Nazad na elektronske dodatke

Manjak dobara kao predmet oporezivanja PDV

Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020 i 138/2022 - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

Promet dobara, u smislu Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.

Prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 1), a u vezi sa stavom 5. istog člana Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.

Pravilnik o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022, 59/2022, 7/2023, 15/2023, 60/2023, 96/2023, 116/2023, 29/2024, 65/2024 i 73/2024 - dalje: Pravilnik o PDV) detaljnije propisuje, između ostalog, šta se smatra uzimanjem dobara, odnosno sopstvenom potrošnjom, u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona.

Prema članu 8. stav 2. Pravilnika o PDV, sopstvenom potrošnjom smatra se i manjak dobara, osim manjka koji se smatra rashodom na koji se ne plaća PDV u skladu sa Zakonom i manjka koji se može pravdati višom silom ili drugim opravdanim razlogom (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), koji se dokazuje aktom nadležnog organa, odnosno organizacije.

Kao što vidimo, Pravilnikom o PDV je prvo precizirano da se manjkom dobara ne smatra manjak koji se smatra rashodom na koji se ne plaća PDV u skladu sa Zakonom. Ovde se postavlja pitanje da li je ova odredba uopšte potrebna i da li se rashod dobara uopšte može smatrati manjkom (nezavisno od toga da li je do ili iznad propisane količine). Naime, prema Uredbi o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba) rashodom se smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara. Sa druge strane, manjak dobara predstavlja razlika između stvarnog i knjigovodstvenog stanja, a uzrok nastanka manjka je često i nepoznat (da li je to krađa, da li neka greška u računovodstvenom evidentiranju, da li uzimanje za sopstvene potrebe vlasnika ili nekog drugog lica i sl). Nezavisno od ove primedbe, ono što je evidentno jeste da se rashod dobara do količine utvrđene u skladu sa Uredbom (neoporezivi rashod) ne smatra manjkom kao predmetom oporezivanja PDV.

Pored toga, iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) ne smatra se sopstvenom potrošnjom ni u slučaju kada je reč o rashodu iznad količine utvrđene Uredbom, tj. o oporezivom rashodu. Naime, prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.

Dakle, iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu (odnosno smatra se predmetom oporezivanja PDV) u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, što znači da se ne smatra sopstvenom potrošnjom u smislu odredbe člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona i odredbe člana 8. stav 2. Pravilnika o PDV. Ovo razlikovanje je bitno s obzirom da se sopstvena potrošnja dobara (pa i manjak) smatra predmetom oporezivanja PDV samo ako je obveznik PDV kao prethodni porez mogao odbiti u potpunosti ili srazmerno PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove, nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethodnog poreza i ostvareno, a da se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene Uredbom, izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, odnosno smatra predmetom oporezivanja PDV, bez obzira na činjenicu da li je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno ili ne. Ovakav zaključak proizlazi iz odredbe člana 4. stav 5. Zakona, kojom je propisano da se uzimanje dobara, odnosno svaki drugi promet dobara iz stava 4. ovog člana smatra prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza. Dakle, odredbom člana 4. stav 5. navodi se samo uzimanje i svaki drugi promet dobara bez naknade, a ne i iskazani rashod, tj. uslov da je obveznik imao pravo na odbitak prethodnog poreza u prethodnoj fazi prometa. Ipak, smatramo da tumačenje da se iskazani rashod smatra predmetom oporezivanja bez obzira na činjenicu da li je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno, nije u duhu Zakona, naročito ako se ima u vidu da ni promet dobara uz naknadu nije oporeziv PDV ako prilikom nabavke (ili proizvodnje) tog dobra obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza (oslobođenje iz člana 25. stav 2. tačka 3a) Zakona). S tim u vezi, mišljenja smo da se ni na rashod dobara iznad količine propisane Uredbom ne obračunava PDV, ako je reč o dobrima prilikom čije nabavke ili proizvodnje obveznik PDV nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza, ako ne u skladu sa članom 4. stav 5., onda u skladu sa članom 25. stav 2. tačka 3a) Zakona.

Manjak dobara koji se može pravdati višom silom ili drugim opravdanim razlogom, dokazuje se aktom nadležnog organa odnosno organizacije. Tako npr. manjak dobara usled požara dokazuje se aktom Ministarstva unutrašnjih poslova ili aktom osiguravajućeg društva, dok se manjak nastao usled krađe dokazuje zapisnikom Ministarstva unutrašnjih poslova i dr.

Da se manjak dobara koji je nastao usled više sile ili iz drugih opravdanih razloga ne bi smatrao sopstvenom potrošnjom, odnosno predmetom oporezivanja PDV, treba da budu kumulativno ispunjena oba propisana uslova, tj:

- da se manjak dobara može pravdati višom silom ili drugim opravdanim razlogom (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.) i

- da se manjak može dokazati aktom nadležnog organa, odnosno organizacije.

Manjak dobara koji je nastao usled više sile ili iz drugih opravdanih razloga, a ne može se dokazati aktom nadležnog organa, odnosno organizacije smatra se sopstvenom potrošnjom, i na ovaj manjak se PDV obračunava i plaća (ako su se stekli drugi Zakonom predviđeni uslovi).

Zakonom i Pravilnikom o PDV nije propisano šta se smatra višom silom u smislu ovih propisa. Prema nekom, u pravnoj teoriji široko prihvaćenom stavu, višom silom smatraju se događaji čije nastupanje obveznik nije mogao da predvidi niti da spreči, odnosno koje obveznik nije mogao da izbegne niti da utiče na njihovo dejstvo na bilo koji način, a čijim delovanjem je nastupila šteta. Višom silom se pre svega smatraju elementarne nepogode kao što su suša, zemljotres, poplava, požar, epidemije i sl. Višom silom se, takođe, smatraju i rat ili neki drugi politički događaji (npr. blokada usled demonstracija) kao i neki akti vlasti.

Međutim, krađa ili saobraćajni udes ne smatraju se višom silom, ali se smatraju opravdanim razlozima nastanka manjka, tj. događajima koji mogu izazvati manjak dobara koji se, u tom slučaju, ne smatra predmetom oporezivanja PDV (uz ispunjenje propisanih uslova, a pre svega ako se može dokazati aktom nadležnog organa, odnosno organizacije). Takođe, treba imati u vidu da se u Pravilniku o PDV samo primerično navode elementarna nepogoda, krađa i saobraćajni udes kao primeri više sile odnosno drugog opravdanog načina nastanka manjka koji se ne smatra sopstvenom potrošnjom, što znači da ovaj manjak može nastati i delovanjem drugih oblika više sile (npr. usled rata, demonstracija i sl.).

U svakom slučaju, manjak dobara da bi bio neoporeziv mora se dokazati aktom nadležnog organa ili organizacije. Tako kod manjka dobara koji je nastao usled krađe, manjak dobara se dokazuje zapisnikom ili nekim drugim aktom Ministarstva unutrašnjih poslova (tj. policije), na osnovu kojeg je utvrđen manjak dobara.

Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) kao predmet oporezivanja PDV

Uredbom se propisuje način utvrđivanja količine rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - dalje: rashod), na koji se, u smislu člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, ne plaća porez na dodatu vrednost. Uredbom je uređeno i šta se smatra rashodom, ko utvrđuje rashod i količina rashoda na koji se ne plaća PDV. Sastavni deo Uredbe čini Normativ za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV.

Šta se smatra rashodom dobara u smislu Uredbe?

Uredbom je pre svega uređeno, i to odredbom člana 2, da se rashodom smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Prema tome rashod nastao u poslovanju obveznika PDV na drugi način, ne smatra se rashodom dobara u smislu Uredbe. Na primer, otpis (rashod) osnovnih sredstava koji se vrši u skladu sa propisima koji regulišu amortizaciju osnovnih sredstava nije predmet oporezivanja PDV (videti npr. mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-1993/2005-04 od 9.08.2005. godine ili broj 413-00-2771/2005-04 od 30.01.2006. godine).

Takođe, otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, ne smatra se rashodom u smislu Uredbe.

Rashodom u smislu Uredbe ne smatra se ni razlika između količine sirovine i dobijenog poluproizvoda ili proizvoda, koja je posledica tehnološkog postupka prerade i proizvodnje, u skladu sa normativom proizvodnje obveznika. Naime, normativom proizvodnje predviđeno je koliko sirovine i drugih inputa je potrebno za dobijanje određene količine proizvoda, te s tim u vezi, razlika između količine inputa i proizvoda u skladu sa utvrđenim normativom ne predstavlja rashod.

Prema tome, rashodom u smislu Uredbe se smatraju gubici nastali na jedan od sledećih načina:

- manipulacijom dobrima (npr. pakovanje, skladištenje, transport i sl.),

- kao posledica prirodnih uticaja (npr. kvarenje robe usled visokih temperatura),

- kao posledica tehnološkog procesa (npr. u procesu proizvodnje), i

- kao posledica preduzimanja drugih neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.

Prema odredbi člana 5. Uredbe, pod određenim uslovima rashodom se smatraju i rashod nastao usled više sile i usled proteka roka trajanja proizvoda.

Vreme i način utvrđivanja rashoda dobara

Obveznik PDV utvrđuje rashod dobara neposredno pošto je nastao ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu. U kojem objektu će obveznik vršiti redovan ili vanredan popis zavisi pre svega od delatnosti kojom se obveznik bavi, ali i od procene samog obveznika. Tako će, na primer, proizvođač vršiti popis dobara u skladištu gotovih proizvoda ili stovarištu materijala, dok će trgovac vršiti popis u magacinu ili prodavnici i sl.

Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika. O izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista.

S obzirom da se na iznos rashoda iznad količine utvrđene u skladu sa Uredbom obračunava i plaća PDV, i da obveznik PDV podnosi poresku prijavu i plaća PDV za svaki poreski period (mesečno ili tromesečno), neoporezivi rashod obveznik PDV utvrđuje za svaki poreski period (npr. neposredno pošto je rashod nastao ili popisom dobara u toku ili na kraju poreskog perioda). Ako obveznik PDV za konkretan poreski period ne utvrdi količinu rashoda na koji se ne plaća PDV, u tom poreskom periodu PDV obračunava i plaća na ceo iznos rashoda. Ovo dalje znači da obveznik PDV ne treba da utvrđuje neoporezivi rashod na godišnjem nivou (npr. popisom sa 31. decembrom).

Kada je u pitanju rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda, obvezniku PDV se priznaje i rashod koji je utvrđen (na način određen Uredbom) u nekom narednom poreskom periodu u odnosu na poreski period u kojem je protekao rok trajanja predmetnih dobara (što znači da nije bitno kada je rashod nastao već u kojem poreskom periodu je utvrđen).

Količina rashoda na koji se ne plaća PDV (koji nije predmet oporezivanja PDV)

PDV se ne plaća na količinu rashoda koja se utvrđuje prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je sastavni deo Uredbe. Normativ rashoda izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.

Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika. Međutim, odredbom člana 4. stav 3. Uredbe je propisano da se količina rashoda utvrđuje prema normativu obveznika ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

Normativ rashoda, odnosno normativ obveznika, ne primenjuju se u slučajevima iz člana 5. Uredbe. To su slučajevi kada je rashod dobara nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proizvoda. U tim slučajevima, ako su ispunjeni svi predviđeni uslovi, priznaje se celokupan rashod, tj. na ukupnu količinu rashodovanih dobara se ne plaća PDV.

Odredbom člana 5. stav 1. Uredbe propisano je, da se izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao usled dejstva više sile ne plaća porez na dodatu vrednost u količini utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete.

Dakle, količina rashoda koji je nastao usled više sile utvrđuje se aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete. Na količinu rashoda nastalog usled više sile koji nije utvrđen aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete, kao i na količinu iznad količine koja je utvrđena tim aktom, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom.

Drugi slučaj u kojem se ne primenjuje Normativ rashoda je, kao što je napred navedeno, kada je rashod nastao usled proteka roka trajanja proizvoda. Međutim, da bi se ovaj rashod smatrao neoporezivim rashodom, pored činjenice da je rashod nastao usled proteka roka trajanja proizvoda, potrebno je da budu ispunjena još dva uslova:

- da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i

- da je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave.

Svi uslovi moraju biti kumulativno ispunjeni, s tim što ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika. To znači da je obveznik PDV dužan da podnese zahtev Poreskoj upravi da pošalje svog predstavnika da prisustvuje utvrđivanju rashoda, i da sačeka pet dana da se predstavnik Poreske uprave odazove pozivu. Ako se u predviđenom roku predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu, obveznik PDV može sam da utvrdi rashod, i u tom slučaju se kao neoporezivi rashod priznaju količine iskazane u zapisniku obveznika PDV.

Rok trajanja proizvoda smatra se određenim na drugi način i ako je određen npr. opštim aktom proizvođača. Bitno je da se nedvosmisleno može utvrditi kada rok ističe (tj. da je jasno određen početak roka i njegovo trajanje, odnosno momenat kada rok ističe). Podrazumeva se da rok trajanja mora biti unapred određen.

Međutim, ako rok trajanja proizvoda nije određen od strane proizvođača, već od strane nekog drugog lica, npr. prodavca dobara, na rashod nastao usled proteka tako utvrđenog roka trajanja PDV se plaća osim do količine utvrđene normativom rashoda ili normativom obveznika.

Normativ rashoda

Normativ rashoda je, kako je već navedeno, sastavni deo Uredbe. Normativom rashoda je određen procenat od količine robe koja je u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, a koji se priznaje kao neoporezivi rashod, i to za određene vrste proizvoda.

U proizvodnji je propisana količina neoporezivog rashoda za proizvodnju etil-alkohola, alkoholnih pića, osvežavajućih bezalkoholnih pića, proizvodnju i promet derivata nafte i proizvodnju cigareta i luksuznih proizvoda (za motorna i druga ulja za podmazivanje, ostala mineralna i druga ulja, cigarete i ostale prerađevine od duvana kao i luksuzne proizvode propisan je procenat od 0% i u proizvodnji i u prometu, što znači da se za ova dobra ne priznaje neoporezivi rashod, odnosno da se na ceo rashod ovih dobara, nastao u skladu sa odredbama člana 2. Uredbe, plaća PDV).

Takođe, propisana je i količina neoporezivog rashoda u trgovini na veliko i trgovini na malo voća, povrća, cveća, žitarica, ostalih prehrambenih proizvoda, alkoholnih i bezalkoholnih pića, mesa i suhomesnatih proizvoda i ribe, stočne hrane, hemijskih proizvoda, građevinskog materijala (za građevinsku stolariju 0%), ogreva i još nekih dobara pod kategorijom "ostalo". Procenat neoporezivog rashoda u trgovini na veliko utvrđen je kao 50% procenta koji je propisan za utvrđivanje rashoda za predmetna dobra u trgovini na malo.

Neoporezivi rashod dobara utvrđuje se množenjem procenta utvrđenog u normativu rashoda sa količinom robe koja je u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.

Odredbom člana 4. stav 3. Uredbe propisano je, da se normativ rashoda izražava u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.

To znači da, na primer, proizvođač odlučuje da li će procenat propisan u Normativu rashoda primeniti na količinu gotovih proizvoda koja je proizvedena ili na količinu gotovih proizvoda koja je prodata u konkretnom proteklom periodu. Isto tako, na primer, trgovac na veliko odlučuje da li će procenat propisan u Normativu rashoda primeniti na količinu nabavljenih ili količinu prodatih proizvoda.

Kada obveznik PDV poseduje više objekata u kojima utvrđuje rashod (skladišta, stovarišta, magacine, prodavnice i sl.), u tom slučaju ima pravo da posebno za svaki objekat predvidi na koju će količinu robe u tom objektu (nabavljene, prerađene, proizvedene ili prodate) primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika. Naime, obveznik PDV ima pravo da, primera radi, za jedno skladište (npr. distributivno) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, a da za drugo (npr. skladište veleprodaje, odnosno maloprodaje) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu prodata. Opredeljivanje obveznika PDV po pitanju količine robe (nabavljene, prodate...) na koju će primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, odnosi se na sve vrste robe (dobara) u konkretnom objektu.

Ako se utvrđivanje rashoda dobara u distributivnom skladištu vrši primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, u količinu robe koja je u tom poreskom periodu nabavljena uračunava se i količina koja je dopremljena iz drugog distributivnog skladišta istog obveznika PDV, uz izdavanje internog dokumenta (npr. prenosnice).

Normativ rashoda koji obveznik utvrđuje svojim aktom

U skladu sa odredbom člana 4. stav 2. Uredbe, za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.

To znači da obveznik PDV za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, treba da donese opšti akt kojim će da utvrdi normativ rashoda za ta dobra. Rashod dobara koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, a za koje obveznik PDV nije utvrdio normativ rashoda svojim opštim aktom, smatra se predmetom oporezivanja PDV.

Obveznik PDV u opštem aktu utvrđuje normativ rashoda u procentu od količine dobara koja su u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (na isti način kao i Normativ rashoda koji je deo Uredbe).

Važno je napomenuti da obveznik PDV svojim opštim aktom utvrđuje normativ rashoda samo za rashod koji je nastao pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara. Na rashod koji je nastao usled više sile ili usled proteka roka trajanja proizvoda primenjuju se odredbe člana 5. Uredbe.

PDV se ne plaća na rashod dobara do količine utvrđene u skladu sa normativom obveznika PDV. Međutim, odredba člana 4. stav 2. Uredbe ostavlja mogućnost nadležnom poreskom organu da utvrdi drugu količinu rashoda, odnosno količinu rashoda različitu od one koju je obveznik PDV utvrdio svojim opštim aktom. Ova odredba stvara visok nivo nesigurnosti kod obveznika, s obzirom da obveznik nije siguran da li će mu predstavnik nadležnog organa prihvatiti količinu neoporezivog rashoda koji je utvrdio u skladu sa svojim normativom. Naime, bez obzira što nadležni poreski organ može utvrditi drugu količinu rashoda od one koja je utvrđena opštim aktom obveznika PDV, obveznik PDV nema obavezu dostavljanja svog normativa rashoda nadležnom poreskom organu (tj. Poreskoj upravi). Sa druge strane Poreska uprava nema obavezu da razmatra ili overava normativ rashoda koji joj je obveznik PDV dostavio. Ipak, nadležni poreski organ bi trebao da u svakom slučaju prihvati normativ rashoda obveznika koji je utvrđen u skladu sa uobičajenim količinama rashoda za tu vrstu robe pod datim okolnostima, posebno ako je normativ donet na temelju stručno obrazložene analize uslova u kojima rashod predmetnih dobara može nastati i uobičajeno nastaje u količini utvrđenoj tim normativom.

Primer opšteg akta obveznika o utvrđivanju količine rashoda na koji se ne plaća PDV

Poreski tretman prometa i uništavanja rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara

U praktičnoj primeni Zakona, često se kao sporno postavlja pitanje da li po osnovu rashodovanja i obezvređenja osnovnih sredstava i drugih dobara (koje se u praksi često naziva "otpisom") u skladu sa propisima o računovodstvu, nastaje obaveza obračunavanja PDV.

S računovodstvenog aspekta, pojam "otpis" osnovnih sredstava ne može se izjednačiti sa obezvređenjem ili rashodom. Termin otpis osnovnih sredstava se eventualno može poistovetiti sa računovodstvenom amortizacijom osnovnog sredstva.

Navedene termine je potrebno jasno razlikovati, kako zbog poreskog tretmana tako i zbog pravilnog računovodstvenog evidentiranja. Naime, računovodstveno se rashod (kalo, rastur kvar i lom) evidentira na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe, dok se rashod osnovnih sredstava evidentira na računu 570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.

Međutim, obezvređenje osnovnih sredstava i drugih dobara se evidentira na računima grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine, koji nisu priznati u poreskom bilansu sve do trenutka dok se konkretno sredstvo ne otuđi.

Prema odredbama člana 3. Zakona, predmetom oporezivanja PDV smatraju se promet dobara i usluga, odnosno uvoz dobara. Prometom dobara se smatra prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu, a shodno odredbama člana 4. stav 4. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i uzimanje dobara (sopstvena potrošnja kojom se smatra i manjak dobara), svaki drugi promet dobara bez naknade kao i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.

Rashodom (kalo, rastur, kvar i lom) dobara koji je oporeziv saglasno odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, smatra se faktički rashod, tj. gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara, kao i rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ili usled više sile.

Prema tome, rashodovanje osnovnih sredstava, odnosno obezvređenje dobara u skladu sa propisima o računovodstvu, ne smatra se predmetom oporezivanja PDV, što znači da po tom osnovu ne nastaje poreska obaveza.

Međutim, promet rashodovanih osnovnih sredstava i drugih računovodstveno obezvređenih dobara, ili njihovo poklanjanje ili uništavanje, pod određenim uslovima se smatra predmetom oporezivanja PDV.

Kada obveznik PDV vrši promet uz naknadu rashodovanih osnovnih sredstava, odnosno drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, PDV se obračunava u skladu sa odredbama člana 3. i člana 4. stav 1. Zakona, a osnovicu za obračunavanje PDV, u skladu sa odredbama člana 17. Zakona, čini naknada koju obveznik prima ili treba da primi za predmetni promet.

Obveznik PDV koji vrši promet bez naknade rashodovanih osnovnih sredstava i drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, obračunava i plaća PDV za taj promet u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 2) Zakona, ako je prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastavnih delova, u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethodnog poreza iskoristio ili ne). Prometom dobara bez naknade smatra se i slanje ili predaja dobara na uništavanje.

Osnovicom za obračunavanje PDV za promet dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV (član 18. st. 1. i 3. Zakona).

Resorno ministarstvo je zauzelo stav i da se na uništavanje rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara PDV takođe obračunava i plaća, pod uslovom da je obveznik PDV prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastavnih delova, u potpunosti ili srazmerno (bez obzira na to da li je i ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza). Osnovica za obračun PDV se i u ovom slučaju utvrđuje u skladu sa odredbama člana 18. Zakona.

Ako rashodovana osnovna sredstva (ili druga otpisana dobra) nemaju vrednost, prilikom uništavanja tih dobara ne postoji ni obaveza obračunavanja i plaćanja PDV (iz razloga što je osnovica za obračunavanje PDV u tom slučaju jednaka nuli, a ne zbog toga što se uništavanje predmetnih dobara ne smatra predmetom oporezivanja). Drugo je pitanje koliko često se u praksi javlja slučaj da rashodovana sredstva koja se uništavaju imaju neku vrednost (za pretpostaviti je da nemaju vrednost inače ih obveznik ne bi uništavao, ali obveznik mora obezbediti dokaze da predmetna dobra nemaju vrednost - npr. kao sekundarna sirovina i sl.). Tako npr. dovoljan dokaz da rashodovana dobra nemaju vrednost je činjenica da se ta dobra smatraju opasnim otpadom u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom.

Osnovica za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom, na rashod dobara iznad količine utvrđene Normativom rashoda ili normativom obveznika i svaki drugi promet dobara bez naknade

Prema odredbi člana 18. st. 1. i 3. Zakona, osnovicom kod prometa dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV.

Shodno navedenom, osnovicom za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom obveznika PDV (koji je predmet oporezivanja PDV), kao i na iskazani rashod iznad količine utvrđene Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV.

Nabavnom cenom dobara, prema zvaničnom stavu ministarstva nadležnog za poslove finansija, smatra se cena po kojoj se ta ili slična dobra mogu nabaviti na tržištu u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Međutim, kako smo već istakli, ako dobra nemaju tržišnu vrednost u momentu prometa, na sopstvenu potrošnju, odnosno promet bez naknade tih dobara ne obračunava se i ne plaća PDV iz razloga što je osnovica za obračun PDV jednaka nuli.

Iskazivanje podataka o manjku i rashodu dobara u Obrascu POPDV i poreskoj prijavi PDV

Pravilnikom o PDV propisana je i sadržina PDV evidencija i oblik i sadržina pregleda obračuna - Obrazac POPDV. Podaci o oporezivom manjku i rashodu dobara iskazuju se u polju 3.7 Obrasca POPDV u odgovarajućoj koloni (u zavisnosti od stope PDV po kojoj se oporezuje konkretan manjak ili rashod), i to podatak o osnovici i podatak o obračunatom PDV. Navedeni podaci iskazuju se i na rednom broju 3, odnosno 4. Poreske prijave PDV (Obrazac PP PDV).

Međutim, u Obrascu POPDV ni u poreskoj prijavi PDV ne iskazuju se podaci o manjku koji se ne smatra sopstvenom potrošnjom (npr. ako je nastao usled više sile), kao ni podaci o neoporezivom iznosu rashoda (rashod do količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda ili normativom obveznika, kao i rashod nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proizvoda, koji je utvrđen na propisani način).

Napominjemo, obveznik PDV je dužan da vodi evidenciju kako o manjku i rashodu dobara koji nisu predmet oporezivanja PDV (i o relevantnim činjenicama koje se odnose na utvrđivanje predmetnog manjka ili rashoda dobara), tako i o manjku i rashodu dobara koji se smatra predmetom oporezivanja PDV i za koji obveznik PDV obračunava PDV. Oblik ovih evidencija nije propisan, pa ih obveznici kreiraju u skladu sa svojim potrebama. Podaci o oporezivom manjku i rashodu dobara se obavezno evidentiraju u PDV evidencijama.

Manjak dobara utvrđuje se redovnim ili vanrednim popisom dobara, a smatra se utvrđenim u poreskom periodu kada se usvoji odluka o popisu (odluka kojom se usvaja izveštaj o izvršenom popisu).

Kada je u pitanju oporezivi manjak dobara koji se utvrđuje popisom dobara na kraju poslovne godine, a koji se utvrđuje usvajanjem odluke o popisu, podaci o tom manjku se iskazuju u Obrascu POPDV koji obveznik podnosi za poreski period kada je predmetna odluka doneta (odluka o popisu se usvaja u januaru mesecu naredne godine, pa se u tom poreskom periodu iskazuju podaci o oporezivom manjku dobara).

Na kraju ukazujemo, u skladu sa Zakonom o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021, 129/2021, 138/2022 i 92/2023) obveznici PDV imaju obavezu da PDV obračunat na manjak ili na rashod dobara evidentiraju u Sistemu elektronskih faktura, u okviru Zbirne evidencije, s obzirom da se za manjak i rashod dobara ne izdaje elektronska faktura, niti se manjak i rashod dobara evidentiraju preko elektronskog fiskalnog uređaja u skladu sa propisima o fiskalizaciji. Dakle, sav promet bez naknade koji je oporeziv PDV (bilo da se radi o prometu dobara ili usluga bez naknade za koji nije izdata e-faktura ili fiskalni račun, ili je reč o manjku dobara koji je oporeziv PDV ili rashodu dobara iznad količine utvrđene normativom), evidentira se na isto polje - u segmentu "Promet bez naknade".

Olica Pješčić