PORESKO-RAČUNOVODSTVENI TRETMAN NABAVKE ZAŠTITNE OPREME (MASKE, RUKAVICE I SL.) I DEZINFEKCIONIH SREDSTAVA ZA VREME VANREDNOG STANJA USLED PANDEMIJE VIRUSA COVID-19

Odlukom o proglašenju vanrednog stanja ("Sl. glasnik RS", br. 29/2020), proglašeno je vanredno stanje na teritoriji Republike Srbije.

Način i organizacija rada poslodavaca na teritoriji Republike Srbije za vreme vanrednog stanja uređeni su Uredbom o organizovanju rada poslodavaca za vreme vanrednog stanja ("Sl. glasnik RS", br. 31/2020 - dalje: Uredba). Odredbom člana 4. Uredbe propisano je da je poslodavac dužan da u cilju osiguranja zaštite i zdravlja zaposlenih, radno angažovanih i stranaka obezbedi sve opšte, posebne i vanredne mere koje se odnose na higijensku sigurnost objekata i lica u skladu sa Zakonom o zaštiti stanovništva od zaraznih bolesti. Za zaposlene i radno angažovane, koji su u neposrednom kontaktu sa strankama ili dele radni prostor sa više lica, potrebno je obezbediti dovoljne količine zaštitne opreme u skladu sa posebnim propisima.

U vezi sa nabavkom zaštitne opreme za zaposlene (maske, rukavice i druga oprema) i dezinfekcionih sredstava, postavlja se pitanje poresko-računovodstvenog tretmana nabavke predmetnih dobara. Kao prvo, postavlja se pitanje da li se predmetna davanja zaposlenima smatraju zaradom ili troškom poslodavca. Pored toga, postavlja se pitanje i da li obveznik PDV ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke ovih dobara, kao i pitanje načina računovodstvenog evidentiranja i priznavanja troškova u poreskom bilansu obveznika. U nastavku u najkraćem dajemo odgovor na predmetna pitanja.

Nabavka zaštitne opreme i sredstava za dezinfekciju iz ugla poreza na dohodak građana

U skladu sa članom 12. stav 1. Zakona o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 - odluka US, 113/2017 i 95/2018 - autentično tumačenje), jedno od osnovnih prava iz radnog odnosa je pravo zaposlenog na bezbednost i zdravlje na radu. Ovo pravo zaposlenog garantuje i član 16. istog zakona, koji na strani poslodavca utvrđuje obavezu da zaposlenom obezbedi uslove rada i organizuje rad radi bezbednosti i zaštite života i zdravlja na radu, u skladu sa zakonom i drugim propisima. Pri tom, odredbama Zakona o bezbednosti i zdravlja na radu ("Sl. glasnik RS", br. 101/2005, 91/2015 i 113/2017 - dr. zakon) posebno se uređuje sprovođenje i unapređivanje bezbednosti i zdravlja na radu lica koja učestvuju u radnim procesima, kao i lica koja se zateknu u radnoj okolini, radi sprečavanja povreda na radu, profesionalnih oboljenja i oboljenja u vezi sa radom, a članom 15. ovog zakona jasno je utvrđena dužnost poslodavca da zaposlenima obezbedi korišćenje sredstava i opreme za ličnu zaštitu na radu.

Prema našem mišljenju, kada poslodavac za zaposlene i druga lica koja se zateknu u radnoj okolini, nabavlja i daje na korišćenje zaštitnu opremu (koja je u funkcionalnom smislu adekvatna) koju su zaposleni obavezni da koriste na radnom mestu tokom radnog vremena, kao i ukoliko tu opremu nabavlja (kupuje) sâm poslodavac od ovlašćenih dobavljača, kojima neposredno vrši plaćanje dugovanog iznosa po tom osnovu, takvo davanje poslodavca zaposlenima ne predstavlja primanje zaposlenog koje podleže oporezivanju porezom na dohodak građana na zaradu kao i plaćanju doprinosa za obavezno socijalno osiguranje.

Pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava i PDV tretman uzimanja predmetnih dobara sa zaliha obveznika

Pravo na odbitak prethodnog poreza uređeno je odredbama čl. 27 - 32b Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn - dalje: Zakon).

Kada je reč o nabavci zaštitne opreme kao što su maske, rukavice i dr. i dezinfekcionih sredstava za zaposlene, odnosno dezinfekcionih sredstava za potrebe održavanja poslovnog prostora i drugog radnog okruženja, a sve u cilju preduzimanja mera za zaštitu zaposlenih, drugih radno angažovanih lica i stranaka, reč je o nabavci dobara i usluga u svrhu obavljanja delatnosti. S tim u vezi, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari pod opštim uslovima koji su propisani članom 28. Zakona, tj. ako obveznik obavlja delatnost sa pravom na odbitak prethodnog poreza i ako poseduje račun ili drugi dokument koji služi kao račun izdat u skladu sa Zakonom. Tako npr. svi oni obveznici koji obavljaju delatnost trgovine, proizvodnje, uslužne delatnosti u okviru kojih vrše promet usluga sa pravom na odbitak i sl. imaju pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava. Sa druge strane obveznici koji obavljaju delatnost u okviru koje vrše promet bez prava na odbitak prethodnog poreza, kao što su banke, osiguranja ili obveznici koji obavljaju delatnost iz oblasti zdravstvene zaštite, nemaju pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava.

Oni obveznici PDV koji u okviru obavljanja delatnosti vrše i promet sa pravom i promet bez prava na odbitak prethodnog poreza, dužni su da izvrše podelu prethodnog poreza prema ekonomskoj pripadnosti u skladu sa članom 30. Zakona, a ako za pojedina nabavljena dobra i usluge ne mogu da izvrše podelu, imaju pravo na srazmerni porski odbitak. S tim u vezi, kada je reč o nabavci zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava, ako ovi obveznici mogu da opredele koje nabavke su izvršene isključivo za potrebe obavljanja delatnosti sa pravom na odbitak prethodnog poreza (za održavanje poslovnih prostorija koje služe za obavljanje delatnosti sa pravom na odbitak i za zaposlene koji obavljaju te poslove), imaju pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu tih nabavki u celosti. Ukoliko to u pojedinim slučajevima ili za pojedine nabavke nije moguće (npr. nabavke za potrebe upravne zgrade i zaposlenih koji rade na tim poslovima), imaju pravo na srazmerni poreski odbitak.

U slučaju uzimanja predmetnih dobara sa zaliha obveznika PDV za potrebe zaposlenih i za potrebe održavanja poslovnog prostora i drugog radnog okruženja, ne postoji obaveza obračunavanja PDV, s obzirom da se radi o uzimanju dobara u poslovne svrhe obveznika, u smislu člana 2. stav 3. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 118/2012).

Naime, prema članu 4. stav 4. tačka 1) Zakona, sa prometom uz naknadu izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica.

Prema članu 2. stav 1. navedenog pravilnika, uzimanjem dobara, u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona, smatra se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica (dalje: sopstvena potrošnja).

Međutim, prema članu 2. stav 3. navedenog pravilnika, sopstvenom potrošnjom ne smatra se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za poslovne svrhe tog poreskog obveznika.

Dakle, s obzirom da se uzimanje zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava radi preduzimanja mera u cilju osiguranja zaštite i zdravlja zaposlenih, drugih radno angažovanih lica i stranaka, ne smatra uzimanjem za lične potrebe tih lica, kada obveznik PDV koji se bavi proizvodnjom ili prometom zaštitne opreme kao što su maske, rukavice i sl. ili dezinfekcionih sredstava, određenu količinu ovih dobara, radi sprovođenja predmetnih mera, uzme sa sopstvenih zaliha, predmetno uzimanje nije predmet oporezivanja PDV.

Računovodstveno evidentiranje nabavke zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava i priznavanje rashoda po ovom osnovu u poreskom bilansu obveznika

Prema odredbama člana 42. Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014), na računu 539 - Troškovi ostalih usluga, iskazuju se ostale proizvodne usluge, usluge zaštite na radu i ostale usluge koje nisu iskazane na posebnim računima u okviru grupe računa 53.

Dakle, nabavka zaštitne opreme, kao što su (medicinske) maske, rukavice i sl. za potrebe zaposlenih predstavlja trošak poslodavca koji se evidentira na računu 539 - Troškovi ostalih usluga.

S druge strane, nabavka sredstava za dezinfekciju i održavanje higijene poslovnog prostora evidentira se na računu 512 - Troškovi ostalog materijala (režijskog).

1) Privredno društvo čija je delatnost trgovina na malo, nabavilo je zaštitne medicinske maske i rukavice za potrebe zaposlenih koji rade u maloprodajnim objektima za vreme vanrednog stanja proglašenog usled pandemije korona virusom. Dobavljač je dostavio fakturu na ukupan iznos od 60.000 dinara od čega se 10.000 dinara odnosi na PDV.

2) Društvo je iz svoje maloprodaje uzelo robu - sredstva za održavanje higijene maloprodajnih objekata i dezinfekciju opreme, nabavne vrednosti 44.400 dinara, čija je ukalkulisana razlika u ceni 9.000 dinara, a ukalkulisani PDV 7.400 dinara.

Napomena: preporuka je u okviru računa 500 ili 501 (u zavisnosti kako se vodi evidencija) otvoriti poseban analitički račun za nabavnu vrednost robe koja je uzeta za sopstvene potrebe.

Rashodi koje obveznik PDV evidentira u poslovnim knjigama po osnovu nabavke zaštitne opreme i dezinfekcionih sredstava, kao i po osnovu uzimanja ovih dobara za sopstvene potrebe, priznaju se u poreskom bilansu obveznika pod opštim uslovima. Naime, reč je o rashodima koji nastaju u poslovne svrhe obveznika i ako su adekvatno dokumentovani isti se priznaju kao rashod i u poreskom bilansu.