatke o inventarnom broju, nazivu, vrsti, jedinici mere, nabavnoj vrednosti i ispravci vrednosti svake pojedinačne stavke. Pored ovih podataka, u popisne liste se mogu unositi procenjeni korisni vek trajanja, rezidualna vrednost, procenjena fer vrednost i eventualno obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme.

Prilikom sprovođenja popisa ovih bilansnih pozicija treba obratiti pažnju na nekoliko ključnih pitanja. Prvo, komisija za popis proverava ispunjenost zahteva postavljenih MRS/MSFI, MSFI za MSP ili Pravilnikom za mikro i druga pravna lica, kao i odabrane računovodstvene politike u opštem aktu privrednog subjekta za priznavanje i početno i naknadno vrednovanje osnovnih sredstava.

Drugo, ukoliko su neka sredstva reklasifikovana sa računa grupe 02 na odgovarajuće račune grupe 14 (što je moguće samo kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica), a od trenutka njihovog priznavanja na zalihama, odnosno na stalnim sredstvima namenjenim prodaji je prošlo više od 12 meseci i sredstva nisu prodata, a odlaganje prodaje nije posledica delovanja događaja koji nisu pod kontrolom privrednog subjekta, iste treba reklasifikovati ponovo na osnovna sredstva. To će imati za rezultat uključivanje ovih stavki u popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme.

Treće, tokom poslovne godine veoma često se dešava da je potrebno izvršiti dodatna ulaganja u nekretnine, postrojenja i opremu, različite vrste popravki, zamena delova, ugradnja novih delova i slično. U tom slučaju potrebno je proveriti da li su naknadni izdaci pravilno razgraničeni između onih koji se odnose na tekuće održavanje osnovnih sredstava i na taj način knjiže na teret rashoda perioda i onih koji se odnose na njihovo investiciono održavanje i time povećavaju vrednost konkretnog osnovnog sredstva. Ukoliko je izvršena ugradnja novih komponenti velike vrednosti (vrednost je veća od vrednosnog praga za priznavanje osnovnih sredstava) u postojeća stalna sredstva, potrebno je utvrditi da li je njihov vek trajanja jednak veku trajanja osnovnog sredstva ili ne. Ovo iz razloga što se u prvom slučaju knjiženje vrši kao povećanje vrednosti osnovnog sredstva čiji su delovi zamenjeni, dok se u drugom slučaju komponente priznaju kao posebna osnovna sredstva, s obzirom da imaju različiti vek trajanja i time različite amortizacione stope.

Četvrto, ukoliko komisija za popis prilikom fizičkog sprovođenja inventarisanja primeti izvesna oštećenja ili umanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme, ista se unose u posebnu kolonu popisnih listi koja se odnosi na napomene.

Zemljište

Zemljište u vlasništvu privrednog subjekta se računovodstveno evidentira u poslovnim knjigama na računima 020 - Poljoprivredno i ostalo zemljište i 021 - Građevinsko zemljište.

Prema Zakonu o poljoprivrednom zemljištu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2006, 65/2008 - dr. zakon, 41/2009, 112/2015, 80/2017 i 95/2018 - dr. zakon) poljoprivredno zemljište jeste zemljište koje se koristi za poljoprivrednu proizvodnju (njive, vrtovi, voćnjaci, vinogradi, livade, pašnjaci, ribnjaci, trstici i močvare) i zemljište koje se može privesti nameni za poljoprivrednu proizvodnju.

Šumsko zemljište je Zakonom o šumama ("Sl. glasnik RS", br. 30/2010, 93/2012, 89/2015 i 95/2018 - dr. zakon) definisano kao zemljište na kome se gaji šuma, zemljište na kome je zbog njegovih prirodnih osobina racionalnije gajiti šume, kao i zemljište na kome se nalaze objekti namenjeni gazdovanju šumama, divljači i ostvarivanju opštekorisnih funkcija šuma i koje ne može da se koristi u druge svrhe, osim u slučajevima i pod uslovima utvrđenim ovim zakonom.

Prema članu 82. Zakona o planiranju i izgradnji ("Sl. glasnik RS", br. 72/2009, 81/2009 - ispr., 64/2010 - odluka US, 24/2011, 121/2012, 42/2013 - odluka US, 50/2013 - odluka US, 98/2013 - odluka US, 132/2014, 145/2014, 83/2018, 31/2019, 37/2019 - dr. zakon, 9/2020, 52/2021 i 62/2023) građevinsko zemljište je zemljište koje je određeno zakonom ili planskim dokumentom za izgradnju i korišćenje objekata, kao i zemljište na kojem su izgrađeni objekti u skladu sa zakonom.

U ostala zemljišta ubrajaju se zemljišta za eksploataciju ruda, za uzgoj brzorastućeg drveća, za eksploataciju građevinskog materijala (šljunka, peska, gline i dr.), kamenolomi, parkovi, tereni koji se koriste za deponije, zemljišta van upotrebe i druga zemljišta.

Prema paragrafu 58 MRS 16 zemljište i objekti su zasebna sredstva koja se obračunavaju zasebno, čak i kada su zajedno pribavljeni. Ista odredba sadržana je i u MSFI za MSP i Pravilniku za mikro i druga pravna lica. Tako, na primer, ukoliko privredni subjekt nabavi građevinski objekat zajedno sa pripadajućim zemljištem, pri čemu je ugovorom o prodaji definisana jedinstvena cena za ovaj promet, potrebno je izvršiti podelu nabavne vrednosti u cilju pravilnog računovodstvenog evidentiranja zemljišta i građevinskog objekta. Podelu nabavne vrednosti je moguće izvršiti procenom od strane ovlašćenog procenitelja ili stručnog lica iz privrednog subjekta. Takođe, do podataka o tržišnoj vrednosti zemljišta i objekata koji može biti osnov za utvrđivanje procentualnog učešća obe kategorije u ukupnoj vrednosti i osnova za knjiženje, može se doći i na osnovu podataka o tržišnoj vrednosti zemljišta i objekata sa internet stranice lokalne samouprave, za svrhe utvrđivanja poreza na imovinu.

Početno priznavanje zemljišta se vrši po nabavnoj vrednosti, dok se za naknadno vrednovanje privredni subjekti nezavisno od regulative finansijskog izveštavanja koju primenjuju mogu opredeliti za model nabavne vrednosti ili model revalorizacije.

Model nabavne vrednosti podrazumeva da se knjiženje vrši po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Međutim, kako zemljište ima neograničeni korisni vek trajanja, ono ne podleže obračunu amortizacije, tako da se naknadno vrednovanje zemljišta vrši po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Izuzeci od ovog pravila se odnose na kamenolome i terene koji se koriste kao deponije s obzirom da imaju ograničeni korisni vek trajanja.

Popis zemljišta se vrši na osnovu odgovarajuće dokumentacije kojom se potvrđuje pravo svojine nad zemljištem. Podaci o zemljištu, prvenstveno o njihovoj veličini, lokaciji, kategoriji i nameni, se iz ove dokumentacije preuzimaju u popisne liste, tako da nije potrebno vršiti nikakva premeravanja zemljišta, sem u posebnim slučajevima kada komisija za popis proceni da postoje potrebe za preduzimanjem takvih radnji.

Podaci o zemljištu uzetom u zakup unose se u posebne popisne liste na osnovu ugovora o zakupu da bi se nakon popisa te popisne liste dostavile pravnim licima u čijem je vlasništvu zemljište. Prema mišljenju Ministarstva finansija, br. 011-00-00305/2021-16 od 22.4.2021. godine, pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, u zavisnosti od konkretnih okolnosti mogu pravo korišćenja zemljišta da evidentiraju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 2), Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 16), Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 40 Investicione nekretnine ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 40), Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 5) i Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 16 Lizing ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 16), a obveznici su dužni da utvrde koji je standard primenjiv u konkretnom slučaju. Privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica zemljište uzeto u zakup evidentiraju vanbilansno.

Zemljište čija je osnovna namena ostvarivanje prihoda od zakupa, kao investiciona nekretnina popisuje se zajedno sa ostalim investicionim nekretninama, dok se podaci o zemljištu za koje je doneta odluka o prodaji i koje je reklasifikovano sa osnovnih sredstava na zalihe (što je moguće u slučaju primene MRS/MSFI i Pravilnika za mikro i druga pravna lica) ili je nabavljeno radi dalje prodaje unose u popisne liste zaliha.

Građevinski objekti

Građevinski objekti se računovodstveno evidentiraju na računu 022. Ova sredstva imaju ograničeni korisni vek trajanja tako da postoji obaveza obračuna amortizacije. U skladu sa tim, privredni subjekti koji su za naknadno vrednovanje građevinskih objekata izabrali model nabavne vrednosti, vrednovanje nakon priznavanja vrše po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od obezvređenja.

Popisne liste građevinskih objekata sadrže podatke o šifri i nazivu objekata, njihovoj kvadraturi, lokaciji na kojoj se nalaze i materijalu od kojeg su izgrađeni. Ovi podaci se uzimaju iz knjige osnovnih sredstava, a popisna komisija fizičkom opservacijom utvrđuje njihovo stvarno stanje. Knjigovodstveni podaci nakon obračunate amortizacije i procene fer vrednosti (ukoliko se za naknadno vrednovanje nekretnina primenjuje model revalorizacije) se unose u popisne liste i utvrđuju razlike između stvarnog i knjigovodstvenog stanja.

Ukoliko popisna komisija utvrdi postojanje dotrajalih ili oštećenih objekata, čije korišćenje nije moguće, podatke o ovim objektima unosi u posebne popisne liste i daje predloge za njihovo prevazilaženje u vidu mogućih mera osposobljavanja objekata, davanja na poklon ili prodaje.

Ukoliko komisija u toku popisa utvrdi postojanje objekata koji nisu evidentirani, komisija će u popisne liste uneti i te objekte.

Komisija za popis takođe treba da ispita da li su u toku godine vršena dodatna ulaganja u građevinski objekat i da utvrdi karakter ovih ulaganja. Nakon toga se proverava ispravnost tretmana naknadnih ulaganja, odnosno da li su sva ulaganja koja imaju za rezultat poboljšanje kvaliteta, produžetak veka trajanja, promenu namene objekta knjižena kao povećanje njegove vrednosti, a izdaci po osnovu tekućeg održavanja objekta kao trošak perioda.

Postrojenja i oprema

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 023 - Postrojenja i oprema iskazuju se postrojenja i oprema u skladu sa računovodstvenom politikom. Kako postrojenja i oprema obuhvataju veliki broj vrlo raznovrsnih stavki, na ovom računu se obuhvataju tehnička postrojenja, proizvodne linije, oprema za proizvodnju, kancelarijska oprema, transportna sredstva, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom, kao i postrojenja i oprema van upotrebe.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje postrojenja i opreme se vrši na potpuno isti način kao i gore objašnjen način vrednovanja građevinskih objekata.

Popis postrojenja i opreme se sprovodi fizičkim inventarisanjem od strane popisne komisije na konkretnim lokacijama na kojima se oprema nalazi, a prema njihovim inventarnim brojevima. U cilju olakšavanja sprovođenja popisa postrojenja i opreme, njihove popisne liste sadrže podatke o inventarnim brojevima i šiframa postrojenja i opreme, njihovim nazivima, jedinicama mere u kojima se iskazuju i lokacijama na kojima se nalaze. Komisija za popis unosi u tako dobijene popisne liste stvarnu količinu postrojenja i opreme utvrđenu fizičkim brojanjem. Računovodstvena funkcija nakon toga unosi u popisne liste knjigovodstveno stanje da bi se utvrdilo postojanje eventualnih manjkova i viškova opreme.

Višak postrojenja i opreme se može pojaviti samo u izuzetnim slučajevima. Naime, ukoliko je neko osnovno sredstvo nabavljeno tokom poslovne godine, a usled propusta nije izvršeno knjiženje dokumentacije o njegovoj nabavci, ili pak nedostaje dokumentacija za sprovođenje knjiženja, u tom slučaju je potrebno ispraviti grešku i izvršiti knjiženje osnovnih sredstava.

Višak se može pojaviti i u slučaju kada je oprema isknjižena iz poslovnih knjiga po osnovu rashodovanja i zaprimljena na zalihe otpadnog materijala radi dalje prodaje, a da prodaja do dana popisa nije realizovana, pa se oprema i dalje nalazi na svojoj uobičajenoj lokaciji. Tako, komisija za popis treba da proveri i ovu mogućnost ukoliko utvrdi veće stvarno stanje opreme od knjigovodstvenog.

Ukoliko pored svih preduzetih napora ipak nije moguće utvrditi uzrok neslaganja knjigovodstvenog i stvarnog stanja utvrđenog popisom, potrebno je da posebna stručna komisija izvrši procenu vrednosti opreme koja je popisana kao višak na osnovu koje će ista biti priznata u poslovnim knjigama društva.

Komisija za popis unosi u posebne popisne liste opremu koja je oštećena i zastarela, dok za opremu koja se duži vremenski period ne koristi u napomene unosi predloge za otuđenje.

Oprema uzeta u zakup se takođe unosi u posebne popisne liste koje se nakon završetka popisa dostavljaju privrednim subjektima vlasnicima opreme, dok se oprema koja se nalazi kod drugih privrednih subjekata popisuje na osnovu popisnih listi koje su dobijene od tih subjekata, ili, ukoliko one nisu primljene, na osnovu dokumentacije kojom se potvrđuje otpremanje opreme. Oprema uzeta u zakup se kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI evidentira na računu 025 u skladu sa zahtevima MSFI 16, dok se kod subjekata koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica oprema po osnovu finansijskog lizinga takođe evidentira na računu 025, a zakup opreme po osnovu operativnog lizinga predstavlja trošak perioda.

Analogno objašnjenjima datim u prethodnom tekstu u vezi građevinskih objekata, potrebno je klasifikovati naknadna ulaganja u postrojenja i opremu na investiciona i tekuća održavanja i proveriti tačnost njihovog priznavanja kao povećanje vrednosti postrojenja i opreme, odnosno na teret rashoda perioda.

Nabavljeni alat i inventar čiji je procenjeni korisni vek trajanja kraći od godinu dana, bez obzira na njegovu vrednost, obavezno se evidentira kao zaliha na računu 103 - Alat i sitan inventar, da bi se nakon stavljanja u upotrebu izvršilo preknjižavanje na troškove, odnosno na račun 515. Ukoliko se takav alat i inventar odmah nakon nabavke stavlja u upotrebu, moguće je izvršiti direktno knjiženje na teret računa 515. Isti tretman ima i alat i inventar čiji je procenjeni korisni vek trajanja duži od godinu dana, a vrednost manja od vrednosnog praga za priznavanje osnovnih sredstava definisanog internim aktom privrednog subjekta.

Prilikom popisa alata i inventara sa kalkulativnim otpisom komisija za popis utvrđuje njegovo stanje i ukoliko je isti pohaban ili neupotrebljiv daje predlog za rashodovanje, a ukoliko je oštećenje nastalo krivicom radnika kome je poveren na rukovanje daje se predlog za nadoknadu štete od tog lica.

Za alat i inventar koji se nalazi u upotrebi kod radnika, a zaduženje je izvršeno izdavanjem reversa ili preko alatne knjižice, popis se vrši na osnovu te dokumentacije i uvidom u stanje alata i inventara.

Investicione nekretnine

Na računu 024 - Investicione nekretnine iskazuju se investicione nekretnine u skladu sa računovodstvenom politikom.

Investiciona nekretnina je nekretnina (zemljište ili objekat - ili deo objekta ili oboje) koja se drži (od strane vlasnika ili korisnika lizinga kao imovina sa pravom korišćenja) u cilju ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta vrednosti kapitala ili i jednog i drugog, a ne za:

- korišćenje u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili u administrativne svrhe; ili

- prodaju u redovnom toku poslovanja.

Nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina koja se (od strane vlasnika ili korisnika lizinga kao imovina sa pravom korišćenja) drži radi korišćenja u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili za administrativne svrhe.

Osnovni razlog odvojenog iskazivanja investicionih nekretnina u odnosu na ostale stavke nekretnina je u tome što se njihovom upotrebom ostvaruju prilivi gotovine nezavisno od ostale imovine koju društvo koristi u obavljanju delatnosti.

Primeri stavki koji predstavljaju investicione nekretnine su:

- zemljište koje se drži u cilju dugoročnog porasta vrednosti kapitala, a ne u cilju kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju;

- zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu (ukoliko privredni subjekt nije utvrdio da će koristiti zemljište bilo kao nekretninu koju koristi vlasnik ili za kratkoročnu prodaju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemljište drži u cilju povećanja vrednosti kapitala);

- objekat u vlasništvu privrednog subjekta (ili imovina sa pravom korišćenja koja se odnosi na objekat koji subjekat drži) i iznajmljen u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;

- objekat koji nije iznajmljen, ali se drži radi iznajmljivanja u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;

- nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za buduće korišćenje kao investicione nekretnine.

Primeri stavki koji ne predstavljaju investicione nekretnine su:

- nekretnine namenjene za prodaju u okviru redovnog poslovanja ili u procesu izgradnje ili razvoja u cilju takve prodaje, na primer, nekretnine stečene isključivo u cilju naknadnog otuđenja u bliskoj budućnosti, ili u cilju razvoja i dalje prodaje;

- nekretnine koje koristi vlasnik, uključujući (između ostalog) nekretnine koje se drže da bi se u budućnosti koristile kao nekretnine koje koristi vlasnik (u svojstvu osnovnog sredstva), nekretnine koje se drže radi budućeg razvoja i kasnijeg korišćenja kao nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine koje koriste zaposleni (bilo da zaposleni plaćaju zakupninu po tržišnim cenama ili ne) i nekretnina koju koristi vlasnik, a koja čeka da bude otuđena;

- nekretnine koje su iznajmljene nekom drugom entitetu u okviru finansijskog lizinga.

Početno priznavanje investicionih nekretnina se vrši po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja. Vrednovanje nakon početnog priznavanja zavisi od okvira finansijskog izveštavanja koje privredni subjekt primenjuje. Subjekti koji primenjuju MRS/MSFI imaju mogućnost izbora računovodstvene politike za naknadno vrednovanje investicionih nekretnina, pri čemu se mogu opredeliti za model nabavne vrednosti ili model fer vrednosti. S druge strane, subjekti koji primenjuju MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica mogu da primenjuju model fer vrednosti za naknadno vrednovanje investicionih nekretnina samo ukoliko se fer vrednost može pouzdano odmeriti bez prekomernih troškova ili napora na kontinuiranoj osnovi. Ako nije moguća procena fer vrednosti bez prekomernih troškova ili napora, koristi se model nabavne vrednosti, a u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru, bez obzira na model naknadnog odmeravanja, investicione nekretnine se vode na računu 024.

Svi privredni subjekti koji imaju obavezu sastavljanja Napomena uz finansijske izveštaje (dalje: Napomene), moraju da procenjenu fer vrednost investicionih nekretnina obelodane u Napomenama. Iz ovoga sledi da obavezu procene fer vrednosti investicionih nekretnina na datum bilansa, pored privrednih subjekata koji za naknadno odmeravanje primenjuju model fer vrednosti, imaju i privredni subjekti koji se nisu opredelili za primenu modela fer vrednosti, pri čemu tu vrednost ne knjiže u svojim poslovnim knjigama, već samo obelodanjuju u Napomenama.

Privredni subjekti se podstiču, mada se od njih ne zahteva da procenu fer vrednosti investicionih nekretnina izvrši profesionalni nezavisni procenitelj sa priznatim i relevantnim stručnim kvalifikacijama i skorijim iskustvom procenjivanja na lokaciji i kategoriji investicione nekretnine čija se vrednost procenjuje.

Vrednosno usklađivanje, tj. svođenje knjigovodstvene vrednosti na procenjenu fer vrednost investicionih nekretnina vrši se na teret računa 589 - Rashodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine, odnosno u korist računa 689 - Prihodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine.

Stvarno stanje investicionih nekretnina utvrđeno popisom se unosi u posebne popisne liste.

Prilikom sprovođenja popisa najpre je neophodno proveriti da li sve nekretnine koje su u poslovnim knjigama evidentirane na računu 024 ispunjavaju uslove za priznavanje investicionih nekretnina, kao i da li postoje nekretnine koje su greškom evidentirane kao nekretnine koje koristi vlasnik s obzirom da ispunjavaju navedene uslove.

Ukoliko se prilikom izdavanja nekretnine vrednovane po fer vrednosti izdaje i oprema koja se u njoj nalazi, potrebno je proveriti da li je vrednost opreme uključena u vrednosti investicione nekretnine. Naime, prema standardima ova oprema se ne priznaje odvojeno od investicione nekretnine, budući da je u ovom slučaju prihod od zakupnine prihod od opremljene nekretnine.

Posebnu pažnju kod obavljanja popisa investicionih nekretnina potrebno je posvetiti nekretninama čiji delovi imaju različitu svrhu, odnosno jedan deo se koristi za ostvarivanje prihoda od izdavanja u zakup, a drugi za obavljanje poslovne aktivnosti samog privrednog subjekta. U takvim slučajevima bitno je utvrditi da li se delovi nekretnine mogu prodati odvojeno ili se pak radi o nerazdvojivim delovima čija zasebna prodaja nije moguća. U prvom slučaju, deo nekretnine koji se koristi za izdavanje se priznaje na teret računa 024, a deo koji subjekt koristi za sopstvene poslovne potrebe se priznaje na teret računa 022. U drugom slučaju je potrebno utvrditi koji deo je dominirajući. Ukoliko značajnije učešće u celini ima deo koji se koristi za ostvarivanje prihoda od zakupa, cela nekretnina se priznaje na računu 024, dok se knjiženje cele nekretnine vrši na računu 022 ukoliko je dominirajući deo koji pravno lice koristi za obavljanje svog poslovanja.

Komisija za popis takođe proverava da li je zakupac izvršio ugovorena investiciona ulaganja u zakupljeni objekat koja utiču na visinu zakupnine, a na koja se obavezao ugovorom o zakupu, s obzirom da se ova ulaganja, ukoliko je procenjeni korisni vek trajanja duži od godinu dana, a poklapa se sa vekom trajanja nekretnine date u zakup, knjiži kao povećanje njene vrednosti zaduživanjem računa 024. Ukoliko se vek trajanja naknadnih ulaganja razlikuje od veka trajanja investicione nekretnine, naknadno ulaganje treba iskazati kao posebno sredstvo.

Nekretnine, postrojenja i oprema uzeti u lizing sa pravom korišćenja preko godinu dana

Na računu 025 - Nekretnine, postrojenja i oprema uzeti u lizing sa pravom korišćenja preko godinu dana, iskazuju se kod korisnika zakupa nekretnine, postrojenja i oprema koje su uzete u zakup, a koje ispunjavaju uslove da se priznaju kao imovina u skladu sa MSFI 16. S obzirom da nisu posebno propisani računi za iskazivanje predmeta lizinga kod korisnika finansijskog lizinga koji ne primenjuju MSFI 16, a da se Ministarstvo finansija kao donosilac Pravilnika o Kontnom okviru nije dodatno izjasnilo po tom pitanju, smatramo da račun 025 za iskazivanje predmeta lizinga treba da koriste i korisnici finansijskog lizinga koji ne primenjuju MSFI 16, već finansijski lizing računovodstveno obuhvataju u skladu sa MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

Pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, a koja imaju materijalnu imovinu po osnovu ugovora o zakupu, u obavezi su da primene MSFI 16 i istu evidentiraju na računu 025. S druge strane, pravna lica i preduzetnici koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, kao korisnici lizinga u svemu postupaju na identičan način u pogledu računovodstvenog evidentiranja transakcije finansijskog lizinga. Konkretno prema MSFI za MSP i Pravilniku za mikro i druga pravna lica nekretnine, postrojenja i oprema koje se koriste po osnovu finansijskog lizinga evidentiraju se na računu 025, dok operativni lizing ovih sredstava predstavlja trošak perioda.

Imajući u vidu napred navedeno, privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI na računu 025 treba da imaju evidentirane sve nekretnine, postrojenja i opremu koje koriste po osnovu ugovora o zakupu koji ispunjavaju uslove za priznavanje iz MSFI 16, dok će privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica na računu 025 imati evidentirane nekretnine, postrojenja i opremu koje koriste po osnovu ugovora o finansijskom lizingu.

Osnovni zadatak komisije za popis je provera da li je u skladu sa napred navedenim izvršeno priznavanje materijalne imovine po osnovu lizinga kao i osnovanosti priznavanja ove bilansne pozicije.

Ostale nekretnine, postrojenja i oprema

Prema Pravilniku o Kontnom okviru, na računu 026 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema, iskazuju se vrednosti ostalih osnovnih sredstava koja nisu iskazana na drugim računima grupe 02, kao što su knjige i stručne publikacije, spomenici kulture i istorijski spomenici, dela likovne, vajarske, filmske i druge umetnosti, muzejske vrednosti, povratna ambalaža s rokom upotrebe više od jedne godine i ostale nekretnine, postrojenja i oprema.

Kako se vrednost ovih osnovnih sredstava vremenom povećava, a ne smanjuje, ukoliko se ne koriste za obavljanje delatnosti kojom se ostvaruju prihodi, ne postoji obaveza obračuna i knjiženja troškova amortizacije.

Popis knjiga, filmova, arhivske građe i sličnih stalnih sredstava ne mora da se vrši svake godine. Naime, prema članu 20. Zakona, za vršenje popisa ovih bilansnih pozicija, privredni subjekt može predvideti opštim aktom i duže periode za vršenje popisa, s tim što ti periodi ne mogu biti duži od pet godina.

Prilikom popisa potrebno je proveriti da li sredstva iskazana na računu 026 ispunjavaju uslove za priznavanje stalnih sredstava, prvenstveno u pogledu procenjenog korisnog veka trajanja. Ispunjenost ovog kriterijuma je posebno diskutabilna kod knjiga, s obzirom da knjige kao što su priručnici uglavnom imaju korisni vek trajanja kraći od godinu dana i knjiže se zaduživanjem računa 559 - Ostali nematerijalni troškovi.

Prilikom popisa ostalih nekretnina, postrojenja i opreme bitno je imati u vidu da se na računu 026 priznaje samo alat i inventar čiji je procenjeni korisni vek trajanja duži od godinu dana, a vrednost veća od vrednosnog praga za priznavanje osnovnih sredstava definisanog internim aktom privrednog subjekta, najčešće Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama.

Pored ostalog, prilikom popisa komisija treba da sagleda ispravnost smeštaja, čuvanja, održavanja i rukovanja, s obzirom na značaj ovih vrednosti.

Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi

Na računu 027 - Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi, iskazuju se ulaganja u ove oblike sredstava od dana ulaganja do dana početka korišćenja.

Na ova ulaganja se ne vrši obračun amortizacije sve do trenutka njihovog stavljanja u upotrebu, odnosno preknjižavanja na odgovarajući račun osnovnih sredstava u funkciji.

Popisna komisija vrši pregled dokumentacije o izvršenim ulaganjima u osnovna sredstva u pripremi i poredi stvarno stanje sa knjigovodstvenim. Posebno se proverava da li je nadzorni odbor pravilno overio sve obračunske situacije, kao i da li stepen dovršenosti investicija odgovara stepenu dovršenosti iskazanim u obračunskim situacijama ili drugim obračunima.

Obustavljene investicije se unose u posebne popisne liste, pri čemu komisija za popis proverava da li za obustavu ulaganja postoji adekvatna odluka nadležnog organa privrednog subjekta, utvrđuje i obrazlaže razloge za odustajanje i predlaže mere za dovršenje ili likvidaciju takvih investicija.

Komisija za popis proverava da li su završene investicije stavljene u upotrebu, a ukoliko nisu utvrđuje datum završetka ulaganja i daje predlog za njihovo aktiviranje.

Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi

Za potrebe računovodstvenog evidentiranja ulaganja u zakupljena sredstva bitno je razlikovati dva osnovna tipa ugovora o zakupu:

- ugovori kojima je predviđeno pravo zakupca da izvrši dodatna ulaganja u zakupljena sredstva kako bi ih prilagodio svojim poslovnim potrebama, pri čemu izvršena ulaganja ne utiču na obavezu plaćanja zakupnine, kao ni na njenu visinu i

- ugovori kojima je predviđena obaveza zakupca da izvrši dodatna ulaganja u zakupljena sredstva koja će za rezultat imati smanjenje iznosa zakupnine u određenom budućem vremenskom periodu ili pak prestanak obaveze plaćanja zakupa tokom određenog vremenskog intervala.

Da bi ulaganja u tuđa osnovna sredstva bila evidentirana na računu 028 neophodno je da izvršena ulaganja ne utiču na obavezu plaćanja zakupnine, niti na njenu visinu. Pored toga, potrebno je da vrednost ulaganja prelazi vrednosni prag za priznavanje osnovnih sredstava definisan internim aktom privrednog subjekta, kao i da budu ispunjeni opšti uslovi za priznavanje osnovnih sredstava definisani okvirom finansijskog izveštavanja koji subjekt primenjuje.

Ukoliko nisu ispunjeni navedeni uslovi za priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme, ulaganja se smatraju rashodom perioda u kome su nastali i knjiže se na teret odgovarajućeg računa troška.

Kada je ugovorom o zakupu predviđena obaveza zakupca da izvrši ulaganje u zakupljeno osnovno sredstvo, pri čemu će biti oslobođen obaveze plaćanja zakupnine ili će plaćati zakupninu u manjem iznosu tokom određenog vremenskog perioda, radi se o razmeni usluga između zakupca i zakupodavca. Naime, zakupodavac pruža uslugu zakupa zakupcu, dok zakupac pruža uslugu ulaganja u sredstva zakupodavca. Kako u ovom slučaju zakupac ulaganja ne vrši na teret sopstvenih sredstava, već uložena sredstva nadoknađuje od zakupodavca, nisu ispunjeni uslovi za računovodstveno evidentiranje izvršenih ulaganja na teret računa 028, već se ista priznaju na teret troškova, odnosno zaduživanjem računa 539 - Troškovi ostalih proizvodnih usluga.

Komisija za popis treba da utvrdi da li ulaganja u zakupljena sredstva ispunjavaju uslove za knjiženje na računu 028.

Na ulaganja priznata na teret računa 028 obračunava se računovodstvena amortizacija, pri čemu se amortizaciona stopa određuje na osnovu korisnog veka upotrebe izvršenog ulaganja koji se u većini slučajeva poklapa sa periodom na koji je zaključen ugovor o zakupu. Mogući su slučajevi u kojima je korisni vek upotrebe kraći od zakupnog perioda, ali ne i obrnuto. Računovodstveno evidentiranje obračunate amortizacije vrši se zaduživanjem računa 540 - Troškovi amortizacije uz istovremeno odobravanje analitičkog računa ispravke vrednosti ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi (amortizacija). U skladu sa tim, jedan od zadataka popisne komisije prilikom popisa ove bilansne pozicije je da proveri da li je izvršen obračun amortizacije na izvršena ulaganja u zakupljena osnovna sredstva.

U okviru popisa potrebno je proveriti da li je izvršena ispravka odbitka prethodnog PDV ukoliko je zakup trajao kraći vremenski period od 10 godina. Naime, prema članu 32. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020 i 138/2022 - dalje: Zakon o PDV), obveznik koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu ulaganja u tuđe objekte, osim ulaganja koja se odnose na redovno održavanje objekata, dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava, i to u roku kraćem od deset godina od momenta završetka ulaganja u objekte. To praktično znači da ukoliko je ugovor o zakupu zaključen na period od sedam godina, koliko iznosi i procenjeni korisni vek upotrebe izvršenih ulaganja, a nakon isteka ugovora ne dođe do produženja roka na koji je ugovor zaključen, zakupac je dužan da nakon isteka sedam godina od momenta završetka ulaganja na ime adaptacije objekta, izvrši ispravku odbitka prethodnog PDV za preostale tri godine.

Stvarno stanje ulaganja u zakupljena stalna sredstva utvrđeno popisom se unosi u posebne popisne liste.

Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu

Dati avansi za sticanje svih oblika osnovnih sredstava se računovodstveno evidentiraju na računu 029 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu.

Popis datih avansa se vrši na isti način kao i svih ostalih potraživanja, odnosno na osnovu podataka iskazanih u poslovnim knjigama, uz uslov da je prethodno izvršeno usaglašavanje stanja sa pravnim licima kojima su dati avansi i da o tome postoji verodostojna isprava.

Primer popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme

U nastavku teksta dat je primer popisne liste nekretnina, postrojenja i opreme na dan 31.12.2024. godine.

Prve tri kolone popunjava knjigovodstvena služba pre početka popisa u okviru pripremnih radnji za njegovo sprovođenje. U ove kolone se unose osnovni identifikacioni podaci o imovini, kao što su inventarni broj i naziv sredstva, koji će olakšati popisnoj komisiji sprovođenje popisa.

Popisna komisija popunjava kolone 4 i 5 na mestu gde se sredstva nalaze unošenjem stvarnog stanja utvrđenog fizičkim inventarisanjem.

U kolone 6, 7, 8, 9, 12 do 19 unose se knjigovodstveni podaci sa odgovarajućih analitičkih računa na kojima se osnovna sredstva vode.

Kolone 10 i 11 sadrže podatke o obračunatoj amortizaciji kako u prethodnim, tako i u godini za koju se vrši popis.

U koloni 12 iskazuje se obezvređenje sredstava u skladu sa MRS 36 koje se iskazuje na teret rashoda, a u slučaju kada se pravno lice opredelilo za metod revalorizacije na teret revalorizacionih rezervi.

Popis nekretnina, postrojenja i opreme sa stanjem na dan 31.12.2024. godine

Popis bioloških sredstava

Priznavanje, vrednovanje i računovodstveno evidentiranje bioloških sredstava regulisano je:

- Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 41),

- Odeljkom 34 MSFI za MSP i

- Članom 21. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje bioloških sredstava

Biološka sredstva su sredstva koja se ne troše u jednogodišnjem proizvodnom ciklusu, kao, na primer:

- osnovno stado za obavljanje delatnosti, odnosno živa stoka od koje se dobijaju mleko, vuna i drugi proizvodi;

- vinova loza od koje se dobija grožđe;

- voćnjaci od kojih se dobija voće;

- drveće od kojeg se seče deo stabla za ogrev, ali se ne seče i celo drvo, i dr.

Priznavanje bioloških sredstava se vrši kada su ispunjeni sledeći uslovi propisani MRS 41:

- privredni subjekt kontroliše sredstvo kao rezultat prethodnih događaja;

- verovatno je da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom priticati u subjekt; i

- fer vrednost ili nabavna vrednost/cena koštanja sredstva može se pouzdano odmeriti.

MSFI za MSP definiše iste uslove za priznavanje bioloških sredstava uz dodatni zahtev da se fer vrednost ili nabavna vrednost/cena koštanja sredstva može pouzdano odmeriti, bez prekomernih napora i troškova. Ovim standardom nije propisan način određivanja prekomernog troška i napora, već je ostavljena sloboda svakom privrednom subjektu da sâm odredi takav trošak i napor, u zavisnosti od specifičnih okolnosti i profesionalne procene rukovodstva. Tako, na primer, ukoliko naknada za angažovanje nezavisnog procenitelja sa stručnim kvalifikacijama ili troškovi dodatnog upošljavanja zaposlenih na proceni prevazilaze koristi koje će imati korisnici finansijskih izveštaja od pouzdanijih informacija radi se o prekomernim troškovima i naporima.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje bioloških sredstava vrši se po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, ukoliko fer vrednost može pouzdano da se proceni kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI, odnosno ukoliko fer vrednost može pouzdano da se proceni bez prekomernih troškova i napora kod subjekata koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

Ukoliko fer vrednost ne može pouzdano da se proceni kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI, odnosno kod subjekata koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica može pouzdano da se proceni, ali to zahteva prekomerne troškove i napore, početno priznavanje i naknadno vrednovanje se vrši po modelu nabavne vrednosti, odnosno po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Troškovi prodaje su inkrementalni troškovi direktno pripisivi otuđenju sredstva, isključujući troškove finansiranja i poreze na dobit.

Šume

Prema Pravilniku o Kontnom okviru, na računu 030 - Šume, iskazuje se vrednost drvne mase u šumama u skladu sa računovodstvenom politikom.

Šuma je Zakonom o šumama definisana kao prostor obrastao šumskim drvećem, minimalne površine 5 ari, sa minimalnom pokrivenošću zemljišta krunama drveća od 30%.

Pod šumom se takođe smatraju i mlade prirodne i veštačke sastojine, kao i ljudskim delovanjem ili iz prirodnih razloga privremeno neobrasle površine na kojima će se prirodno ili veštački ponovo uspostaviti šuma.

Pod šumom se podrazumevaju i šumski rasadnici u kompleksu šuma i semenske plantaže, kao i zaštitni pojasevi drveća površine veće od 5 ari.

Šumom se ne smatraju parkovi u naseljenim mestima, kao i drveće koje se nalazi ispod dalekovoda i u koridoru izgrađenog dalekovoda, bez obzira na površinu.

Šume se kao biološka sredstva vrednuju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje na mestu uzgoja.

Vrednost šuma se utvrđuje po njihovim kategorijama, posebno za visoke šume, za izdanačke šume i za sađene šume (šumske kulture) bez drvne zapremine i to u tri koraka. U prvom koraku se premerom na terenu utvrđuje stalna drvna zapremina i razvrstava na drvne sortimane. U narednom koraku se utvrđuje prodajna vrednost ovih drvnih sortimana utovarenih na prevozna sredstva. U poslednjem koraku se od tako dobijene vrednosti oduzimaju troškovi seče, vuče i izrade drvnih sortimenata.

Kako se procenom i knjiženjem fer vrednosti šuma njihova vrednost u poslovnim knjigama svodi na realnu tržišnu vrednost, ne vrši se obračun amortizacije i revalorizacije šuma.

Članom 77. Zakona o šumama propisana je obaveza korisnika, odnosno sopstvenika šuma da vrši izdvajanje sredstava za obnovu - reprodukciju šuma. Ova sredstva se koriste za održavanje šuma i izradu planova gazdovanja šumama, a neutrošena sredstva u tekućoj godini moraju se iskoristiti kao učešće u finansiranju mera utvrđenih programima razvoja iz člana 19. Zakona o šumama, odnosno godišnjim programom korišćenja sredstava u narednoj godini.

Osnovicu za obračun sredstava za reprodukciju čini tržišna vrednost izrađenih drvnih sortimenata na mestu seče, na koju se primenjuje stopa od najmanje 15%.

Imajući u vidu navedeno, postoji obaveza obračuna i knjiženja dugoročnih rezervisanja za obnavljanje, odnosno reprodukciju šuma, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 37). Naime, ispunjeni su osnovni uslovi za priznavanje dugoročnih rezervisanja propisanih MRS 37:

- privredni subjekt ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja;

- verovatno je da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da se izmiri obaveza; i

- može da se napravi pouzdana procena iznosa obaveze.

MRS 37 ne propisuje iznos rezervisanja za bilo koju svrhu, ali navodi da je taj iznos potrebno utvrditi kroz adekvatnu procenu izdataka koji će biti neophodni za izmirenje sadašnje obaveze na kraju izveštajnog perioda.

Dugoročna rezervisanja za obnavljanje, odnosno reprodukciju šuma knjiže se na teret računa 542 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava uz odobrenje računa 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, dok za iznos koji se koristi zadužuje se račun 401, a odobrava račun dobavljača.

Prilikom popisa šuma bitno je voditi računa da se šume i šumsko zemljište računovodstveno evidentiraju na različitim računima, mada se mogu popisivati zajedno.

Popisna komisija unosi u popisnu listu šuma sačinjenu po svim analitičkim računima konta 030 stvarno stanje utvrđeno premeravanjem količine i debljine drvne mase na terenu, procenom njihovog kvaliteta i njihovim množenjem sa tržišnim cenama da bi se dobila fer vrednost.

Ulaganja u pošumljavanje se evidentiraju na računu 037 - Biološka sredstva u pripremi, tako da se unose u posebne popisne liste.

Ukoliko su u pitanju šume koje su nabavljene radi dalje prodaje ili je kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica naknadno doneta odluka o prodaji, njihov popis se vrši u okviru popisa zaliha, odnosno stalnih sredstava namenjenih prodaji, a stvarno stanje ovih šuma unosi se u posebne popisne liste.

Imajući u vidu kompleksnost popisa šuma, jasno je da je neophodno da članovi popisne komisije budu stručna lica kao što su inženjeri šumarstva.

Višegodišnji zasadi

Višegodišnji zasadi koji obuhvataju voćnjake, vinograde, hmeljnjake i ostali višegodišnji zasadi koji se drže radi davanja prinosa, proizvodnje poljoprivrednih proizvoda, odnosno ubiranja plodova u periodu dužem od godinu dana, računovodstveno se evidentiraju na odgovarajućim analitičkim računima konta 031.

U skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru pored računa 031, na računu 032 - Ostali višegodišnji zasadi, iskazuje se drveće i višegodišnje žbunje koje se ne drži primarno radi davanja prinosa, odnosno proizvodnje poljoprivrednih proizvoda u smislu ubiranja plodova.

Detaljnije o računovodstvenom obuhvatanju ostalih višegodišnjih zasada na računu 032 u Pitanje i odgovor - Poresko-računovodstveni instruktor: PRIZNAVANJE I VREDNOVANJE UKRASNIH BILJAKA KOJE SE NE DRŽE RADI OSTVARIVANJA PRINOSA, koje je u relaciji sa ovim komentarom.

Privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI, višegodišnje zasade koji se odnose na poljoprivrednu aktivnost, u skladu sa zahtevima MRS 16, priznaju i početno vrednuju po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja.

Prema MRS 16 višegodišnji zasad je živa biljka koja:

(a) se koristi u proizvodnji poljoprivrednih proizvoda ili njihovom snabdevanju;

(b) bi trebalo da donosi plod u više od jednog perioda; i

(c) za koju postoji mala verovatnoća da će biti prodata kao poljoprivredni proizvod, osim moguće prodaje kao otpad.

Saglasno odredbama paragrafa 22A MRS 16 višegodišnji zasadi računovodstveno se obuhvataju na isti način kao stavke nekretnina, postrojenja i opreme izgrađene u sopstvenoj režiji pre nego što su na lokaciji i u stanju koji su neophodni da bi mogli da posluju na način na koji to predviđa rukovodstvo. U skladu sa tim, "gradnja" u ovom standardu podrazumeva aktivnosti koje su neophodne za dovođenje višegodišnjeg zasada na lokaciju i u stanje koji su neophodni za njegovo funkcionisanje na način na koji to predviđa rukovodstvo.

Kapitalizacija troškova u nabavnu vrednost prestaje kada plodonosni zasad počinje da donosi plod koji će moći da se proda ili preradi.

Za vrednovanje višegodišnjih zasada, posle priznavanja privredni subjekt se, kada bira svoju računovodstvenu politiku u skladu sa paragrafom 29 MRS 16, opredeljuje ili za:

a) model nabavne vrednosti, ili za

b) model revalorizacije.

Primena modela nabavne vrednosti podrazumeva knjiženje višegodišnjih zasada posle početnog priznavanja po njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Kod primene modela revalorizacije nakon što se priznaju kao sredstvo, višegodišnji zasadi se knjiže po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Revalorizacija se vrši dovoljno redovno, kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost bitno ne razlikuje od vrednosti do koje bi se došlo korišćenjem fer vrednost na kraju izveštajnog perioda.

Vrednosno usklađivanje kod primene modela revalorizacije, odnosno svođenje knjigovodstvene vrednostina revalorizovani iznos na dan revalorizacije saglasno odredbama MRS 16 može da se sprovede:

- srazmernom korekcijom nabavne vrednosti i ispravke vrednosti, tako da se sadašnja vrednost svede na revalorizovani iznos. U ovom slučaju, amortizacija u narednim periodima se obračunava na korigovanu nabavnu vrednost po stopi amortizacije koja se dobija na osnovu ukupnog korisnog veka trajanja; ili

- korekcijom ispravke vrednosti, i to tako što se ispravka vrednosti eliminiše, a nabavna vrednost se svodi na revalorizovani iznos. U ovom slučaju, amortizacija u narednim periodima se obračunava na nabavnu vrednost (koja je jednaka revalorizovanom iznosu) po stopi amortizacije dobijene na osnovu preostalog korisnog veka trajanja.

Prema MRS 16, ako se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i akumulira u kapitalu, u okviru pozicije revalorizacione rezerve. Međutim, povećanje se priznaje u Bilansu uspeha u iznosu u kom poništava revalorizaciono umanjenje iste imovine prethodno priznate u Bilansu uspeha.

Iz navedenog proizlazi da se u slučaju kada, zbog revalorizacije dođe do povećanja knjigovodstvene vrednosti, to povećanje u ukupnom iznosu knjiži u korist računa 330 - Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, ukoliko prilikom prethodnih revalorizacija nije bilo negativnih efekata koji su knjiženi kao rashod na računu 580 - Rashodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava. Dok se u slučaju kada je prilikom prethodnih revalorizacija bilo negativnih efekata koji su knjiženi kao rashod na računu 580, deo pozitivnog efekta revalorizacije višegodišnjih zasada u tekućem periodu, a do iznosa ranije iskazanog negativnog efekta knjiži u korist prihoda na računu 680 - Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava, a samo višak iznad te vrednosti na računu 330.Vrednovanje višegodišnjih zasada kod privrednih subjekta koji primenjuju MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica, prilikom početnog priznavanja i na svaki datum izveštavanja vrši po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje. Promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje se priznaju u dobitku ili gubitku. Ukoliko se fer vrednost ne može utvrditi, bez prekomernih napora i troškova, višegodišnji zasadi se odmeravaju po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Dakle, kod privrednih subjekata koji primenjuju MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica primena modela nabavne vrednosti za vrednovanje višegodišnjih zasada je moguća samo u slučaju kada se fer vrednost ne može utvrditi bez prekomernih napora i troškova.

Specifičnost višegodišnjih zasada je u tome što se njihovo podizanje vrši tokom određenog niza godina, pri čemu se svi troškovi nastali u tom periodu do dana početka eksploatacije priznaju na teret računa 037 - Biološka sredstva u pripremi. Ovi troškovi čine nabavnu vrednost, odnosno cenu koštanja višegodišnjih zasada, a obuhvataju izdatke za pripremu zemljišta za sadnju, odnosno navodnjavanje, odvodnjavanje, đubrenje i slično, izdatke za nabavku i sadnju sadnica, kao i troškove materijala i uloženog rada nastale tokom podizanja zasada. U trenutku kada je višegodišnji zasad osposobljen za eksploataciju ukupan iznos proknjižen na računu 037 se preknjižava na račun 031, tako da popisna komisija treba da proveri da li su u nabavnu vrednost višegodišnjih zasada uključeni svi, gore navedeni troškovi, kao i da li su zasadi koji su osposobljeni za korišćenje aktivirani u poslovnim knjigama privrednog subjekta.

Takođe komisija za popisa treba da proveri da li su ispunjeni svi uslovi za priznavanje višegodišnjih zasada na računu 031 - Plodonosni višegodišnji zasadi, na kojem se iskazuju voćnjaci, vinogradi, hmeljnjaci i ostali višegodišnji zasadi koji se drže radi davanja prinosa, proizvodnje poljoprivrednih proizvoda, odnosno ubiranja plodova u periodu dužem od godinu dana. Za razliku od navedenog ukoliko se recimo gaji drvo oraha radi drvne građe a ne radi ploda, takav zasad se ne evidentira na računu 031 u skladu sa MRS 16, kao ni druge vrste drveća koje se koriste recimo za ogrev i sl.

Kao i u slučaju šuma, višegodišnji zasadi se odvojeno računovodstveno evidentiraju od zemljišta na kome se nalaze, mada se mogu popisivati istovremeno unošenjem stvarnog stanja u posebne popisne liste. Zemljište na kome je zasad podignut knjiži se kao poljoprivredno zemljište na računu 020.

Objekti koji služe za korišćenje zasada iskazuju se kao građevinski objekti, dok oni koji su neodvojivi deo zasada (stubovi, žice) čine vrednost zasada.

Popis višegodišnjih zasada se sprovodi fizičkim brojanjem stabala i čokota u rodu i uzgoju na mestu na kome se nalaze.

Višegodišnji zasadi za koje je doneta odluka o prodaji, kod privrednih subjekta koja primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, priznaju se na odgovarajućem analitičkom računu grupe 14 - Stalna sredstva koja se drže za prodaju i prestanak poslovanja i popisuju se kao zalihe zajedno sa ostalim stalnim sredstvima namenjenim prodaji i unose u posebne popisne liste.

Osnovno stado

Na računu 033 - Osnovno stado, iskazuju se biološka sredstva, koja saglasno računovodstvenoj politici, predstavljaju životinje koje se koriste kao radna i priplodna stoka, i to:

- životinje koje se koriste kao radna i priplodna stoka (svinje, goveda, ovce, konji);

- jata životinja (kokoške, ćurke, guske, patke);

- jata riba u ribnjacima;

- pčelinja društva i

- rasni psi i psi čuvari.

Životinje koje su namenjene za tov ili za promet, kao i priplodna i radna stoka čiji je eksploatacioni vek kraći od godine dana se evidentiraju na računima klase 1 kao zalihe, odnosno obrtno stado.

U praksi se za osnovno stado vodi posebna vanknjigovodstvena evidencija na tzv. "listovima stoke" ili "obrt stada", u kojima se evidentiraju sve vrste promena.

Popis osnovnog stada se vrši po pojedinim kategorijama, osim u slučaju izuzetno vrednih primeraka koji se evidentiraju posebno. Na mestu na kome se životinje nalaze utvrđuje se njihova količina i to u dve merne jedinice, kilogramima i komadima, a potom unosi u popisnu listu. Količina u komadima se utvrđuje brojanjem, a u kilogramima merenjem. Ukoliko u nekim slučajevima nije moguće izvršiti merenje pojedinih životinja, postoji mogućnost utvrđivanja njihove težine na osnovu odgovarajućih tablica u zavisnosti od spoljnih dimenzija životinja.

Utvrđena težina stoke u kilogramima se potom množi sa tržišnim cenama konkretne vrste žive stoke po kilogramu. U ove svrhe se mogu koristiti podaci iz pregleda cena žive stoke po pijačnim i klaničnim cenama koje se mogu naći na sajtu Ministarstva poljoprivrede, šumarstva i vodoprivrede Srbije (www.stips.minpolj.gov.rs). Na taj način dobijena fer vrednost osnovnog stada se poredi sa iskazanom knjigovodstvenom vrednošću čime se utvrđuje povećanje ili smanjenje njihove vrednosti.

Specifičnost osnovnog stada sastoji se u tome što se za neke od promena, kao što su nabavka, prodaja, prinudno klanje i uginuće, odgovarajuće validne računovodstvene isprave mogu obezbediti u toku obračunskog perioda na osnovu kojih se sprovode odgovarajuća knjiženja na analitičkim računima osnovnog računa 033 u glavnoj knjizi, kao i u evidenciji koja se vodi na listovima stoke. Međutim, mnoge promene na osnovnom stadu se dešavaju u kontinuitetu u toku obračunskog perioda zbog čega je teško blagovremeno obezbediti podatke za knjiženje, kao što su priplod, prirast i slično. Kao posledica toga, na kraju obračunskog perioda se na osnovu evidencije o promenama koje se iskazuju na "listovima stoke" sastavlja zbirni pregled svih vrsta promena po pojedinim kategorijama osnovnog stada, uključujući i promene koje su prethodno na osnovu odgovarajućih dokumenata sprovedene u poslovnim knjigama ("obrt stada") i vrši računovodstveno evidentiranje tih promena. Tako se na kraju obračunskog perioda knjiži:

- priplod;

- prevod iz druge kategorije osnovnog stada;

- prirast;

- višak po popisu;

- prevod u drugu kategoriju osnovnog stada;

- prevod u tov;

- manjak po popisu;

- vrednosno usklađivanje.

Imajući u vidu da se povećanje količine i vrednosti osnovnog stada po osnovu prirasta sprovodi, po pravilu, na kraju obračunskog perioda, postoji mogućnost da se usled knjiženja drugih promena na strani izlaza pre nego što se proknjiži prirast pojave količine negativnog salda izražene u kilogramima i vrednosti osnovnog stada.

U praksi se često dešava da se određena grla stoke daju na korišćenje individualnim poljoprivrednim proizvođačima. Ova grla nastavljaju da se evidentiraju na računu 033, pri čemu je potrebno nakon isteka ugovora sa poljoprivrednikom utvrditi i evidentirati prirast osnovnog stada, ukoliko individualni poljoprivredni proizvođač nema obavezu da po isteku ugovora vrati privrednom subjektu grla iste vrste i kvaliteta. Popis ovih grla se vrši na osnovu dokumenata po kojima su grla osnovnog stada predata poljoprivredniku.

Obrt stada za period 1.1. do 31.12.2024. godine

Popisom je utvrđen višak jednog jagnjeta od 20 kg. Nakon utvrđivanja viška po popisu potrebno je utvrditi fer vrednost viška koja će nakon oduzimanja procenjenih troškova prodaje biti evidentirana u korist računa 674 - Viškovi. Pretpostavimo da je u našem primeru vrednost viška 2.000 dinara.

U slučaju da je umesto viška popisom utvrđen manjak u istoj vrednosti, za koji će se teretiti odgovorno lice u skladu sa odlukom nadležnog organa privrednog subjekta, na procenjenu fer vrednost manjka umanjenu za troškove prodaje obračunava se PDV po posebnoj stopi od 10% u skladu sa članom 23. Zakona o PDV, a stav za knjiženje je dat u nastavku.

Na dan 31.12.2024. godine, posle sprovedenih svih knjiženja, a na osnovu stanja na analitičkim računima osnovnog stada, kao i na osnovu podataka o tržišnim cenama stoke, sproveden je obračun vrednosnog usklađivanja osnovnog stada prema sledećim podacima:

Knjiženje:

Obrtno stado

U obrtno stado spada stoka koja je namenjena za tov i prodaju ili pak ima vek trajanja kraći od godinu dana. Ove životinje imaju tretman zaliha, a računovodstveno evidentiranje tova i prodaje tovljenih životinja se sprovodi preko pogonskog knjigovodstva, odnosno računa klase 9.

U skladu sa odredbama MRS 41 žive životinje i biljke se prilikom početnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa mere po fer vrednosti, osim kada se fer vrednost ne može pouzdano utvrditi. Dakle, stoka u tovu vrednuje se po cenama koje se mogu ostvariti na tržištu, s tim što troškovi proizvodnje ne mogu biti veći od tih vrednosti.

Stanje zaliha stoke u tovu se na početku poslovne godine sa računa 110 - Nedovršena proizvodnja preuzima u klasu 9 zaduživanjem računa 950 - Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti, a odobravanjem računa 900 - Račun za preuzimanje zaliha. U toku poslovne godine sva ulaganja u tov stoke se računovodstveno evidentiraju na odgovarajućim računima klase 5, nakon čega se vrši njihovo preuzimanje u obračun troškova i učinaka zaduživanjem računa 950, uz istovremeno odobravanje računa 902 - Račun za preuzimanje troškova. Istim stavom za knjiženje se u toku godine vrši preuzimanje nabavne vrednosti životinja, uključujući i one za koje je izvršen prevod iz osnovnog stada. U okviru računa 950 neophodno je otvoriti odgovarajuće analitičke račune za praćenje svake životinje po turnusima tova, a u cilju dobijanja informacije o ceni koštanja svakog turnusa.

Prilikom uginuća stoke u tovu, na osnovu zapisnika koji izrađuje stručno lice, vrednost po kojoj se vodi uginula životinja knjiži se na teret rashoda, stavom za knjiženje 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka /950 - Proizvodnja proizvoda osnovne delatnosti.

Nakon završetka tova utvrđuje se cena koštanja po kilogramu za svaku vrstu životinja. Jedinična cena koštanja se dobija kada se saldo sa računa 950 podeli sa brojem kilograma, odnosno kada se ukupni troškovi proizvodnje podele sa težinom utovljene stoke.

Prodaja utovljene stoke se knjiži na teret računa 980 - Troškovi prodatih proizvoda i usluga, a u korist računa 960 - Gotovi proizvodi po ceni koštanja u pogonskom knjigovodstvu i zaduživanjem računa 204 - Kupci u zemlji, uz istovremeno odobravanje računa 614 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu i 471 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po posebnoj stopi (osim primljenih avansa) u finansijskom knjigovodstvu.

Popisne liste obrtnog stada sadrže kolone predviđene za unošenje podataka o vrsti životinja, njihovim količinama, kako u broju grla, tako i u kilogramima i o tržišnoj ceni na datum bilansa. Stvarno stanje utvrđeno brojanjem i merenjem se poredi sa stanjem iskazanim na odgovarajućim analitičkim računima konta 950.

Prilikom popisa bitno je proveriti da li su svi troškovi evidentirani u finansijskom knjigovodstvu preuzeti u obračun troškova i učinaka, kao i da li je izvršen pravilan obračun i knjiženje cene koštanja prodate stoke u toku godine.

Popis stoke u tovu na dan 31.12.2024. godine

U slučaju da je iznos iz kolone 7 veći od iznosa kolone 6, to bi značilo da su ukupna ulaganja, odnosno troškovi proizvodnje veći od vrednosti koja se može postići prodajom stoke u tovu na tržištu, pa je potrebno proknjižiti umanjenje vrednosti zaduživanjem računa 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka, a odobravanjem računa 950 za iznos razlike između fer vrednosti i knjigovodstvene vrednosti ulaganja.

Iznos prikazan u koloni 7 treba da odgovara stanju na računu 110. U skladu sa tim, prilikom prenosa zaliha nedovršene proizvodnje iz pogonskog u finansijsko knjigovodstvo, utvrđuje se povećanje ili smanjenje zaliha na kraju godine u odnosu na početno stanje. Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje se evidentira zaduživanjem računa 110 - Nedovršena proizvodnja, a odobravanjem računa 630 - Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, dok se smanjenje knjiži na teret računa 631 - Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, a u korist računa 110 - Nedovršena proizvodnja.

Redakcija