Nazad na elektronske dodatke

Zakon o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015 i 113/2017 - dalje: Zakon) u članu 61. predviđa da se kod utvrđivanja cene transakcije po principu "van dohvata ruke", koriste sledeće metode:

• metoda uporedive cene na tržištu;
• metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (metoda troškova uvećanih za bruto maržu);
• metoda preprodajne cene;
• metoda transakcione neto marže;
• metoda podele dobiti;
• bilo koja druga metoda kojom je moguće utvrditi cenu transakcije po principu "van dohvata ruke", pod uslovom da primena prethodno navedenih metoda nije moguća ili da je ta druga metoda primerenija okolnostima slučaja.

Poslednja navedena metoda se u praksi naziva i "šesta metoda". Ona nije česta u praksi, ali ukoliko se primenjuje, uglavnom podseća na jednu od prethodno propisanih metoda.

Primena "šeste metode" kao metode uporedive cene na tržištu

Pravilnikom o transfernim cenama i metodama koje se po principu "van dohvata ruke" primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima ("Sl. glasnik RS", br. 61/2013 i 8/2014 - dalje: Pravilnik) je predviđeno da metoda uporedive cene na tržištu poredi cene proizvoda i usluga u kontrolisanim i nekontrolisanim transakcijama. To znači da je njena primena po domaćim propisima moguća samo onda kada su ispunjeniuslovi uporedivosti, odnosno kada je i eventualne razlike između transakcija koje se porede moguće pouzdano kvantifikovati i izvršiti razumna usklađivanja, a kako bi se mogle porediti cene primenjene u transakcijama između povezanih lica sa cenama u transakcijama među nepovezanim licima.

S druge strane, tumačenjem tačke 2.16¹ OECD Smernica zaključuje se da primena metode uporedive cene na tržištu ne podrazumeva samo poređenje cena, nego i drugih elemenata na osnovu kojih se cena dobra ili usluge definiše za povezano, odnosno nepovezano lice.

^{_______________
1} "Pri utvrđivanju da li su kontrolisana i nekontrolisana transakcija uporedive, treba uzeti u obzir efekte šire posmatranih poslovnih funkcija na cene, a ne samo uporedivost proizvoda (tj. faktore relevantne za utvrđivanje uporedivosti…). Kada postoje razlike između kontrolisanih i nekontrolisanih transakcija ili između preduzeća koja učestvuju u transakcijama, može biti jako teško utvrditi precizno usklađivanje koje će da eliminiše razlike u pogledu efekata na cene. Poteškoće koje nastanu pri određivanju precizne korekcije ili prilikom usklađivanja ne treba da dovedu do toga da se ne koristi metod uporedive cene na tržištu. Praktični razlozi diktiraju fleksibilniji pristup korišćenju ovog metoda."

Shodno navedenom, metoda uporedive cene može se posmatrati u užem (po domaćim propisima) i u širem smislu (po OECD Smernicama). S tim u vezi, primena metode uporedive cene na tržištu u širem smislu, koja ne podrazumeva striktno poređenje cena, se prema domaćem zakonodavstvu smatra korišćenjem "šeste metode".

Naime, moguće je da poreski obveznik koji prodaje dobra ili pruža usluge i povezanim i nepovezanim licima predvidi više različitih kriterijuma koji će uticati na formiranje konačne cene njegovih proizvoda, odnosno usluga. To može rezultirati time da krajnja cena ka povezanim i nepovezanim licima bude različita, a da pri tom nije moguće izvršiti usklađivanje kojim bi se ove cene dovele na uporediv nivo na način kako je u članu 14.Pravilnika predviđeno, tj. nije moguće izvršiti adekvatnu procenu koliko je svaki od kriterijuma tačno uticao na konačnu cenu.

U praksi se često događa da prilikom definisanja kriterijuma koji će uticati na konačnu cenu (posebno kada se radi o pružanju kombinacije različitih vrsta usluga - npr. da li se pruža pojedinačna usluga ili paket usluga, da li su usluge dogovorene kao jednokratne ili na duži vremenski period, da li na usluge utiče vreme i mesto njihovog pružanja itd), nije od važnosti da li će se transakcija obavljati sa povezanim ili nepovezanim licem, ali da isti ti kriterijumi u različitim kombinacijama dovedu do različitih krajnjih cena za povezana i nepovezana lica. U tim situacijama ne bi bilo ispravno uporediti konačne cene bez detaljnije analize, a nekada nije moguće precizno usklađivanje. To ne mora obavezno da vodi primeni ostalih metoda, posebno imajući u vidu da razlozi koji su doveli do odbacivanja metode uporedive cene na tržištu mogu da imaju uticaj i na primenu preferiranih internih podataka za druge metode, pa bi ove metode najčešće podrazumevale korišćenje eksternih uporedivih podataka.

Naime, u navedenom slučaju bi bilo preporučljivo izvršiti detaljnu analizu kriterijuma koji su doveli do razlika u cenama, tj. proveru da li su ovi kriterijumi postavljeni na isti način i za povezana i za nepovezana lica, kao i da li imaju tržišno opravdanje. To uglavnom znači da će različita kombinacija ispunjenih kriterijuma na strani kupaca/primalaca usluga dovesti do toga da je cena ka povezanima nekada veća, a nekada manja u odnosu na nepovezana lica, kao i da se cene unutar grupa povezanih i nepovezanih lica takođe razlikuju.

Dodatna analiza transakcija u navedenim slučajevima bi mogla da se zasniva na poređenju cena u transakcijama u kojima su isti ili slični kriterijumi ispunjeni i od strane povezanih i od strane nepovezanih lica, kao i eventualnom supsidijarnom primenom drugih metoda.

Dakle, primena metode uporedive cene na tržištu (u širem smislu), na način da se porede principi formiranja naknade, kriterijumi koji utiču na konačnu cenu, primena rabatnih skala i slično, bi se mogla smatrati primenom "šeste metode", budući da Pravilnik kao metodu uporedive cene prepoznaje samo poređenje cena.

Primena "šeste metode" je moguća i u drugim oblicima, kada može da podseća na druge propisane metode.

Primena "šeste metode" kao metoda koje analiziraju bruto maržu

Prema Pravilniku, metode koje analiziraju bruto maržu su:

• metode cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu

• metoda preprodajne cene

Pravilnikom su date formule na osnovu kojih se obračunava bruto marža prilikom primene navedenih metoda, međutim, u praksi se dešava da se metode koje analiziraju bruto maržu primene tako da se iz obračuna isključe određeni prihodi i/ili rashodi koji inače ulaze u obračun bruto marže.

Primer koji se susreće u praksi je isključivanje rashoda akciza iz obračuna bruto marže distributera. Ovi rashodi uobičajeno ulaze u obračun bruto preprodajne marže distributera akcizne robe, međutim za potrebe analize, u određenim slučajevima, opravdano je isključiti ih iz obračuna ukoliko se na taj način iste dovode na uporediv nivo sa maržama društava sa kojima se vrši poređenje.

S obzirom da Pravilnik primenu metoda kojima se analizira bruto marža prepoznaje isključivo kada se za obračun bruto marže primenjuju formule navedene u okviru čl. 15. i 24. Pravilnika, modifikacija posotojećih metoda može se definisati kao način primene "šeste metode".

Imajući u vidu da prema članu 6. Pravilnika, u okviru dokumentacije o transfernim cenama, obveznik treba da opiše odlučujuće razloge za donošenje zaključka koja metoda za proveru usklađenosti transfernih cena sa cenama utvrđenim po principu "van dohvata ruke" u najvećoj meri odgovara okolnostima pod kojima su pojedine transakcije izvršene, obveznici treba da preciziraju da li se primenjuje jedna od metoda nabrojanih u članu 61. Zakona, ili je u primeni došlo do izmene ovih metoda, kada striktno gledano, dolazi do primene "šeste metode".

U tom slučaju, obveznik u zaključku treba da navede da je za potrebe analize transakcije sa povezanim licima primenjena "šesta metoda", kao i da se radi o modifikaciji već postojeće metode. Ova izmena treba da se obrazloži, kako bi se potvrdilo da je primena "šeste metode" u skladu sa članom 61. Zakona, primerenija okolnostima konkretnog slučaja.

Tijana Smiljanić