Nazad na elektronske dodatke

Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik) privredni subjekti koji imaju zalihe robe i stalne imovine koja se drži za prodaju obavezni su da utvrde njihovo stvarno stanje na datum bilansa inventarisanjem i da knjigovodstveno stanje na taj dan usklade sa stvarnim stanjem.

Privredni subjekt može da formira posebnu popisnu komisiju koja će izvršiti popis zaliha robe i stalne imovine koja se drži za prodaju na dan 31.12, ili pak ovaj zadatak poveriti komisiji za popis ukupnih zaliha u privrednom subjektu, u zavisnosti od veličine ovih bilansnih pozicija. Prilikom formiranja popisnih komisija bitno je voditi računa da članovi popisne komisije ne mogu biti računopolagači, njihovi neposredni rukovodioci, kao ni lica koja vode analitičku evidenciju ovih zaliha.

Popis zaliha robe

U skladu sa članom 13. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru) na računima grupe 13 - Roba, iskazuju se zalihe robe u magacinu, prodajnim objektima na veliko (skladište i stovarište) i prodajnim objektima na malo (stovarište, prodavnice i drugi prodajni objekti), roba u obradi, doradi i manipulaciji, roba u tranzitu, roba na putu, ukalkulisani porez na dodatu vrednost (PDV) i ukalkulisana razlika u ceni robe.

Međutim, privredni subjekti koji obavljaju proizvodnu delatnost i po tom osnovu imaju obavezu vođenja pogonskog knjigovodstva, mogu svojim računovodstvenim politikama da se opredele da zalihe robe vode preko Klase 9.

Ako se podaci o početnom stanju, nabavci i prodaji robe vode u finansijskom knjigovodstvu, nabavka robe se knjiži na teret odgovarajućeg računa grupe 13 - Roba i računa grupe 27 - Porez na dodatu vrednost za PDV koji je iskazan u računu dobavljača, a koji može da se odbije kao prethodni porez, i u korist odgovarajućeg računa grupe 43 - Obaveze iz poslovanja. Prodaja robe knjiži se zaduživanjem računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, a odobravanjem računa zaliha, dok se u drugom stavu priznaju potraživanja od prodaje, obaveza za PDV i prihod od prodaje.

U slučaju da se privredni subjekt opredeli da zalihe robe vodi u pogonskom knjigovodstvu, na računu grupe 13 se prikazuje samo početno stanje zaliha robe i promene vrednosti tih zaliha na datum bilansa, dok se sve promene evidentiraju na računu 911 - Roba. Na početku obračunskog perioda se vrši preuzimanje zaliha iz finansijskog knjigovodstva u obračun troškova i učinaka zaduživanjem računa 911 - Roba, a odobravanjem računa 900 - Račun za preuzimanje zaliha.

Nabavka robe se knjiži u finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 500 - Nabavka robe i računa 270 za prethodni PDV, a odobravanjem računa obaveza prema dobavljačima. Istovremeno se u pogonskom knjigovodstvu zadužuje račun 911, a odobrava račun 901 - Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe.

Prilikom prodaje robe evidentira se nabavna vrednost prodate robe i smanjenje zaliha u pogonskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 981 - Nabavna vrednost prodate robe, u korist računa 911, dok se u finansijskom knjigovodstvu priznaju potraživanja od kupaca, obaveza za PDV i prihodi od prodaje. Ukoliko društvo odluči da i prihode od prodaje robe evidentira u klasi 9 zadužuje se račun 904 - Račun za preuzimanje prihoda, a odobrava se račun 987 - Prihodi po osnovu robe.

Na kraju obračunskog perioda, na osnovu izveštaja obračuna troškova i učinaka o promeni stanja zaliha na datum bilansa u finansijskom knjigovodstvu ta promena se knjiži zaduženjem ili odobrenjem računa grupe 13 - Roba i obrnutim knjiženjima na računu 500 - Nabavka robe.

Privredni subjekti koji obavljaju proizvodnu delatnost i imaju sopstvene maloprodajne objekte, zalihe robe koje se nalaze u tim prodavnicama računovodstveno evidentiraju na računu 912 - Proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača, ukoliko su se opredelili za primenu Klase 9.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje zaliha robe se vrši u skladu sa sledećom računovodstvenom regulativom:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 2),

• Odeljkom 13 Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) i

• Članom 26. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Ne postoje značajne razlike između MRS 2 s jedne, i MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica, s druge strane, osim jedne koja će biti posebno naznačena dalje u komentaru.

Odmeravanje zaliha robe se vrši po nabavnoj vrednosti ili neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je od ove dve vrednosti niža.

Nabavna vrednost robe se utvrđuje na osnovu kalkulacije nabavne cene, a kao njeni sastavni elementi se pojavljuju:

- fakturna vrednost umanjena za popuste i rabate,

- uvozne dažbine, takse i porezi, osim onih koji se mogu naknadno povratiti od poreskih organa,

- transportni troškovi koji uključuju troškove tranzitnog osiguranja,

- manipulativni troškovi (troškovi utovara i istovara),

- troškovi pozajmljivanja (samo kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica pod propisanim uslovima),

- troškovi naručivanja, primanja i skladištenja zaliha, ako ih je moguće alocirati na specifične stavke zaliha (ukoliko to nije slučaj ovi troškovi se priznaju na teret rashoda obračunskog perioda) i

- drugi troškovi koji se mogu direktno pripisati nabavci, kao što su špediterski i posrednički troškovi, troškovi pratnje kod prevoza specijalnih vrsta zaliha, troškovi kala, rastura, loma i kvara u transportu, troškovi osiguranja u transportu i slično.

U slučaju uvoza robe, utvrđivanje dinarske protivvrednosti iznosa iskazanog na fakturi dobavljača vrši se primenom zvaničnog srednjeg kursa NBS na dan prelaska kontrole, odnosno na dan prelaska svih rizika i koristi u vezi robe sa prodavca na kupca, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020), što je potvrđeno i mišljenjem Ministarstva finansija koje navodimo u nastavku teksta:

Nasuprot tome, osnovica za obračun carine i drugih uvoznih dažbina se utvrđuje primenom deviznog kursa koji nadležni organi objavljuju, odnosno čine dostupnim na internetu, u skladu sa članom 39. stav 1. Carinskog zakona ("Sl. glasnik RS", br. 95/2018, 91/2019 - dr. zakon, 144/2020, 118/2021 i 138/2022).

Dakle, nabavna vrednost se evidentira u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača, a obaveza za PDV i carinu u iznosu iskazanom na carinskom dokumentu. Ukoliko je vrednost utvrđena u ispravi carinskog organa veća od vrednosti po obračunu dobavljača, ista se ne uključuje u nabavnu vrednost zaliha, odnosno ne evidentira se u poslovnim knjigama.

PDV plaćen prilikom nabavke robe se uključuje u njenu nabavnu vrednost ukoliko privredni subjekt nije u sistemu PDV, ili je pak obveznik PDV, ali ne ispunjava opšte uslove za odbitak prethodnog poreza propisane članom 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020 i 138/2022 - dalje: Zakon o PDV). Suprotno tome, ukoliko su ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog PDV, on se priznaje na teret računa grupe 27, odnosno ne predstavlja sastavni element nabavne vrednosti zaliha.

Troškovi prevoza zaliha uvećavaju nabavnu vrednost robe, pri čemu je potrebno razlikovati dve situacije. Ukoliko privredni subjekt za prevoz zaliha angažuje drugi privredni subjekt, troškovi prevoza se uključuju u nabavnu vrednost u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača za pruženu uslugu prevoza. S druge strane, ukoliko subjekt obavlja prevoz zaliha u sopstvenoj režiji, nastali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost robe najviše do tržišne vrednosti usluge prevoza. U ovom slučaju knjiženje se vrši zaduživanjem računa zaliha, uz istovremeno odobravanje računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe. Isto se odnosi i na manipulativne troškove, odnosno troškove utovara i istovara zaliha.

Kada su u pitanju troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva bitno je praviti razliku između privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica i onih koji primenjuju MSFI za MSP. Naime, obavezu kapitalizovanja ovih troškova imaju samo privredni subjekti koji primenjuju Međunarodni računovodstveni standard - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 23) i Pravilnik za mikro i druga pravna lica. MRS 23 definiše sredstvo koje se kvalifikuje kao sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju. Pored toga, da bi se troškovi pozajmljivanja uključili u nabavnu vrednost sredstva prema MRS 23 i Pravilniku za mikro i druga pravna lica neophodno je da postoji verovatnoća da će oni imati za rezultat buduće ekonomske koristi za privredni subjekt i da se mogu pouzdano odmeriti. Dakle, troškovi kamate na pozajmljena sredstva iz kojih se finansira nabavka zaliha robe se mogu uključiti u nabavnu vrednost samo kod onih zaliha koje zahtevaju duži vremenski period pribavljanja, pri čemu se kapitalizovanje vrši do trenutka završetka procesa pribavljanja istih i dovođenja u stanje predviđeno za njihovu prodaju. Takve zalihe se uglavnom sreću u građevinskoj industriji, u brodarstvu, avionskom prevozu i slično. S druge strane, zalihe sa kraćim rokom pribavljanja ne smatraju se kvalifikovanim sredstvom u smislu MRS 23 i Pravilnika za mikro i druga pravna lica i u njihovu nabavnu vrednost se ne uključuju troškovi pozajmljivanja.

Zalihe robe se vode u poslovnim knjigama po neto prodajnoj vrednosti, ukoliko je ona niža od nabavne vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti, do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

Neto prodajna (ostvariva) vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje. Procenjene troškove prodaje je potrebno utvrditi za svaku vrstu zaliha, a posebno za zalihe trgovačke robe. Ovi troškovi obuhvataju troškove uskladištenja, distribucije i sve druge troškove neophodne da bi se izvršila prodaja.

U skladu sa odredbama MRS 2, nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena. Nemogućnost nadoknade nabavne cene takođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova prodaje.

Svođenje vrednosti zaliha robe na neto prodajnu vrednost se računovodstveno evidentira zaduživanjem računa 584 - Rashodi od usklađivanja vrednosti zaliha, a odobravanjem analitičkog računa ispravke vrednosti robe.

Privredni subjekt primenjuje iste metode obračuna zaliha za sve vrste zaliha koje imaju slične karakteristike i namenu u okviru subjekta.

U skladu sa odredbom člana 12. stav 8. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon) privredni subjekti mogu pomoćne knjige tj. analitičke evidencije da vode odvojeno za različite vrste sredstava i obaveza: nematerijalnu imovinu, nekretnine, postrojenja i opremu, investicione nekretnine, dugoročne finansijske plasmane, zalihe, potraživanja, obaveze i dr. Dakle, na osnovu ove odredbe, privrednim subjektima ostavljena je mogućnost izbora vođenja ili ne vođenja analitičke evidencije robe tzv. analitičko ili robno knjigovodstvo robe. Zalihe robe u prometu na malo iskazuju se po prodajnoj ceni u toku godine. Privredni subjekt na kraju obračunskog perioda vrši svođenje vrednosti zaliha na nabavnu vrednost putem alokacije realizovane razlike u ceni i poreza na dodatu vrednost, obračunatih na prosečnoj osnovi, na vrednost zaliha na stanju na kraju obračunskog perioda i nabavnu vrednost prodate robe. Važeće računovodstvene regulative finansijskog izveštavanja, omogućavaju primenu tehnike odmeravanja nabavne vrednosti zaliha, kao što su standardni metod ili maloprodajni metod, koji se mogu koristiti iz praktičnih razloga samo ako su dobijeni rezultati približni nabavnoj vrednosti. Standardni troškovi uzimaju u obzir uobičajeni nivo korišćenja osnovnog i pomoćnog materijala, rada, efikasnosti i kapaciteta. Oni se redovno preispituju i, ako je potrebno, menjaju u skladu sa tekućim okolnostima. Samim tim i metod prodaje na malo koristi se u trgovini na malo, za odmeravanje zaliha velikog broja stavki koje imaju brz obrt, slične marže i za koje je neizvodljivo koristiti druge metode. Nabavna cena zaliha određuje se umanjenjem prodajne vrednosti zaliha za odgovarajući procenat bruto marže. U procenat koji se koristi uključene su zalihe čija je cena umanjena ispod njihove prvobitne prodajne cene.

S tim u vezi i u mišljenju Ministarstva finansija, br. 011-00-00776/2022-16 od 4.10.2022. godine, navodi se da:

Istim članom je propisano da se pomoćne knjige koje se odnose na imovinu u materijalnom obliku iskazuju u količinama i novčanim iznosima. Dakle, ukoliko se privredni subjekt opredeli za analitičko robno knjigovodstvo, u pomoćnim knjigama vodi evidenciju o imovini (u konkretnom slučaju robi kao obliku materijalne imovine) u naturalnim i vrednosnim pokazateljima. Robno knjigovodstvo je zapravo analitička evidencija robe i pokazuje stanje i kretanje pojedinih vrsta robe. Robno knjigovodstvo se vodi automatski za svaki veleprodajni i maloprodajni objekat a na osnovu podataka iz kalkulacije, nivelacije, računa, otpremnice, povratnice i drugih dokumenata.

Dakle, pomoćne knjige odnosno robno-materijalna evidencija, vodi se na način koji treba da omogući kontrolu ulaznih podataka, ispravnost unetih podataka, mogućnost korišćenja podataka, kao i uvid u poslovnu promenu i stanja na analitičkim računima pomoćnih knjiga, odnosno da obezbedi uvid u hronologiju obavljenog unosa poslovnih promena.

Imajući u vidu navedeno, bez obzira što je privrednim subjektima ostavljena mogućnost izbora vođenja ili nevođenja analitičke evidencije, odnosno što ne postoji obaveza vođenja robno-materijalne evidencije zaliha robe u prometu na malo, jer se odmeravanje vrši primenom maloprodajne metode (obaveza svođenja prodajne na nabavnu vrednost robe u prometu na malo preko računa ukalkulisane razlike u ceni), svakako je preporuka privrednim subjektima da vode analitičku evidenciju (robno knjigovodstvo) radi lakše i preciznije evidencije zaliha robe, a u cilju analize poslovanja kao i dostavljanja tačnih podataka nadležnom organu u postupku kontrole finansijskih izveštaja. Popis zaliha robe se sprovodi po računima na kojima se vode u računovodstvu, kao i po mestima na kojima se zalihe nalaze i po računopolagačima.

Pre početka popisa, komisija zadužena za popis dobija popisne liste u kojima su navedeni nomenklaturni brojevi, nazivi, vrste i jedinice mere robe koja se popisuje. Popisna komisija stvarno stanje zaliha utvrđuje brojanjem, merenjem težine i zapremine, procenom i drugim sličnim postupcima i podatke unosi u popisne liste. U slučaju neotpakovane robe, istu je moguće popisati na osnovu podataka sa pakovanja i deklaracije, kao i odgovarajućih isprava, kao što su faktura, dostavnica, prijemnica i dr.

Prema članu 9. Pravilnika privredni subjekt koji vodi stalnu količinsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu imovine, kao stanje po popisu na dan 31. decembra može upisati njeno knjigovodstveno stanje na taj dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis imovine i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom proknjiženi na osnovu odluke nadležnog organa subjekta.

Kako se u praksi popis najčešće ne obavlja na datum bilansa, već na neki drugi datum koji prethodi ili sledi 31.12. neophodno je sve ulaze i izlaze iz magacina robe uneti u popisne liste na osnovu odgovarajuće dokumentacije.

Nakon unošenja stvarnog stanja utvrđenog popisom i njegovog svođenja na dan 31.12. u popisne liste se unosi knjigovodstveno stanje, cene po kojima se zalihe robe vode u knjigovodstvu, da bi se nakon obračuna vrednosti po popisu i knjigovodstvene vrednosti utvrdile razlike i dali predlozi za njihovu likvidaciju.

U posebne popisne liste se unose zalihe:

- ispravne robe,

- oštećene ili robe sa greškom za koju je potrebno ispitati da li oštećenja mogu da se otklone na teret proizvođača u garantnom roku ili je potrebno izvršiti svođenje na neto prodajnu vrednost,

- robe čiji je rok istekao, za koju se predlaže otpis odnosno rashodovanje,

- robe čija je vrednost umanjena po drugim osnovama, na primer usled nepovoljnih kretanja na tržištu,

- roba na putu ili u inostranstvu, roba data na čuvanje, popravku i sl, koja se popisuje na osnovu popisnih listi dobijenih od privrednih subjekata kod kojih se zalihe nalaze; ukoliko popisne liste nisu primljene do dana završetka popisa stvarno stanje se utvrđuje na osnovu verodostojne dokumentacije,

- tuđa roba, pri čemu se jedan primerak ove popisne liste dostavlja vlasniku robe nakon završetka popisa.

Obračun nabavke robe

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 130 - Obračun nabavke robe se evidentiraju svi troškovi koji čine nabavnu vrednost robe.

Primena ovog računa nije obavezna, tako da se svi troškovi koji čine nabavnu vrednost robe mogu direktno evidentirati na računu na kom se vode zalihe. Račun 130 se uglavnom koristi kada nisu poznati svi elementi koji ulaze u nabavnu cenu robe, kao na primer prilikom obračuna nabavne vrednosti robe koja se uvozi.

Konačno utvrđena nabavna vrednost robe preko računa 130 - Obračun nabavke robe, prenosi se na odgovarajuće račune u okviru grupe 13 - Roba.

Na osnovu navedenog se može zaključiti da na dan 31.12.2024. godine, na računu 130 može da postoji saldo samo ukoliko nisu evidentirani svi troškovi vezani za konkretnu nabavku robe, odnosno ako nisu dostavljene fakture, pa nije moguće utvrditi nabavnu cenu. U ovom slučaju, potrebno je popisati i račun 130 i navesti razloge usled kojih nije izvršen obračun nabavke konkretne robe.

Roba u magacinu

Na računu 131 - Roba u magacinu, iskazuje se vrednost zaliha robe u magacinu pre stavljanja robe u promet. Njihovo računovodstveno evidentiranje se vrši po nabavnim cenama. Zalihe robe u magacinu imaju privredni subjekti koji vrše centralizovanu nabavku, da bi se roba nakon sortiranja, prepakivanja i drugih pripremnih radnji dostavljala maloprodajnim i veleprodajnim objektima na osnovu otpremnice, dostavnice i sl. kojom prilikom se sastavlja kalkulacija prodajne cene po kojoj se roba prodaje u objektima kojima se dostavlja.

Roba u magacinu se vodi po vrsti, količini i vrednosti, a popis se vrši po nabavnim cenama, odnosno po cenama po kojima se ove zalihe vode u knjigovodstvu.

Roba u prometu na veliko

Zalihe robe koje se podaju preko stovarišta, skladišta i drugih objekata za promet na veliko se računovodstveno evidentiraju na računu 132. Ove zalihe se mogu voditi po nabavnim ili prodajnim cenama bez ukalkulisanog PDV. Izbor vrednosti po kojoj se zalihe robe vode u računovodstvu uređuje se internim aktom privrednog subjekta (obično je to Pravilnik o računovodstvenim politikama).

Ukoliko privredni subjekt robu u prometu na veliko vodi po nabavnoj ceni, sačinjava samo kalkulaciju te cene koja sadrži sve elemente nabavne vrednosti robe, odnosno fakturnu vrednost i zavisne troškove nabavke, dok ukoliko ovu robu vodi po prodajnoj ceni, sastavlja kalkulaciju nabavne i prodajne cene koje mogu biti na istom dokumentu. Prodajna cena u prometu na veliko, pored nabavne vrednosti, sadrži i ukalkulisanu razliku u ceni robe.

Prema MRS 2, obračun izlaza zaliha se može vršiti primenom dva metoda:

- FIFO metoda (prvi ulaz - prvi izlaz) i

- metoda prosečne ponderisane cene.

FIFO metoda podrazumeva da se roba troši onim redosledom i po cenama po kojima je nabavljena. Izlaz sa zaliha se obračunava po prvoj ulaznoj ceni sve dok se cela količina robe koja je nabavljena po toj ceni ne proda, zatim se obračun izlaza sa zaliha vrši po ceni sledeće nabavke.

Metoda prosečne cene podrazumeva da se izlaz sa zaliha evidentira po prosečnoj nabavnoj ceni. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom svake nabavke, u zavisnosti od okolnosti u samom privrednom subjektu i to tako što se stanje zaliha uveća za novu nabavku i podeli se količinom tih zaliha.

MRS 2 ne dozvoljava primenu LIFO metode (poslednji ulaz - prvi izlaz) koju karakteriše obračun izlazne vrednosti zaliha primenom cena po kojima su izvršene poslednje nabavke robe. Dakle, kod ove metode za obračun izlaza zaliha se primenjuje poslednja ulazna cena.

Prema članu 8. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019, 153/2020 i 118/2021) troškovi materijala se priznaju u poreskom bilansu u iznosima obračunatim primenom metode ponderisane prosečne cene ili FIFO metode.

U savremenim privrednim uslovima koje karakteriše opšti rast cena, FIFO metoda u poređenju sa metodom ponderisanog prosečnog troška dovodi do iskazivanja veće dobiti i time većeg poreskog nameta po osnovu poreza na dobit, s obzirom da se podrazumeva utvrđivanje troškova realizovanih zaliha primenom prvih nabavnih cena koje su u inflatornim uslovima niže od tekućih nabavnih cena. S druge strane, zalihe u bilansu stanja su iskazane po većim vrednostima. Obrnuta je situacija u uslovima pada cena.

Privredni subjekt bira metod obračuna izlazne vrednosti zaliha i isti iskazuje, zajedno sa ostalim računovodstvenim politikama i principima odmeravanja vrednosti zaliha, u Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama. Izabrani metod je potrebno primenjivati dosledno u dužem vremenskom periodu i na sve zalihe. Primena različitih metoda obračuna izlazne vrednosti zaliha može biti opravdana samo u slučaju zaliha različite prirode ili upotrebe.

U skladu sa MRS 2, kada se zalihe robe prodaju, njihova nabavna vrednost se priznaje kao rashod perioda u kom je priznat povezani prihod od prodaje.

Ukoliko privredni subjekt zalihe robe evidentira po prodajnoj ceni, razlika između nabavne i prodajne cene evidentira se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru na posebnom analitičkom računu u okviru sintetičkog računa na kome se vodi roba, odnosno na računu 1328 - Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na veliko, dok se ukupna vrednost robe po prodajnoj ceni evidentira na teret računa 132 - Roba u prometu na veliko. Kada se roba proda, vrednost te robe koja se knjiži na teret računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, mora biti svedena na vrednost nabavne cene (bez ukalkulisane razlike u ceni).

Ukoliko se nabavka robe na zalihama vodi po nabavnoj ceni, trošak nabavke robe je već iskazan bez razlike u ceni, s tim što će na iznos tog troška uticati odabrani metod izlaza sa zaliha.

Popis robe u prometu na veliko se vrši po prodajnim objektima i licima zaduženim za zalihe, kao i po vrstama robe. Nakon unošenja stvarnog stanja zaliha utvrđenog brojanjem, merenjem, procenom i sl. u popisne liste se preuzimaju podaci iz knjigovodstva o količinama zaliha iskazanih u poslovnim knjigama i cenama po kojima se zalihe vode, da bi se nakon toga utvrdile razlike po popisu.

Popisna lista robe na stovarištu na dan 31.12.2024. godine

Roba kod drugih pravnih lica

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 133 - Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica, iskazuje se vrednost zaliha robe koja je data na skladištenje, komisionu i konsignacionu prodaju.

Roba koja se nalazi u tuđem skladištu može se u skladu sa nalogom vlasnika robe prodati trećem licu. U tom slučaju lice kod koga se roba nalazi na čuvanju izdaje dve otpremnice, od kojih jednu potpisuje primalac robe, a drugu daje vlasniku robe na osnovu koje se kupcu izdaje faktura.

Roba koja se nalazi kod drugih privrednih subjekata se popisuje na osnovu popisnih listi koje je dužno da popuni subjekt kod koga se roba nalazi i dostavi jedan primerak vlasniku robe. Nakon dobijanja tih popisnih listi, popisna komisija upoređuje knjigovodstveno stanje zaliha prikazano na računu 133 sa stanjem iz popisnih listi i utvrđuje eventualne razlike.

Ukoliko subjekt kod koga se nalazi roba popisom utvrdi manjak, isti se tretira u skladu sa zaključenim ugovorom koji treba da sadrži sve bitne elemente vezane za skladištenje, čuvanje ili prodaju robe koja se nalazi na skladištu, kao i odgovornost za eventualno nastale manjkove i štete.

Kod robe koja je data u komisionu prodaju, stanje u popisnim listama treba da odgovara stanju komisione robe utvrđenom na osnovu podataka iz prijemno evidencionog lista komisione robe - Obrazac KR i evidencije prodate, isplaćene i vraćene komisione robe - Obrazac KR-1.

Ukoliko vlasnik robe do dana završetka popisa ne dobije popisne liste od privrednog subjekta kod koga se roba nalazi, potrebno je da prvenstveno proveri da li je roba prodata, a usled greške i propusta ili pak nedostavljanja otpremnice od strane subjekta u čijem skladištu se roba nalazila do dana prodaje, nije izvršeno računovodstveno evidentiranje smanjenja zaliha. Ukoliko to nije slučaj, popisne liste se popunjavaju na osnovu isprava po kojima je roba data drugom subjektu (skladišnica, otpremnica, ugovor i sl).

Roba u prometu na malo

Zalihe robe u maloprodajnim objektima, kao što su prodavnice, robne kuće, diskonti, samoposluge i sl. se računovodstveno evidentiraju na računu 134. Pod prometom robe na malo se podrazumeva prodaja robe krajnjim potrošačima.

Zalihe robe u prometu na malo se u računovodstvenoj evidenciji vode po maloprodajnim cenama. Maloprodajna cena sadrži nabavnu vrednost robe (fakturnu vrednost uvećanu za zavisne troškove nabavke), ukalkulisanu razliku u ceni i ukalkulisani iznos PDV.

Za svaki maloprodajni objekat je potrebno otvoriti odgovarajuće analitičke račune u okviru sintetičkog računa 134 - Roba u prometu na malo na kojima se vodi evidencija o prodajnoj ceni, ukalkulisanom PDV i ukalkulisanoj razlici u ceni.

Prodaja robe u maloprodaji se knjiži na osnovu verodostojne računovodstvene isprave (fiskalni račun, izveštaj i sl.) zaduživanjem računa 243 - Blagajna, a odobravanjem računa 604 - Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu i računa 476 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje za gotovinu. U narednom stavu, potrebno je proknjižiti smanjenje zaliha robe, zaduživanjem računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, a odobravanjem računa 134.

Međutim, u slučaju ovakvog knjiženja na računu 501 je prikazan iznos ukalkulisanog PDV i ukalkulisane razlike u ceni, pa je potrebno da se nabavna vrednost prodate robe knjižena na računu 501 koriguje za iznos PDV i ostvarene razlike u ceni, stavom za knjiženje storno (501), a duguje 1344 - Ukalkulisani PDV i 1349 - Ukalkulisana razlika u ceni.

Ovo knjiženje se može sprovesti nakon prodaje, na kraju poreskog perioda ili prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja.

Popis robe u prometu na malo se vrši po svakom objektu u kome se roba nalazi. U okviru pripremnih radnji za sprovođenje popisa, popisnoj komisiji se dostavljaju popisne liste u kojima su navedeni nomenklaturni brojevi, nazivi artikala, njihove bliže oznake i fizičke jedinice mere u kojima su iskazane ove zalihe. Nakon utvrđivanja stvarnog stanja brojanjem, merenjem i sličnim postupcima, isto se unosi u popisne liste, dok se cene robe preuzimaju sa etikete koja se nalazi na svakom komadu robe, sa markice ili iz kalkulacije o zaduženju maloprodajnog objekta. Množenjem količine konkretnog artikla sa maloprodajnom cenom i sabiranjem tako utvrđenih vrednosti svih artikala dobija se vrednost robe. Upoređivanjem stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja, može se dobiti razlika koja predstavlja višak ili manjak.

Računovodstveno evidentiranje viška i manjka robe se sprovodi na osnovu izvršenog popisa kada je stvarno stanje po popisu veće ili manje od knjigovodstvenog stanja. Pre utvrđivanja manjka robe, knjigovodstveno stanje se prvo mora korigovati za sve rashode po osnovu kala, rastura, loma ili kvara robe koji se evidentiraju na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha.

Manjak i višak robe se knjiži na osnovu odluke popisne komisije po izvršenom popisu na računima 574 - Manjkovi i 674 - Viškovi, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru. Manjak robe se smatra prometom u smislu propisa o PDV i na njega se obračunava PDV.

U slučaju da su viškovi i manjkovi dobara nastali usled zamene, moguće je, sa aspekta računovodstvenih propisa, izvršiti njihovo prebijanje, uz pretpostavku da su u pitanju dobra iste, odnosno slične vrste, cena i sl. Pri tome, svaki privredni subjekt svojim internim aktom treba da definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe.

Ukoliko se u maloprodajnim objektima privrednog subjekta nalazi tuđa roba, podaci o ovim zalihama se unose u posebne popisne liste u dva primerka. Privredni subjekt je dužan da jedan primerak dostavi vlasniku robe nakon završetka popisa, a drugi primerak koristi za usklađivanje svoje vanbilansne evidencije o tuđoj robi.

Popisna lista robe u prodavnici na dan 31.12.2024. godine

Roba na obradi, doradi i manipulaciji

Privredni subjekti mogu imati potrebu da na određenim zalihama robe, pre prodaje, izvrše obradu i doradu ili pak da ih prepakuju u manja ili veća pakovanja. Vrednost robe poslate na pakovanje i druge oblike obrade i dorade se evidentira na računu 135, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru.

Na računu 135 formira se nova cena po pakovanju, koja uključuje nabavnu vrednost robe koja se pakuje, troškove ambalaže za pakovanje i troškove usluge pakovanja.

Popis se vrši na osnovu popisnih listi dobijenih od privrednih subjekata kod kojih se zalihe nalaze ili, ukoliko te liste nisu dobijene do dana završetka popisa, na osnovu uvida u računovodstvenu dokumentaciju kojom se potvrđuje otpremanje i prijem robe od strane subjekta koji vrši obradu i doradu robe.

Roba u tranzitu i roba na putu

Privredni subjekti koji se bave prometom robe na veliko imaju mogućnost da robu prodaju direktno iz skladišta dobavljača, odnosno bez prethodnog uskladištenja. U takvim slučajevima radi se o robi u tranzitu čija se vrednost računovodstveno evidentira na računu 136.

Roba koja je isporučena kupcu, a kupac još nije potvrdio njen prijem se evidentira na računu 137.

Popis robe na putu i robe u tranzitu vrši se na posebnim popisnim listama, na osnovu verodostojne dokumentacije (otpremnice, ugovori i sl).

Popis stalne imovine koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja

Prema odredbama člana 14. Pravilnika o Kontnom okviru, na računima grupe 14 - Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja, iskazuju se nematerijalna imovina, zemljišta, građevinski objekti i druge nekretnine i postrojenja, oprema i biološka sredstva namenjena prodaji, odnosno koja su preneta sa računa korišćenih sredstava na osnovu odluke o prodaji, kao i sredstva poslovanja koje će biti obustavljeno, a sredstva otuđena u skladu sa MSFI 5.

Izuzetno, u skladu sa paragrafom 11 MSFI 5, kada privredni subjekt stekne stalnu imovinu isključivo u cilju naknadnog otuđenja, on treba da klasifikuje tu stalnu imovinu kao imovinu koja se drži za prodaju na datum sticanja samo ako se očekuje da će njena prodaja biti završena u roku od jedne godine od datuma priznavanja i ako je verovatno da će svi drugi propisani kriterijumi za priznavanje stalne imovine kao imovine namenjene prodaji koji nisu zadovoljeni na taj datum biti zadovoljeni u kratkom vremenskom periodu posle sticanja (obično u roku od tri meseca), pa tako stalnu imovinu koja je stečena u izvršnom postupku sprovedenom radi namirenja novčanog potraživanja, isključivo u cilju naknadnog otuđenja, kod koje su ispunjeni napred navedeni kriterijumi, treba klasifikovati kao stalnu imovinu koja se drži za prodaju i iskazati na odgovarajućem računu grupe računa 14, dok stečenu stalnu imovinu koja ne ispunjava navedene kriterijume treba klasifikovati kao imovinu koja se iskazuje na odgovarajućem računu grupe računa 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema.

Pravilnikom o Kontnom okviru za računovodstveno evidentiranje stalne imovine koja se drži za prodaju propisana je grupa računa 14, odnosno sledeći sintetički računi:

- 140 - Nematerijalna imovina namenjena prodaji,

- 141 - Zemljište namenjeno prodaji,

- 142 - Građevinski objekti namenjeni prodaji,

- 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji,

- 144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji,

- 145 - Postrojenja i oprema namenjena prodaji,

- 146 - Biološka sredstva namenjena prodaji,

- 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja.

Na posebnim računima otvorenim u okviru računa grupe 14, iskazuje se ispravka vrednosti utvrđena po osnovu obezvređenja stalne imovine koja se drži za prodaju i poslovanja koje prestaje.

Priznavanje i vrednovanje stalne imovine koja se drži za prodaju vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 5),

• članom 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Prema napred navedenim regulativama privredni subjekt klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ako se njena knjigovodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem. Da bi neko sredstvo bilo priznato kao stalna imovina koja se drži za prodaju, potrebno je da budu ispunjeni sledeći uslovi:

- sredstvo mora biti dostupno za prodaju u svom trenutnom stanju,

- prodaja sredstva mora biti verovatna u roku jedne godine od dana priznavanja kao sredstva namenjenog prodaji i

- sredstvo treba da ima knjigovodstvenu vrednost.

Da bi prodaja bila verovatna, privredni subjekt mora da donese plan prodaje imovine i program aktivnog traženja kupca, kao i da započne sa realizacijom donetog plana i programa. Imovina mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njenu sadašnju fer vrednost i trebalo bi da se očekuje prodaja u roku od jedne godine od datuma priznavanja stalne imovine koja se drži za prodaju, odnosno od datuma donošenja odluke o kvalifikovanju sredstava za tu namenu.

Dakle, u skladu sa MSFI 5 i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica, dozvoljeno je reklasifikovanje sa stalne imovine na stalnu imovinu koja se drži za prodaju, shodno čemu je propisano i vrednovanje ovih sredstava u slučaju kada postoji obaveza "vraćanja" na račune stalne imovine ako se ne prodaju u roku od godinu dana. U skladu sa navedenim, kod privrednih subjekata koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica na računima grupe 14 se računovodstveno evidentiraju:

- stalna imovina koja je korišćena, pa je naknadno doneta odluka o prodaji,

- sredstva poslovanja koje se obustavlja.

Međutim, za razliku od MSFI 5 i Pravilnika za mikro i druga pravna lica, MSFI za MSP ne dozvoljava reklasifikaciju stalne imovine na stalnu imovinu koja se drži za prodaju, tako da privredni subjekti koji primenjuju ovaj okvir finansijskog izveštavanja ne mogu da vrše evidentiranje na računima grupe 14. To znači da ovi privredni subjekti, u slučaju kada donesu odluku o prodaji korišćenog osnovnog sredstva, ne mogu izvršiti preknjižavanje na račune grupe 14, već ta osnovna sredstva nastavljaju da se vode na računima na kojima su iskazana. Umesto toga, saglasno odredbama Odeljka 27.9 MSFI za MSP, prema kojima se odluka o prodaji sredstva pre očekivanog datuma smatra indikatorom da je vrednost sredstva umanjena, za to sredstvo je potrebno utvrditi nadoknadivu vrednost i ukoliko je ta vrednost niža od knjigovodstvene knjiži se obezvređenje imovine.

Postavlja se pitanje da li je, u slučaju da do prodaje ne dođe u periodu od godinu dana, potrebno izvršiti reklasifikaciju sredstava sa računa grupe 14. Prema paragrafu 9 MSFI 5 sredstva namenjena prodaji mogu i nakon isteka perioda od godinu dana da se vode na računima grupe 14 ukoliko je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole privrednog subjekta i ako postoji dovoljno dokaza da je subjekt i dalje posvećen planu prodaje imovine.

Prema paragrafu 15 MSFI 5 i članu 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, privredni subjekt odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. To znači da ukoliko je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža od knjigovodstvene vrednosti stalne imovine koja se drži za prodaju, vrši se svođenje na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje zaduživanjem odgovarajućeg računa grupe 58 - Rashodi od usklađivanja vrednosti imovine, a odobravanjem analitičkog računa ispravke vrednosti stalne imovine koja se drži za prodaju i poslovanja koje prestaje. Prema odredbama paragrafa 25 MSFI 5 i člana 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, privredni subjekti nemaju obavezu obračuna računovodstvene amortizacije stalne imovine koja se drži za prodaju. U slučaju da se prodaja stalne imovine koja se drži za prodaju, ne izvrši u roku od godinu dana i da nisu ispunjeni uslovi za dalje evidentiranje na računima grupe 14, tu imovinu treba reklasifikovati na stalnu imovinu, i na dan tog preknjižavanja treba obračunati amortizaciju za period kada je sredstvo bilo klasifikovano kao stalna imovina namenjena prodaji i evidentirano na odgovarajućem računu grupe 14.

Dakle, na dan preknjižavanja retroaktivno se obračunava amortizacija za period kada je sredstvo bilo klasifikovano kao stalna imovina koja se drži za prodaju i evidentirano na odgovarajućem računu grupe 14, nakon izvršenog preknjižavanja sa zaliha na osnovna sredstva, ponovo počinje da se redovno obračunava amortizacija.

U slučaju da je u cilju prodaje potrebno izvršiti određena dodatna ulaganja na stalnoj imovini koja se drži za prodaju, za iznos ulaganja se povećava vrednost iskazana na računu grupe 14.

Knjiženje prodaje stalne imovine koja se drži za prodaju odnosno sredstva za koje je naknadno doneta odluka o prodaji, pa su kao takva reklasifikovana na ove račune, vrši se po neto principu koji podrazumeva da se knjiženje prodaje vrši kroz jedan knjigovodstveni stav i to zaduživanjem računa potraživanja po osnovu prodaje za prodatu vrednost, a odobravanjem računa grupe 14 za knjigovodstvenu vrednost, dok se eventualna razlika između ove dve vrednosti priznaje na teret računa grupe 57, odnosno u korist računa grupe 67.

Popis stalne imovine koja se drži za prodaju se vrši prema računima na kojima se vodi u računovodstvu. Popisna komisija utvrđuje stvarno stanje ovih zaliha, unosi utvrđeno stanje u popisne liste i nakon preuzimanja stanja iz poslovnih knjiga prikazuje eventualne razlike.

Prilikom popisa zemljišta i objekata koji se drže za prodaju zadatak popisne komisije je i da proveri faktičko stanje u pogledu imovinskih prava uvidom u relevantnu svojinsko-pravnu dokumentaciju, kao što su izvod iz katastra nepokretnosti, vlasnički list i sl.

Bitno je naglasiti da stanje na računima grupe 14 mogu imati samo privredni subjekti koji primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, s obzirom da MSFI za MSP ne dozvoljava reklasifikaciju stalnih sredstava na račune zalihe.

Redakcija