Nazad na elektronske dodatke

Obaveza popisa zaliha nedovršene proizvodnje, nedovršenih usluga i gotovih proizvoda propisana je članom 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik).

Prema članu 66. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru) pravna lica i preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost u klasi 9 obavezno vode osnovne račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i račune 980, 982 i 983, dok ostale račune predviđene u klasi 9 vode u skladu sa svojim potrebama i načinom obračuna troškova i učinaka.

Dakle, Pravilnikom o Kontnom okviru su predviđeni obavezni računi za evidentiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, kako u finansijskom, tako i u pogonskom knjigovodstvu. Radi se o sledećim računima:

- 110 - Nedovršena proizvodnja,

- 120 - Gotovi proizvodi,

- 950 - 956 - Nosioci troškova,

- 957- Nedovršeni poljoprivredni proizvodi koji se odmeravaju po fer vrednosti,

- 958 - Poluproizvodi sopstvene proizvodnje,

- 959 - Odstupanje u troškovima nosilaca troškova,

- 960 do 967 - Gotovi proizvodi,

- 968 - Gotovi poljoprivredni proizvodi koji se odmeravaju po fer vrednosti i

- 969 - Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda.

Na navedenim računima finansijskog knjigovodstva iskazuje se početno stanje i povećanje ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju obračunskog perioda na osnovu izveštaja iz obračuna troškova i učinaka. Ukoliko je došlo do povećanja zaliha na kraju u odnosu na početak poslovne godine, računovodstveno evidentiranje se sprovodi u finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 110 i 120, a odobravanjem računa 630 - Povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i usluga i gotovih proizvoda. U slučaju smanjenja zaliha na kraju obračunskog perioda knjiženje se vrši na teret računa 631 - Smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i usluga i gotovih proizvoda, a u korist računa zaliha.

Na početku godine početno stanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda se preuzima iz finansijskog u pogonsko knjigovodstvo zaduživanjem odgovarajućih računa klase 9 na kojima se vode zalihe, a odobravanjem računa 900 - Račun za preuzimanje zaliha. Sve promene se tokom obračunskog perioda evidentiraju u pogonskom knjigovodstvu, da bi se na kraju obračunskog perioda izvršio obračun troškova i učinaka i izveštaj o promenama na zalihama dostavio finansijskom knjigovodstvu na knjiženje.

Priznavanje i vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 2),

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 41) i

• drugim relevantnim MRS/MSFI.

Ne postoje značajne razlike između navedenih okvira finansijskog izveštavanja kada je u pitanju početno priznavanje i naknadno vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, sem u pogledu mogućnosti kapitalizovanja troškova pozajmljivanja, o čemu će u nastavku teksta biti više reči.

U skladu sa navedenom računovodstvenom regulativom, zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda se vrednuju po ceni koštanja ili neto prodajnoj ceni, ukoliko je ona niža.

Cenu koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda čine:

• Direktni troškovi

- Troškovi materijala za izradu,

- Troškovi zarada izrade,

- Direktni troškovi usluga i

• Opšti (indirektni) troškovi

- Opšti troškovi proizvodnje,

- Opšti troškovi nabavke i

- Opšti troškovi tehničke uprave.

Direktni troškovi materijala su oni troškovi koji se mogu direktno vezati, odnosno rasporediti na odgovarajuće račune mesta i nosioca troškova na kojima se obuhvataju. U njih spadaju sirovine, materijal i delovi koji se neposredno troše u proizvodnom procesu jednog određenog proizvoda.

Troškovi direktnog rada su troškovi svih radnika koji direktno učestvuju u procesu proizvodnje (bruto zarada, sa svim porezima i doprinosima, naknade zarada i drugi slični troškovi), a padaju na teret poslodavca.

Direktni troškovi usluga su troškovi nastali po osnovu usluga pruženih od strane drugih privrednih subjekata prilikom izrade konkretnog proizvoda. Primer može biti trošak pružene usluge lakiranja drveta kod privrednih subjekata koji se bave proizvodnjom nameštaja.

Opšti ili indirektni troškovi proizvodnje su oni koji nastaju u proizvodnom procesu većeg broja proizvoda, odnose se na realizaciju više radnih naloga te se kao takvi ne mogu direktno vezati za nosioce, već je to moguće izvršiti jedino uz pomoć unapred utvrđenih ključeva za alokaciju. U ove troškove uglavnom spadaju troškovi amortizacije, troškovi radnika u režiji, troškovi internog transporta i drugo.

Opšti troškovi proizvodnje mogu biti:

- Fiksni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji su relativno konstantni pri promeni obima proizvodnje (troškovi administracije, amortizacije, održavanje kapaciteta, troškovi uprave i sl.).

- Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji se menjaju pri promeni obima proizvodnje (indirektan rad i materijal).

Troškovi koji se ne uključuju u cenu koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, već predstavljaju rashode perioda su:

- troškovi po osnovu neekonomičnog trošenja materijala, neefikasnog rada i neiskorišćenja proizvodnih kapaciteta;

- troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;

- opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje;

- troškovi uprave i prodaje i

- troškovi pozajmljivanja, kao što su kamate, provizije i sl.

Izuzetno, troškovi uprave i prodaje mogu biti sastavni element cene koštanja zaliha kod privrednih subjekata sa dužim proizvodnim ciklusom ili sezonskom prodajom. Isto se odnosi na troškove pozajmljivanja, uz dodatni uslov da privredni subjekt primenjuje Međunarodni računovodstveni standard - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 23) ili Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica). Prema MRS 23 i Pravilniku za mikro i druga pravna lica, u cenu koštanja zaliha uključuju se samo troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi proizvodnji zaliha koje se kvalifikuju, odnosno zaliha za čiju proizvodnju je potreban značajan vremenski period da bi bile spremne za upotrebu ili prodaju i za koje postoji verovatnoća da će za rezultat imati buduće ekonomske koristi koje se mogu pouzdano odmeriti. Troškovi pozajmljivanja u vezi sa zalihama koje se kvalifikuju uključuju samo izdatke koji su imali za rezultat gotovinske isplate, transfere drugih sredstava ili preuzimanje obaveza na koje se zaračunava kamata.

Dakle, privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica imaju obavezu kapitalizovanja troškova pozajmljivanja, dok s druge strane subjekti koji primenjuju MSFI za MSP nemaju mogućnost kapitalizovanja troškova pozajmljivanja, a što je upravo jedina razlika u pogledu vrednovanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda između MRS/MSFI i Pravilnika za mikro i druga pravna lica s jedne strane i MSFI za MSP s druge strane.

Postoje različite metode obračuna cene koštanja nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda:

- metod obračuna po stvarnim troškovima,

- metod obračuna po planskim troškovima,

- metod obračuna po standardnim troškovima,

- metod obračuna po varijabilnim troškovima i

- metod obračuna po normativnim troškovima.

U praksi su najčešće u upotrebi metod obračuna po stvarnim troškovima i metod obračuna po planskim troškovima.

Obračun zaliha po stvarnoj ceni koštanja podrazumeva da se u cenu koštanja uključuju stvarni troškovi. U slučaju da se na vreme mogu obezbediti računovodstvene isprave o količini, stvarnoj ceni i utrošcima, obračun troškova proizvodnje po stvarnoj ceni koštanja može da se primeni kod svih vidova proizvodnje, mada se uglavnom primenjuje kod pojedinačne i serijske proizvodnje.

Utvrđivanje stvarne cene koštanja kod pojedinačne i serijske proizvodnje vrši se na osnovu radnih naloga u koje se unose svi direktni troškovi proizvodnje, a indirektni troškovi se unose naknadno na osnovu utvrđenih ključeva za raspodelu. Naime, troškovi direktnog materijala i direktnog rada se neposredno prenose na nosioce troškova, a ostali direktni i indirektni troškovi na mesta troškova, da bi se sa računa mesta troškova izvršilo njihovo raspoređivanje na nosioce pomoću unapred utvrđenih ključeva za alokaciju.

Kod masovne proizvodnje, stvarni, direktni i indirektni troškovi se evidentiraju posredstvom mesta troškova. Nakon završetka poslovnog procesa, ukupni troškovi se sabiraju i dele se na broj nosilaca troškova kako bi se obračunala stvarna cena koštanja.

Obračun zaliha po planskoj ceni koštanja se primenjuje kada nisu poznati svi stvarni troškovi do završetka proizvodnog procesa, pa se zalihe moraju voditi po planskim cenama, da bi se naknadno na kraju obračunskog perioda vršilo svođenje planskih troškova na stvarne upotrebom računa 959, odnosno 969. To je najčešće slučaj kod masovne, odnosno kontinuirane proizvodnje koju karakteriše širok asortiman proizvoda, mada se ovaj sistem obračuna zaliha može primenjivati i kod pojedinačne i serijske proizvodnje.

Planske cene se utvrđuju po nosiocima troškova na osnovu planskih normativa utrošaka. Za njihovo utvrđivanje zadužene su odgovarajuće službe u privrednom subjektu, koje moraju voditi računa da ove cene budu što realnije određene, odnosno približne stvarnim cenama.

Ukoliko su zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda oštećene, potpuno ili delimično zastarele, ukoliko je došlo do pada njihovih prodajnih cena ili povećanja procenjenih troškova dovršenja ili prodaje, postoji mogućnost da privredni subjekt neće moći da nadoknadi cenu koštanja zaliha. U takvoj situaciji, u cilju realnog iskazivanja imovine, neophodno je izvršiti svođenje vrednosti zaliha na neto ostvarivu vrednost.

Neto prodajna cena je procenjena prodajna cena u okviru redovnog poslovanja, umanjena za procenjene troškove dovršenja proizvodnje i procenjene troškove prodaje. Procenjena prodajna cena je neto cena, bez PDV, akciza i drugih dažbina.

Svođenje zaliha na neto prodajnu vrednost se obično vrši po principu stavka po stavka. Međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki.

Neto prodajne cene utvrđuje komercijalna ili neka druga služba u privrednom subjektu na osnovu podataka sa tržišta, kao i podataka dobijenih od određenih institucija koje prate cene na tržištu za konkretne proizvode, pri čemu je prilikom određivanja neto prodajne cene nedovršene proizvodnje potrebno voditi računa o stepenu njene dovršenosti.

Neto ostvariva vrednost se procenjuje u svakom narednom periodu. Ukoliko, na primer, dođe do smanjenja prodajnih cena gotovih proizvoda na tržištu, privredni subjekt može proceniti da je neto prodajna vrednost manja od cene koštanja gotovih proizvoda, te je u tom slučaju neophodno izvršiti svođenje vrednosti zaliha na neto prodajnu vrednost. Ukoliko u narednom periodu dođe do povećanja prodajnih cena gotovih proizvoda, potrebno je proknjižiti povećanje vrednosti zaliha, pri čemu je potrebno voditi računa da je to povećanje ograničeno na iznos za koji je vrednost zaliha prethodno umanjena.

Svođenje vrednosti zaliha na neto prodajnu vrednost se računovodstveno evidentira samo u pogonskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka, a odobravanjem računa 950 ili 960. Efekat smanjenja vrednosti zaliha se na kraju obračunskog perioda prenosi u finansijsko knjigovodstvo preko računa 631.

Posebno ukazujemo na odredbe člana 20. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon) koji propisuje obavezu usklađivanja prometa i stanja glavne knjige sa dnevnikom i pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom pre popisa imovine i obaveza. Ovo je naročito bitno kod privrednih subjekata koji obavljaju proizvodnu delatnost, s obzirom da u procesu proizvodnje nastaje veliki broj poslovnih promena u toku obračunskog perioda, tako da lako može doći do različitih propusta i grešaka sa značajnim implikacijama na finansijski rezultat.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje

Komisija za popis unosi u popisne liste fizički obim za svaku vrstu nedovršenih proizvoda utvrđen na mestu gde se zalihe nalaze, kao i stepen njihove dovršenosti.

Kod pojedinačne i serijske proizvodnje koje se realizuju po radnim nalozima, utvrđuju se radni nalozi koji nisu kompletirani, a fizički popis zaliha se sprovodi brojanjem, merenjem, procenom na osnovu specifične težine ili zapremine u zavisnosti od predmeta popisa.

Kod masovne proizvodnje, popisna komisija sačinjena uglavnom od tehnički stručnih lica, popisuje zalihe nedovršene proizvodnje na osnovu precizno utvrđenih normativa, procene spoljašnjeg obima, različitih vrsta merenja, uvida u prijemnice i drugu dokumentaciju i sl.

Nakon utvrđivanja stvarnog stanja, u popisne liste se unose knjigovodstveni podaci o izvršenim ulaganjima, a zatim popisna komisija proverava da li vrednost ulaganja odgovara stepenu dovršenosti zaliha, kako bi se eliminisala mogućnost da troškovi koji se odnose na gotove proizvode ostanu evidentirani kao nedovršena proizvodnja.

U popisne liste zaliha nedovršene proizvodnje se unose i podaci o proizvodima nad kojima je tehnološki proces završen, ali nije izvršena provera njihovog kvaliteta i prijem u magacin gotovih proizvoda.

U posebne popisne liste se unose nedovršeni proizvodi:

- koji duži period stoje na lageru, koji su oštećeni, čiji kvalitet ne odgovara normativima ili im je po bilo kojem drugom osnovu umanjena vrednost,

- čiji je završetak proizvodnog procesa obustavljen,

- u čijoj proizvodnji su uključena i sredstva drugih privrednih subjekata po osnovu zajedničkog poslovanja.

Nakon završetka fizičkog popisa i unošenja stvarnog stanja zaliha nedovršene proizvodnje u popisne liste, računovodstvena služba dostavlja popisnoj komisiji podatke o vrednosti ulaganja po pojedinim nosiocima troškova da bi se izvršilo utvrđivanje viškova i manjkova zaliha.

Otpisi i manjkovi nedovršene proizvodnje knjiže se zaduženjem računa 983 u korist računa grupe 95, a viškovi se knjiže zaduženjem računa grupe 95 u korist računa 983. U finansijskom knjigovodstvu manjkovi nedovršene proizvodnje se knjiže zaduženjem računa 574 u korist računa 630, dok se otpis odnosno rashod nedovršene proizvodnje knjiži na računu 577 umesto na računu 574. S druge strane, viškovi nedovršene proizvodnje knjiže se zaduženjem računa 631 u korist računa 674.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje u poljoprivredi

Nedovršena proizvodnja u poljoprivrednoj delatnosti se pojavljuje u obliku biljnih zasada i stoke koja je predmet tova.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje poljoprivrednih proizvoda kao proizvoda bioloških sredstava se vrši u skladu sa:

• MRS 41,

• Odeljkom 34 MSFI za MSP i

• članom 27. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Navedena regulativa se primenjuje na poljoprivredne proizvode samo u momentu ubiranja. Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava u momentu ubiranja se priznaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Nakon toga, vrednovanje se vrši u skladu sa MRS 2, Odeljkom 13 MSFI za MSP, odnosno članom 26. Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Dakle, nakon početnog priznavanja po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, odmeravanje se vrši po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.

Iako logički sled, dalja transformacija proizvoda bioloških sredstava, na primer, prerada mleka u sir, ne smatra se poljoprivrednom proizvodnjom, u skladu sa MRS 41.

Popis nedovršene životinjske proizvodnje vrši se merenjem i brojanjem stoke u tovu prema rasama i posebno za svako tovilište i staju, dok se popis nedovršene biljne proizvodnje vrši upisivanjem svih zasejanih kultura po parcelama u popisne liste, a parcele koje su obrađene, a nisu zasejane do 31.12. se popisuju posebno. Pored toga, neposrednim uvidom i procenom se utvrđuje obezvređena nedovršena poljoprivredna proizvodnja i ista se unosi u posebne popisne liste.

Detaljnije o računima Klase 9 koji se koriste za vrednovanje poljoprivrednih proizvoda u Pitanje i odgovor - Poresko-računovodstveni instruktor: RAČUNI KLASE 9 KOJI SE KORISTE ZA VREDNOVANJE POLJOPRIVREDNIH PROIZVODA PO FER VREDNOSTI, koje je u relaciji sa ovim komentarom.

Popis zaliha nedovršene proizvodnje u građevinarstvu

U građevinarstvu, popisne liste se popunjavaju na osnovu relevantne dokumentacije, a sadrže vrednost ulaganja po pojedinim objektima koji nisu završeni do datuma bilansa.

Zalihe nedovršene proizvodnje u građevinarstvu postoje u sledećim slučajevima:

• kada se grade objekti za tržište,

• kada se grade objekti za sopstvene potrebe i

• kada se privredni subjekt bavi proizvodnjom građevinskog materijala, kao što su blokovi, cigle, crepovi i slično, a na datum bilansa postoje nedovršeni proizvodi.

Ove zalihe su specifične po tome što se proizvodni procesi u građevinarstvu odvijaju u dužem vremenskom periodu, tako da je u njihovu cenu koštanja moguće uključiti i troškove uprave i prodaje. Isto se odnosi i na troškove pozajmljivanja, kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS 23, kao i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

Primer popisne liste zaliha nedovršene proizvodnje

Forma i sadržina popisnih listi zaliha nedovršene proizvodnje nisu propisane, tako da svaki privredni subjekt treba da ih prilagodi tipu i načinu evidentiranja nedovršene proizvodnje.

Popisna lista nedovršene proizvodnje na dan 31.12.2024. godine

Popisna komisija popunjava popisnu listu po analitičkim računima nedovršene proizvodnje, unošenjem stvarnog stanja utvrđenog brojanjem, merenjem i sl., knjigovodstvenih podataka o stanju zaliha nedovršene proizvodnje, njihovih cena koštanja i neto prodajnih cena. Nakon toga se utvrđuje vrednost zaliha, množenjem količine cenom koštanja, odnosno neto prodajnom cenom, ukoliko je ona niža, kao i razlike između knjigovodstvene vrednosti i vrednosti po popisu.

U izveštaju o popisu, popisna komisija navodi koje zalihe se vode po ceni koštanja, a koje po neto prodajnoj ceni.

U slučaju da se zalihe vode po planskim cenama, na kraju popisne liste zbir utvrđen po planskoj ceni uvećava se, odnosno smanjuje za odstupanje od planskih cena iskazanih na računu 959, odnosno na kraju popisne liste unosi se odstupanje od planskih cena.

Popis zaliha nedovršenih usluga

Predmet popisa su i sve nezavršene usluge po osnovu kojih su do kraja godine nastali troškovi, za koje nije sačinjen obračun za naručioca, odnosno nisu izdate fakture i po tom osnovu nije utvrđen prihod.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru, nedovršene usluge se računovodstveno evidentiraju na računu 111 - Nedovršene usluge. Ne postoji obaveza vođenja pogonskog knjigovodstva za pružaoce usluga. Međutim, ukoliko privredni subjekt, pored pružanja usluga, obavlja i proizvodnu delatnost i po tom osnovu ima obavezu primene Klase 9, svojim računovodstvenim politikama se može opredeliti za evidentiranje usluga preko pogonskog obračuna.

Prema MRS 2, zalihe u uslužnoj delatnosti se odmeravaju po proizvodnoj ceni koštanja koja se sastoji od:

- troškova rada i drugih troškova osoblja direktno angažovanog na pružanju usluga, uključujući i nadzorno osoblje i

- pripisivih opštih troškova.

Troškovi koji ne ulaze u cenu koštanja usluga, već se smatraju rashodima perioda, su:

- troškovi rada i drugi troškovi koji su vezani za prodaju,

- opšti troškovi administrativnog osoblja i

- drugi nepripadajući opšti troškovi.

Vrednost usluge utvrđene po ceni koštanja ne može biti viša od cene utvrđene ugovorom između pružaoca i naručioca usluge. Ukoliko je cena usluga na zalihama uvećana za troškove dovršenja usluga, veća od cene utvrđene ugovorom, za razliku se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih usluga zaduženjem računa 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka i odobrenjem računa 950 - Nosioci troškova, ukoliko se nedovršene usluge vode kroz klasu 9. Ukoliko to nije slučaj, svođenje na ugovorenu cenu se računovodstveno evidentira u finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 589 - Rashodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine, a odobravanjem računa 111.

Nedovršene usluge najčešće se javljaju kod usluga špedicije, prevoza robe na duže relacije, usluga projektovanja, turističkih usluga, usluga revizije, usluga na izradi učinaka, istraživanja, kao i u građevinarstvu.

Nedovršene usluge u građevinarstvu se evidentiraju u poslovnim knjigama izvođača radova u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 15 Prihod od ugovora sa kupcima ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 15), odnosno Odeljkom 23 MSFI za MSP. Standardima MSFI 15 i MSFI za MSP su postavljena pravila za ispravnu alokaciju prihoda i troškova koji se odnose na ugovore o izgradnji, imajući u vidu činjenicu da se kod takvih ugovora vremenski period pružanja usluge proteže na više poslovnih godina. Naime, s obzirom da izgradnja nekretnina obično zahteva duži vremenski period, čak i po nekoliko godina, da bi se tokom perioda izgradnje troškovi odnosno cena koštanja ravnomerno sučeljavali sa pripadajućim prihodima, odnosno da bi se dobici/gubici na izgradnji računovodstveno evidentirali u pravom periodu, primenjuje se u skladu sa MSFI 15 nastanak ispunjenja obaveze, odnosno u skladu sa MSFI za MSP tzv. metoda stepena dovršenosti.

Članom 40. Pravilnika za mikro i druga pravna lica precizirana je definicija poslovnih prihoda. Shodno tome, privredni subjekti koji evidentiranje u poslovnim knjigama vrše u skladu sa Pravilnikom za mikro i druga pravna lica, prihode po osnovu prodaje usluga priznaju kada i u meri u kojoj je subjekt ispunio svoju obavezu po osnovu ugovora prenosom odnosno pružanjem usluge kupcu, prenos je urađen kada je kupac stekao (ili u meri u kojoj je stekao) kontrolu nad tom uslugom. Dakle, privredni subjekt u toku izveštajnog perioda, a obavezno na kraju izveštajnog perioda utvrđuje stepen ispunjenosti činjenja iz ugovora sa kupcem.

U skladu sa MSFI 15, prihod se priznaje kada je ispunjenje obaveze nastalo i to tokom vremena ili u određenom trenutku u vremenu. Ispunjenje nastaje kada je kontrola nad obećanim uslugama prenesena na kupca, tj. kada on ima mogućnost da upravlja korišćenjem te imovine i mogućnost da značajno stiče sve preostale koristi od te imovine.

Dakle, MSFI 15 primenjuju samo izvođači radova, dok se izgradnja građevinskih objekata za tržište evidentira u skladu sa MRS 2, a izgradnja građevinskih objekata za sopstvene potrebe evidentira u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020).

Popis nedovršenih usluga se vrši utvrđivanjem ugovora i radnih naloga koji nisu u celini realizovani, odnosno koji će biti realizovani u narednoj poslovnoj godini, kao i njihove vrednosti. U posebne popisne liste se unose nedovršene usluge od čije realizacije se odustalo, ukoliko takve usluge postoje.

Popis zaliha gotovih proizvoda

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 120 - Gotovi proizvodi, odnosno na posebnim analitičkim računima u okviru ovog računa, iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog perioda - povećanje ili smanjenje zaliha gotovih proizvoda po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža. Dakle, na ovom računu se prikazuje samo početno stanje i povećanje ili smanjenje zaliha na kraju obračunskog perioda, dok se sve promene u toku obračunskog perioda evidentiraju na računima grupe 96 - Gotovi proizvodi.

Podsećamo da je odredbama člana 68. stav 14. Pravilnika o Kontnom okviru propisano da privredni subjekti koji obavljaju proizvodnu delatnost i koji vrše prodaju proizvoda u sopstvenim maloprodajnim objektima, mogu vršiti prenos zaliha sopstvenih proizvoda na račun 134 - Roba u prometu na malo, zaduženjem tog računa u korist računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe. Istovremeno na računima Klase 9, taj prenos se evidentira zaduženjem računa 980, u korist računa grupe 96. U tom slučaju, na kraju godine zalihe gotovih proizvoda koje su prenete na robu svode se na cenu koštanja ili neto prodajnu cenu ako je niža u skladu sa računovodstvenom politikom.

Detaljnije o računovodstvenom evidentiranju prodaje proizvoda u prodavnicama proizvođača u Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE PRODAJE PROIZVODA I ROBE U PRODAVNICAMA PROIZVOĐAČA i Pitanje i odgovor - Poresko-računovodstveni instruktor: MOGUĆNOST ISKAZIVANJA GOTOVIH PROIZVODA U SOPSTVENIM MALOPRODAJNIM OBJEKTIMA NA RAČUNU 134 - ROBA U PROMETU NA MALO U OKVIRU FINANSIJSKOG KNJIGOVODSTVA koji je u relaciji sa ovim komentarom.

Popis gotovih proizvoda se vrši po analitičkim računima, nazivu proizvoda, šifri, brojevima radnih naloga i sl., kao i po mestima na kojima se nalaze, odnosno računopolagačima. Popisom se obuhvataju ukupne zalihe gotovih proizvoda, dakle:

- proizvodi u magacinu, odnosno skladištu,

- proizvodi na obradi, doradi i manipulaciji,

- proizvodi u prodavnici,

- proizvodi na tuđem skladištu.

Stvarno naturalno stanje zaliha gotovih proizvoda se utvrđuje na isti način kao i nedovršene proizvodnje, brojanjem, merenjem težine, obima i sl. Takođe, prilikom vršenja popisa moguće je radi lakšeg premeravanja koristiti i odgovarajuće merne instrumente, a prisustvo kvalifikovanih lica kao članova komisije se podrazumeva.

Komisija za popis u posebne popisne liste unosi:

- gotove proizvode odgovarajućeg kvaliteta,

- oštećene gotove proizvode ili proizvode sa greškom kojima se mora sniziti cena,

- neupotrebljive gotove proizvode za koje se daje predlog za otpis, odnosno rashodovanje,

- zastarele gotove proizvode i gotove proizvode čija je vrednost na tržištu umanjena usled nedostatka tražnje za njima.

Na osnovu navedenog može se zaključiti da popisna komisija, pored ostalih zadataka, treba da oceni očuvanost kvaliteta zaliha (pogotovo ako na zalihama postoje iste vrste proizvoda različitog kvaliteta, tj. klase), kao i da utvrdi da li je kvalitet zaliha umanjen usled neadekvatnog čuvanja, isteka roka trajanja, nekurentnosti na tržištu i sl.

Posebne popisne liste se, takođe, popunjavaju za tuđe gotove proizvode primljene na obradu i doradu, kao i za proizvode drugih privrednih subjekata na osnovu zajedničkog rada i ostvarivanja zajedničkog prihoda. Po njihovom popunjavanju, jedan primerak ovih popisnih listi se dostavlja subjektima čije su vlasništvo.

Popis zaliha gotovih proizvoda u poljoprivredi

Gotovi proizvodi u poljoprivredi obuhvataju različite vrste voća, povrća, žitarica, uljarica i sl. Popis ovih zaliha se vrši na mestima na kojima se nalaze u trenutku popisa, kao što su magacini, skladišta, silosi, hladnjače, sopstvene prodavnice.

Popis zaliha gotovih proizvoda u poljoprivredi se vrši po vrstama poljoprivrednih proizvoda, unošenjem podataka o njihovom stvarnom stanju iskazanom u odgovarajućim fizičkim jedinicama mere, knjigovodstvenom stanju i cenama po kojima se vode u knjigovodstvu. Nakon toga se utvrđuje knjigovodstvena vrednost ovih zaliha i vrednost po popisu, kao i eventualne razlike između ovih vrednosti sa predlozima za likvidaciju utvrđenih manjkova i viškova.

Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava u momentu ubiranja se priznaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Nakon toga, vrednovanje se vrši u skladu sa MRS 2, Odeljkom 13 MSFI za MSP, odnosno članom 26. Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Dakle, nakon početnog priznavanja po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, odmeravanje se vrši po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.

Ukoliko se na datum bilansa utvrdi da je neto prodajna vrednost zaliha gotovih poljoprivrednih proizvoda niža od vrednosti po kojoj su te zalihe iskazane u knjigovodstvu, ta razlika se evidentira zaduženjem računa 983, a u korist računa 960. U finansijskom knjigovodstvu, svođenje na fer vrednost biće obuhvaćeno preko efekata promene vrednosti zaliha i učinaka i kao takvo odraziće se na visinu prihoda, odnosno rashoda u bilansu uspeha.

Dalja transformacija, odnosno prerada dobijenih proizvoda bioloških sredstava, na primer prerada grožđa u vino, ne smatra se poljoprivrednom proizvodnjom, a njihova procenjena fer vrednost umanjena za troškove prodaje se smatra nabavnom vrednošću za dalje vrednovanje gotovih proizvoda koji su rezultat prerade nakon ubiranja. Vrednovanje se na dalje vrši na isti način kao i u slučaju drugih zaliha, po ceni koštanja, odnosno neto prodajnoj ceni, u zavisnosti od toga koja je niža.

Popis zaliha gotovih proizvoda u građevinarstvu

Zalihe gotovih proizvoda u građevinarstvu se pojavljuju u obliku:

- izgrađenih objekata, kao što su stanovi, zgrade, poslovni objekti koji su namenjeni prodaji na tržištu, te se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama privrednih subjekata koji se bave građevinskom delatnošću i

- građevinskog materijala, kao što su blokovi, cigle, crepovi, te se kao takvi evidentiraju u poslovnim knjigama građevinskih privrednih subjekata koji se bave proizvodnjom ove vrste gotovih proizvoda.

Popis zaliha gotovih proizvoda u građevinarstvu se vrši po cenama po kojima se vode u poslovnim knjigama, pri čemu je bitno podsetiti da je u njihovu cenu koštanja najčešće moguće uključiti troškove uprave i prodaje, s obzirom da se proizvodni proces u građevinarstvu proteže na više obračunskih perioda. Isto se odnosi na troškove pozajmljivanja, ukoliko privredni subjekt primenjuje MRS 23, kao i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

Primer popisne liste zaliha gotovih proizvoda

Popisne liste zaliha gotovih proizvoda nemaju propisanu formu i sadržinu, tako da svaki privredni subjekt treba da ih prilagodi tipu i vrsti proizvodnje kojom se bavi, kao i načinu njenog računovodstvenog evidentiranja.

Popisna lista gotovih proizvoda na dan 31.12.2024. godine

Kao što se vidi iz primera popisne liste zaliha gotovih proizvoda, popis se vrši po cenama po kojima se zalihe vode u knjigovodstvu, pri čemu popisna komisija u izveštaju o sprovedenom popisu unosi napomenu koje zalihe se vrednuju po ceni koštanja, a koje po neto prodajnoj ceni.

Pored toga, ako se proizvodi vode po planskim cenama, na kraju popisne liste zbir utvrđen po planskoj ceni uvećava se, odnosno smanjuje za odstupanje od planskih cena iskazanih na računu 969, odnosno na kraju popisne liste unosi se odstupanje od planskih cena.

Redakcija