IZBOR NAJPRIMERENIJE METODE ZA ANALIZU TRANSFERNIH CENA - Praktični primeri -

Primer 1.

Društvo se bavi proizvodnjom smrznutog testa kojim snabdeva kako lanac sopstvenih pekara, tako i mnoge nepovezane pekare na tržištu. Društvo je zaključilo "tipski" ugovor o prodaji sa povezanim i nepovezanim pekarama, te se uslovi u pogledu troškova prevoza koji su uključeni u cenu proizvoda, rokovi plaćanja, kao i politika odobravanja rabata ne razlikuju u transakcijama ka povezanim i nepovezanim pekarama. Društvo primenjuje isti cenovnik prilikom prodaje gotovih proizvoda povezanim i nepovezanim licima, kao i istu rabatnu skalu za iste proizvode.

Kako su ugovorni uslovi prilikom prodaje istog gotovog proizvoda nepovezanom licu uporedivi sa ugovornim uslovima prilikom prodaje povezanim licima, uz uporedivost tržišnih uslova (prodaja se vrši povezanim i nepovezanim licima na domaćem tržištu), može se zaključiti da su ispunjeni uslovi propisani članom 13. Pravilnika vezani za uporedivost transakcija (sličnost predmeta transakcije, ugovorni i ekonomski, odnosno tržišni uslovi), te da se u konkretnom primeru kao najprimerenija metoda za analizu transfernih cena može izabrati metoda uporedive cene na tržištu primenom interno uporedive cene u sladu sa članom 12. stav 2. tačka 1) Pravilnika.

Budući da je u navedenom primeru društvo vršilo prodaju gotovih proizvoda povezanim licima po cenama koje se primenjuju prilikom prodaje nepovezanim licima uz uporedive ugovorne uslove, cena gotovog proizvoda prodatog povezanom licu je u skladu sa principom "van dohvata ruke", te se može zaključiti da društvo nema obavezu korekcije prihoda po osnovu transakcije prodaje gotovih proizvoda povezanim licima.

Primer 2.

Društvo je distributer televizora koje nabavlja od nepovezanog proizvođača iz inostranstva. Društvo je u toku 2018. godine prodalo u zemlji 5.000 televizora, pri čemu je učešće prodaje povezanom licu u ukupnoj prodaji 55% (tj. 2.600 komada), dok je učešće prodaje nepovezanom kupcu u ukupnoj prodaji iste marke televizora 45% (tj. 2.400 komada). I povezano i nepovezano lice imaju sedište, kao i skladišne prostore na teritoriji iste opštine. Povezanom licu se data marka televizora prodavala po ceni od 40.000 dinara, dok je prodajna cena ka nepovezanom licu iznosila 45.000 dinara. Društvo se ugovorom obavezalo da predmetnu robu otprema samo do skladišta nepovezanog lica angažovanjem prevoznika, dok povezano lice sopstvenim transportnim sredstvima preuzima robu iz centralnog magacina društva. Društvo je prilikom angažovanja transportera za prevoz naručenih količina robe do nepovezanog lica u toku 2018. godine imalo troškove u iznosu od 288.000 dinara, odnosno 120 dinara po komadu predmetnih dobara.

U predmetnom slučaju se prodaje isti proizvod u sličnom obimu prodaje, dok se uslovi isporuke razlikuju (troškovi transporta su uključeni samo u cenu proizvoda prema nepovezanom licu), te da bi se mogla primeniti metoda uporedive cene na tržištu u slučaju kada je u skladu sa članom 13. Pravilnika obezbeđena uporedivost pojedinih faktora uporedivosti (uporedivost tržišnih uslova, sličnost predmeta transakcije i obima prodaje), dok se pojedini faktori uporedivosti razlikuju (u primeru ugovorni uslovi vezani za uslove isporuke) potrebno je utvrditi da li se u skladu sa članom 14. Pravilnika razlike između transakcija koje se porede mogu pouzdano kvantifikovati, kao i da li je moguće sprovesti razumna usklađivanja kako bi se eliminisale razlike, odnosno da li je moguće data usklađivanja potkrepiti adekvatnim obračunima.

Usklađivanja je u predmetnom slučaju moguće izvršiti na način što se prodajna cena ka povezanom licu od 40.000 dinara uvećava za troškove prevoza koji su iznosili 120 dinara po komadu, a kako bi se cena/transakcija dovela na uporediv nivo sa cenom/transakcijom prema nepovezanom licu koja u sebi sadrži troškove prevoza.

Kako je cena prema nepovezanom licu 45.000, dok je usklađena cena prema povezanom licu 40.120 dinara, iz navedenog proizlazi da cena prema povezanom licu nije u skladu sa principom "van dohvata ruke", odnosno da je za 4.880 dinara niža od tržišne cene, te da je društvo u obavezi da izvrši korekciju prihoda od prodaje za 12.688.000 dinara (4.880 dinara x 2.600 komada prodatih televizora povezanom licu) i na taj način uveća poresku osnovicu.

Primer 3.

Društvo je distributer sokova kojima u najvećoj meri snabdeva povezana lica u zemlji, a u manjoj meri nepovezana lica na inostranom tržištu. Povezana lica imaju obavezu plaćanja robe u roku od 90 dana, dok je kod nepovezanih lica taj rok kraći i iznosi 60 dana od dana prometa. Distributer na domaćem tržištu sprovodi marketinške kampanje i snosi troškove istih čime utiče na pospešivanje prodaje u maloprodajnim objektima povezanog lica, dok date troškove nema kada je u pitanju prodaja nepovezanim licima u inostranstvu.

Kako se u predmetnom slučaju kod transakcija prodaje predmetnih proizvoda povezanim i nepovezanim licima razlikuju tržišni uslovi, kao i obim prodaje, pri čemu date razlike između transakcija nije moguće pouzdano kvantifikovati niti izvršiti razumna usklađivanja kako bi se transakcije dovele na uporediv nivo, to nije moguće primeniti metodu uporedive cene na tržištu, jer nisu ispunjeni uslovi propisani članom 13. i 14. Pravilnika vezani za uporedivost transakcija.

Budući da je društvo distributer predmetnih dobara, moglo bi se zaključiti da je za analizu transfernih cena predmetne transakcije ispravno primeniti metodu preprodajne cene.

Međutim, kako u skladu sa članom 15. Pravilnika metoda preprodajne cene polazi od cene po kojoj se proizvod prodaje nepovezanom licu, a koja se umanjuje za uporedivu bruto maržu kako bi se utvrdila cena po principu "van dohvata ruke" za isti proizvod koji je nabavljen od povezanog lica, to se budući da društvo u predmetnom slučaju vrši nabavku od nepovezanog lica i dalju preprodaju povezanom licu, a ne nepovezanom, metoda preprodajne cene ne može izabrati kao adekvatna, a s obzirom da nije ispunjen uslov o nezavisnosti imenioca (prihod od prodaje nastaje u transakciji sa povezanim licem). Napominjemo da je u okviru člana 2.88 OECD Smernica1 navedeno da imenilac mora biti nezavisan u odnosu na kontrolisanu transakciju, jer u suprotnom ne bi postojao objektivan polazni osnov. Dakle, potrebno je izabrati onu metodu pri kojoj će imenilac biti nezavisan u odnosu na kontrolisanu transakciju, a kako bi se postigla objektivnost u analizi transakcije. Prema tome, kako društvo u predmetnom slučaju vrši nabavku robe od nepovezanog lica, to je nabavna vrednost prodate robe nezavisna (potiče iz transakcije sa nepovezanim licem), potrebno je primeniti metodu cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu, pri čemu će se umesto cene koštanja koja je predviđena članom 24. Pravilnika kao imenilac pri obračunu bruto marže navedene metode, primeniti nabavna vrednost prodate robe.

Kako Pravilnik u članu 24. prednost daje internim bruto maržama u odnosu na eksterne bruto marže, dok propisuje da se, ukoliko nema uslova za primenu interne bruto marže, tržišni raspon bruto marže utvrđuje u skladu sa pravilima za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže, to je potrebno utvrditi da li postoje uslovi za primenu interno uporedive bruto marže.

S obzirom da u predmetnom primeru nije moguće adekvatno uskladiti razlike koje se odnose na različite tržišne uslove, kao i obime prodaje povezanim i nepovezanim licima, kao i različit funkcionalni profil društva (tj. razlike u funkcijama koje vrši, rizicima koje preuzima i imovini koju koristi) u transakciji ka povezanim u odnosu na transakciju prodaje nepovezanim licima, a kako bi se predmetne transakcije dovele na uporediv nivo, to nije moguće koristiti internu uporedivu bruto maržu. Prema tome, ukoliko se utvrdi da su podaci o bruto maržama uporedivih društava dostupni u komercijalnim bazama podataka, u predmetnom slučaju će bruto marža koju društvo ostvaruje u transakciji sa povezanim licima biti upoređena sa eksternim bruto maržama uporedivih društava, te će metoda cene koštanja biti izabrana kao najprimerenija metoda za analizu transfernih cena predmetne transakcije.

Međutim, u slučaju da u komercijalnim bazama podataka nije moguće obezbediti podatke o bruto maržama uporedivih društava (bilo što isti nisu dostupni ili što zbog različitih računovodstvenih propisa u različitim državama nije pouzdano da li su bruto marže uporedivih društava utvrđene u odnosu na istu troškovnu osnovu kao i troškovna osnova bruto marže ostvarene u transakciji sa povezanim licem, odnosno nije pouzdano da li su direktni troškovi proizvodnje obuhvatili iste vrste troškova), kao najadekvatnija metoda za analizu bila bi izabrana metoda transakcione neto marže. Zapravo prilikom primene metode transakcione neto marže upoređuju se neto profitne marže koje obveznik ostvaruje u transakcijama sa povezanim licima sa neto profitnim maržama koje su ostvarene u sličnim transakcijama sa nepovezanim licima, odnosno između nepovezanih lica. Na taj način bi se obezbedio viši stepen uporedivosti rezultata, a na šta ukazuju i odredbe člana 22. Pravilnika kojima je propisano da troškovna osnova, na koju se dodaje marža mora biti utvrđena na isti način u transakciji iz koje je proistekla transferna cena i transakciji sa nepovezanim licem, odnosno između nepovezanih lica, uzimajući u obzir funkcije, rizike i korišćenu imovinu, a kako bi se transakcije smatrale uporedivim.

Primer 4.

Društvo od povezanog lica nabavlja dekorativni prirodni kamen koji preprodaje na tržištu Srbije. Društvo datu robu nabavlja samo od povezanog lica, pošto na domaćem tržištu ne postoje dobavljači za dekorativni kamen date vrste.

Kako datu vrstu robe društvo ne nabavlja od nepovezanih dobavljača, to društvo ne poseduje podatke o interno uporedivim transakcijama, te ne postoje uslovi predviđeni odredbama člana 12. stav 2. tačka 3) Pravilnika za primenu metode uporedive cene na tržištu primenom interno uporedivih cena. Kako ne postoje javno dostupni podaci o cenama iz realizovanih uporedivih transakcija između nepovezanih lica, ne postoje ni uslovi predviđeni odredbama člana 12. stav 2. tačka 2) Pravilnika za primenu metode uporedive cene na tržištu primenom eksterno uporedivih cena.

Budući da se metoda preprodajne cene najčešće primenjuje u transakcijama u kojima se roba kupuje od povezanih lica i preprodaje nepovezanim licima, bez značajnog povećanja njene vrednosti od strane preprodavca, data metoda bi mogla biti adekvatna u predmetnom slučaju. Primerenost izbora metode je potrebno sagledati i iz ugla izbora testirane strane u transakciji. Napominjemo da je kod primene metoda koje analiziraju maržu, pre svega potrebno odabrati testiranu stranu čija se marža analizira. Prema OECD Smernicama testirana strana treba da bude ona koja u transakciji ima jednostavniji funkcionalni profil.

Kako u predmetnom slučaju društvo kao distributer ne povećava značajno vrednost proizvoda, odnosno ima jednostavniji funkcionalni profil u odnosu na povezano društvo proizvođača, to je adekvatno izabrati društvo preprodavca za testiranu stranu u transakciji.

U skladu sa članom 17. Pravilnika potrebno je utvrditi da li su u skladu sa odredbama člana 17. stav 1. Pravilnika ispunjeni uslovi za primenu metode preprodajne cene, odnosno da li su funkcije, rizici i imovina u kontrolisanoj i nekontrolisanoj transakciji uporedivi u značajnoj meri.

Pravilnik u članu 18. prednost daje internim uporedivim preprodajnim maržama u odnosu na eksterne preprodajne marže, dok propisuje da ukoliko nema uslova za primenu interne uporedive marže, tržišni raspon preprodajne marže se utvrđuje u skladu sa pravilima za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže, to je u predmetnom slučaju potrebno utvrditi da li postoje uslovi za primenu interno uporedive bruto marže.

Pošto društvo ne vrši uporedive nabavke od nepovezanih lica, te ne poseduje interno uporedive bruto marže, analiza će se vršiti primenom eksterne uporedive bruto marže utvrđene u skladu sa pravilima za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže, a pod uslovom da su u komercijalnim bazama dostupni podaci o uporedivim društvima na osnovu kojih je moguće utvrditi tržišni raspon bruto marži.

Kako je u predmetnom slučaju u komercijalnim bazama podataka moguće utvrditi bruto marže uporedivih društava, to će bruto marža od 17,07% koju je društvo ostvarilo u transakciji sa povezanim licem biti upoređena satržišnim rasponom eksternih bruto marži uporedivih društava, a koji je utvrđen u skladu sa pravilima za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže i koji se u predmetnom slučaju kreće u rasponu od 12,86% do 25,09%, sa medijanom od 18,53%2.

Kako je ostvarena preprodajna marža društva u transakciji sa povezanim licem od 17,07% u okviru tržišnog raspona preprodajnih marži, može se zaključiti da je društvo po osnovu preprodaje robe nabavljene od povezanog lica ostvarilo zaradu koja je u skladu sa principom "van dohvata ruke", te da nema obavezu korekcije rashoda iz predmetne transakcije nabavke robe od povezanog lica.

Primer 5

Društvo od povezanih proizvođača iz Srbije nabavlja filter čajeve, dok od nepovezanog lica iz Bosne nabavlja suve začine radi njihove dalje prodaje na tržištu. Društvo predstavlja jednog od glavih distributera filter čajeva na tržištu Srbije, dok je preprodaja začina samo njegova sporedna delatnost (troškovi nabavke filter čajeva od povezanih lica iznose oko 92% ukupnih troškova nabavke). Društvo sa povezanim licima ima utvrđen način naručivanja shodno postavljenim planovima proizvodnje i prodaje, tako da se rizik zaliha, kao i troškovi skladištenja u transakciji sa povezanim licima svode na minimum. Prilikom nabavke od povezanog lica društvo ima veći rizik zaliha kao i troškove skladištenja, pošto uobičajeno naručuje veće količine od količina za koje ima siguran plasman da bi postiglo uštede na troškovima transporta. Rokovi plaćanja povezanim licima su 90 dana, dok se nepovezanom licu plaća u roku od 60 dana.

Kako se u pogledu transakcija nabavke robe od povezanog i nepovezanog lica razlikuje vrsta proizvoda, obim nabavki, ugovorni, kao i tržišni uslovi, pri čemu date razlike između transakcija nije moguće pouzdano kvantifikovati niti izvršiti razumna usklađivanja kako bi se transakcije dovele na uporediv nivo, to nije moguće primeniti metodu uporedive cene na tržištu, jer nisu ispunjeni uslovi propisani članom 13. i 14. Pravilnika vezani za uporedivost transakcija.

Kao što je navedeno i u prethodnom primeru, a budući da se metoda preprodajne cene najčešće primenjuje u transakcijama u kojima se roba kupuje od povezanih lica i preprodaje nepovezanim licima, bez značajnog povećanja njene vrednosti od strane preprodavca, data metoda bi mogla biti adekvatna i u predmetnom slučaju. Primerenost izbora metode je potrebno sagledati i iz ugla izbora testirane strane u transakciji.

S obzirom da u predmetnom slučaju društvo kao distributer ne povećava značajno vrednost proizvoda, odnosno ima jednostavniji funkcionalni profil u odnosu na povezano društvo proizvođača, to je i u predmetnom slučaju adekvatno izabrati društvo preprodavca za testiranu stranu u transakciji.

Kako u predmetnom primeru razlike koje se odnose na različite tržišne uslove, kao i obime nabavki od povezanih i nepovezanog lica (društvo je tek sporedno vršilo preprodaju robe nabavljene od nepovezanih lica), kao i različit funkcionalni profil društva (tj. razlike u funkcijama koje vrši, rizicima koje preuzima i imovini koju koristi) u transakciji nabavke robe od povezanih u odnosu na transakciju nabavke od nepovezanih lica nije moguće adekvatno uskladiti kako bi se transakcije dovele na uporediv nivo, to nije moguće primeniti internu uporedivu bruto maržu.

Kako su u bazama podataka dostupni podaci o uporedivim društvima na osnovu kojih je moguće utvrditi tržišni raspon bruto marži, metoda preprodajne cene je izabrana kao najadekvatnija metoda za analizu tržišnosti predmetne transakcije (primenom eksterno uporedivih marži).

Na osnovu tržišnog raspona eksternih bruto marži uporedivih društava, utvrđenih korišćenjem komercijalne baze podataka, a primenom pravila za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže, koji se kreće u rasponu 13,89% do 24,09%, sa medijanom od 19,67%, može se zaključiti da je bruto marža društva od 16,05% u skladu sa principom "van dohvata ruke", te da društvo nema obavezu korekcije rashoda iz predmetne transakcije nabavke robe od povezanog lica.

Primer 6.

Društvo je proizvođač kozmetičkih preparata koje u najvećoj meri prodaje povezanim distributerima u zemlji, dok je u toku godine samo manji deo asortimana prodavao nepovezanim kupcima u inostranstvu, s obzirom da je društvo započelo širenje na inostrana tržišta zemalja Zapadne Evrope. Prilikom prodaje domaćim distributerima društvo nema troškove marketinga, jer datu funkciju obavljaju povezani distributeri koji su za date kozmetičke preparate na domaćem tržištu razvili prepoznatljiv brend, kao što i funkcije transporta obavljaju domaći distributeri. Prilikom plasiranja na inostrano tržište društvo samostalno organizuje transport, snosi troškove skladištenja robe, kao što i samostalno snosi troškove marketinga na inostranom tržištu.

Kako se u predmetnom slučaju kod transakcija prodaje predmetnih proizvoda povezanim i nepovezanim licima razlikuju tržišni uslovi, kao i obim prodaje, pri čemu date razlike između transakcija nije moguće pouzdano kvantifikovati niti izvršiti razumna usklađivanja kako bi se transakcije dovele na uporediv nivo, to nije moguće primeniti metodu uporedive cene na tržištu, jer nisu ispunjeni uslovi propisani članom 13. i 14. Pravilnika vezani za uporedivost transakcija.

Kao što je prethodno navedeno, kod primene metoda koje analiziraju maržu, pre svega je potrebno odabrati testiranu stranu čija se marža analizira, dok prema OECD Smernicama za testiranu stranu u transakciji treba izabrati onu koja ima jednostavniji funkcionalni profil. Budući da je društvo u datoj transakciji okarakterisano kao proizvođač, dok povezani distributer ima složeniji funkcionalni profil budući da preko razvijenog brenda dodaje značajnu vrednost proizvodima, to je adekvatnije za testiranu stranu izabrati društvo proizvođača.

Kako se metoda cene koštanja uvećana za uobičajenu zaradu najčešće koristi u uslovima kada se trguje poluproizvodima između povezanih lica, kada povezana lica imaju zaključene ugovore o zajedničkoj proizvodnji ili dugoročni ugovor o međusobnoj kupovini i nabavci ili kada se kontrolisana transakcija odnosi na pružanje usluga, to bi se moglo zaključiti da je u predmetnoj situaciji u kojoj društvo proizvođač vrši prodaju proizvoda povezanim licima ispravno primeniti upravo metodu cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu.

Ono što je bitno napomenuti u vezi sa datom metodom jeste da je prilikom njene primene manje važno da predmet transakcije (proizvodi) u transakciji između nepovezanih lica budu identični sa istim iz kontrolisane transakcije, dok je izuzetno važno voditi računa o uporedivosti sa funkcijama, rizicima i imovinom koja se angažuje u kontrolisanoj transakciji.

Kako Pravilnik u članu 24. prednost daje internim bruto maržama u odnosu na eksterne bruto marže, dok propisuje da se ukoliko nema uslova za primenu interne bruto marže, tržišni raspon bruto marže utvrđuje u skladu sa pravilima za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže, to je potrebno utvrditi da li postoje uslovi za primenu interno uporedive bruto marže.

Kako u predmetnom primeru razlike koje se odnose na različite tržišne uslove, kao i obime prodaje povezanim i nepovezanim licima, kao i različit funkcionalni profil društva (tj. razlike u funkcijama koje vrši, rizicima koje preuzima i imovini koju koristi) u transakciji ka povezanim u odnosu na transakciju prodaje gotovih proizvoda nepovezanim licima nije moguće adekvatno uskladiti kako bi se transakcije dovele na uporediv nivo, to nije moguće koristiti internu uporedivu bruto maržu.

Kako su u bazama podataka dostupni podaci o uporedivim društvima na osnovu kojih je moguće utvrditi tržišni raspon bruto marži, metoda cene koštanja je izabrana kao najadekvatnija metoda za analizu tržišnosti predmetne transakcije (primenom eksterno uporedivih bruto marži).

Na osnovu tržišnog raspona eksternih bruto marži uporedivih društava koji se kreće u rasponu 14,89% do 28,09%, sa medijanom od 18,79%, utvrđenog korišćenjem komercijalne baze podataka i primenom pravila za utvrđivanje tržišnog raspona u slučaju primene metode transakcione neto marže, može se zaključiti da je bruto marža od 20,11% koju je društvo ostvarilo u skladu sa principom "van dohvata ruke", te da društvo nema obavezu korekcije prihoda iz predmetne transakcije prodaje gotovih proizvoda povezanom licu.

Primer 7.

Povezano lice je zaključilo Ugovor o poslovno tehničkoj saradnji kojim je ugovoreno pružanje podrške društvu u oblasti pripreme i organizovanje marketinških aktivnosti, kao i razvijanje akcija i projekata za unapređenje prodaje. Naknada je utvrđena na način što se iznos troškova (direktni + indirektni troškovi) koje je društvo imalo u vezi sa pružanjem date usluge uvećava za 5%.

Kako u predmetnom slučaju društvo datu vrstu usluga ne nabavlja od nepovezanih lica, kao što ni povezano lice pružalac usluga nije imalo uporedive transakcije sa nepovezanim licima, ne postoje uslovi za primenu metode uporedive cene na tržištu primenom interno uporedivih cena, predviđeni odredbama člana 12. stav 2. tačka 2), odnosno odredbama člana 12. stav 3. Pravilnika. Kada je u pitanju ispitivanje mogućnost primena eksterne uporedive cene, za njenu primenu bi se zahtevalo da se između nepovezanih lica pronađe dovoljno uporediva transakcija, koja bi ispunjavala sve uslove uporedivosti predviđene Pravilnikom. Međutim, imajući u vidu da je u predmetnom primeru reč o pružanju specifičnih usluga, ne postoje ni uslovi za primenu date metode korišćenjem eksterno uporedivih cena, jer podaci o transakcijama između nepovezanih lica koje bi zadovoljila sve uslove uporedivosti sa kontrolisanom transakcijom nisu javno dostupni.

Kako se metoda cene koštanja uvećana za uobičajenu zaradu najčešće koristi u uslovima kada se trguje poluproizvodima između povezanih lica, kada povezana lica imaju zaključene ugovore o zajedničkoj proizvodnji ili dugoročni ugovor o međusobnoj kupovini i nabavci ili kada se kontrolisana transakcija odnosi na pružanje usluga, metoda koja bi mogla biti primenjena u predmetnom slučaju je metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu ukoliko bi se kao kriterijum za izbor koristila samo vrsta transakcije (pružanje usluga).

Međutim, kao što je prethodno opisano u vezi sa izborom metode uporedive cene na tržištu, kako društvo datu uslugu nabavlja samo od povezanog lica, ne postoji interno uporediva bruto marža.

Kako društvo prilikom utvrđivanja naknade maržu obračunava na ukupne troškove (direktne i indirektne), proizlazi da je marža koja se formira u ovoj transakciji neto marža.

Na osnovu toga, ne bi bilo prikladno primeniti eksterne bruto marže uporedivih društava, jer dati podaci nisu uporedivi sa maržom iz transakcije sa povezanim licem (neto marže), te shodno tome nije moguće primeniti eksternu uporedivu bruto maržu, a samim tim ni izabrati metodu cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu kao adekvatnu za analizu predmetne transakcije. Dodatno, važno je napomenuti da su bruto i neto marže pružalaca usluga ujednačene, a imajući u vidu da se kod pružalaca usluga ukupni operativni troškovi odnose na pružanje usluga (kao što je i predmetnom primeru naknada za uslugu utvrđena dodavanjem marže na ukupne troškove), što je dodatni argument za izbor metode koja analizu zasniva na poređenju neto marži.

S obzirom da metoda transakcione neto marže podrazumeva poređenje neto profitne marže koja se ostvaruje u transakcijama sa povezanim licima sa neto profitnom maržom koja se ostvaruje u transakcijama između nepovezanih lica, to se data metoda može smatrati adekvatnom za analizu tržišnosti predmetne transakcije.

Na osnovu tržišnog raspona transakcionih neto marži uporedivih društava, utvrđenim korišćenjem komercijalne baze podataka primenom pravila predviđenih članom 25. do 27. Pravilnika vezanih za primenu date metode, a koji se kreće u rasponu od 4,15% do 12,19%, sa medijanom od 5,79%, može se zaključiti da je povezano lice po osnovu pružanja predmetnih usluga društvu zaračunalo maržu koja je u okviru tržišnog raspona, te da društvo nema obavezu korekcije rashoda iz predmetne transakcije.

Primer 8.

Kako raspolaže adekvatnim kadrovima, društvo je formiralo IT odeljenje za pružanje usluga informatičke podrške u vidu razvoja, implementacije i održavanja softvera, kao i održavanja informatičke opreme povezanim licima iz grupe. Ugovorom sa povezanim licima precizirano je da se naknada utvrđuje uvećavanjem ukupnih troškova koje društvo ima u vezi sa predmetnim uslugama za 6%.

Kako društvo, nije nabavljalo niti pružalo uporedive usluge od nepovezanih lica, kao što ni njegova povezana lica nisu nabavljala predmetne usluge od nepovezanih dobavljača, ne postoje uslovi za primenu metode uporedive cene na tržištu primenom interno uporedivih cena, predviđeni odredbama člana 12. stav 2. tačka 1) i 3) Pravilnika, odnosno odredbama člana 12. stav 3. Pravilnika, kao što ne postoje ni uslovi za primenu date metode korišćenjem eksterno uporedivih cena, jer podaci o transakcijama između nepovezanih lica koje bi zadovoljila sve uslove uporedivosti sa kontrolisanom transakcijom nisu javno dostupni.

Kao što je i u prethodnom primeru navedeno, metoda cene koštanja uvećana za uobičajenu zaradu bi mogla biti izabrana u predmetnom slučaju ukoliko bi se kao kriterijum za izbor koristila samo vrsta transakcije (pružanje usluga). Međutim, kao što je prethodno opisano u vezi sa izborom metode uporedive cene na tržištu, kako društvo datu uslugu nabavlja samo od povezanog lica, ne postoji interno uporediva bruto marža, dok s obzirom na činjenicu da društvo prilikom utvrđivanja naknade maržu (neto) obračunava na ukupne troškove, ne bi bilo prikladno primeniti ni eksterne bruto marže uporedivih društava, te tako ni izabrati metodu cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu kao adekvatnu za analizi predmetne transakcije. Sa druge strane, metoda transakcione neto marže predstavlja najadekvatniju metodu iz razloga što su i kod uporedivih društava bruto i neto marže ujednačene, s obzirom da se kod pružalaca usluga ukupni operativni troškovi odnose na pružanje usluga.

S obzirom da metoda transakcione neto marže podrazumeva poređenje neto profitne marže koja se ostvaruje u transakcijama sa povezanim licima sa neto profitnom maržom koja se ostvaruje u transakcijama između nepovezanih lica, to se data metoda može smatrati adekvatnom za analizu tržišnosti predmetne transakcije.

Na osnovu tržišnog raspona transakcionih neto marži uporedivih društava, utvrđenim korišćenjem komercijalne baze podataka primenom pravila predviđenih članom 25. do 27. Pravilnika vezanih za primenu date metode, a koji se kreće u rasponu od 3,74% do 10,18%, sa medijanom od 6,89%, može se zaključiti da je povezano lice po osnovu pružanja predmetnih usluga društvu zaračunalo maržu koja je u okviru tržišnog raspona, te da društvo nema obavezu korekcije rashoda iz predmetne transakcije.