Nazad na elektronske dodatke

Uvod

U stručnom komentaru "NOVA PRAVILA O OBRAČUNU PORESKE AMORTIZACIJE • Novi Pravilnik o amortizaciji stalnih sredstava koja se priznaje za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", br. 93/2019); primer obračuna amortizacije za 2019. godinu •" koji je u relaciji sa ovim tekstom, detaljno smo pisali o primeni novih pravila poreske amortizacije i o obračunu amortizacije za stalna sredstva stečena počev od 1. januara 2019. godine. Pored toga, u navedenom tekstu bilo je reči i o paralelnom načinu obračuna poreske amortizacije po starom i po novom sistemu, kao i o prelaznim rešenjima kojima se omogućava prelazak na novi način obračuna poreske amortizacije u pojedinim slučajevima.

U nastavku detaljnije govorimo o pravilima za obračun poreske amortizacije, u skladu sa čl. 10. i 10a Zakona, kao i u skladu sa Starim Pravilnikom.

Čl. 10. i 10a Zakona je propisano da se amortizacija stalnih sredstava priznaje kao rashod u iznosu i na način utvrđen tim zakonom, definisan je pojam stalnih sredstava, propisano je pet amortizacionih grupa u koje se stalna sredstva razvrstavaju, propisane su amortizacione stope koje se primenjuju za svaku grupu sredstava, metode obračuna poreske amortizacije i na koje grupe sredstava se primenjuju, kao i način na koji se utvrđuje osnovica za obračun poreske amortizacije u slučaju kada je stalno sredstvo nabavljeno od povezanog lica iz člana 59. Zakona.

Starim Pravilnikom su bliže uređeni način razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i način utvrđivanja poreske amortizacije za stalna sredstva stečena zaključno sa 31.12.2018. godine.

Stalna sredstva koja podležu obračunu poreske amortizacije

Saglasno odredbama člana 10. Zakona, stalna sredstva za koja se obračunava poreska amortizacija obuhvataju materijalna sredstva čiji je vek trajanja duži od jedne godine i koja se saglasno propisima kojima se uređuje računovodstvo i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, u poslovnim knjigama obveznika priznaju kao stalna sredstva, osim prirodnih bogatstava koja se ne troše, kao i nematerijalna sredstva, osim goodwill-a.

Iz navedene zakonske odredbe proizlazi da su bitni uslovi da bi se nabavljeno materijalno sredstvo razvrstalo kao stalno sredstvo koje podleže obračunu amortizacije:

- da mu je vek trajanja duži od jedne godine i

- da se u poslovnim knjigama obveznika evidentira kao osnovno sredstvo, odnosno kao nematerijalno ulaganje.

Za potrebe poreske amortizacije, značajno je da li je prilikom nabavke sredstvo razvrstano kao osnovno sredstvo ili kao obrtno sredstvo (rezervni delovi, alat i sitan inventar), odnosno kao nematerijalna imovina. Kriterijumi za razvrstavanje na osnovna sredstva su:

- da je vek trajanja nabavljenog sredstva duži od godinu dana i

- da je ispunjen kriterijum značajnosti propisan Opštim aktom obveznika.

Prema odredbi člana 8. Starog pravilnika, ne obračunava se amortizacija za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe.

Razvrstavanje stalnih sredstava u amortizacione grupe

Prema odredbi člana 10. stav 3. Zakona, stalna sredstva se razvrstavaju u pet grupa sa sledećim amortizacionim stopama:

1) I grupa 2,5%;

2) II grupa 10%;

3) III grupa 15%;

4) IV grupa 20%;

5) V grupa 30%.

Stalna sredstva razvrstana u I grupu jesu nepokretnosti, dok su sva ostala stalna sredstva razvrstana u grupe II do V.

Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u I grupu utvrđuje se primenom proporcionalne metode, na osnovicu koju čini nabavna vrednost sredstva, za svako stalno sredstvo posebno, a u slučaju kada su stalna sredstva iz ove grupe stečena u toku poreskog perioda, utvrđuje se primenom proporcionalne metode srazmerno vremenu od kada je započet obračun amortizacije do kraja poreskog perioda.

Amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe II-V, koja su stečena zaključno sa 31.12.2018. godine, utvrđuje se primenom degresivne metode na vrednost sredstava razvrstanih po grupama. Osnovicu za poresku amortizaciju za ova sredstva u prvoj godini čini nabavna vrednost, a u narednim periodima neotpisana vrednost.

Razvrstavanje sredstava po poreskim amortizacionim grupama prvi put je primenjeno na iskazano stanje osnovnih sredstava u računovodstvu na dan 31.12.2003. godine. Sva osnovna sredstva koja su imala sadašnju vrednost na dan 31.12.2003. godine, izuzev nekretnina koje su namenjene prodaji i koje su se od 1.1.2004. godine vodile na zalihama, razvrstana su u navedene amortizacione grupe, nezavisno od njihove nabavne vrednosti. Za nabavljena sredstva posle 1.1.2004. godine, pa sve do 31.12.2012. godine, razvrstavanje za poreske svrhe je vršeno u skladu sa Zakonom propisanim vrednosnim kriterijumom (prosečna zarada u privredi Republike Srbije prema poslednjem objavljenom podatku nadležnog organa za statistiku). Od 1.1.2013. godine razvrstavanje za svrhu obračuna poreske amortizacije vrši se u skladu sa vrednosnim kriterijumom utvrđenim opštim aktom obveznika.

Poreska amortizacija za stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu

Stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu jesu nepokretnosti. Prema Starom pravilniku, u prvu amortizacionu grupu su razvrstane sledeće nepokretnosti:

1. Asfaltne površine

2. Avionske piste

3. Brane za akumulaciju voda

4. Cevi za gasovod

5. Dokovi za vezivanje brodova

6. Elektrane

7. Električni dalekovodi

8. Eskalatori - pokretne stepenice

9. Hangari

10. Lukobrani

11. Marine

12. Mostovi

13. Nadvožnjaci i vijadukti

14. Naftovodi

15. Odvodni i dovodni kanali

16. Parking površine

17. Putevi i auto-putevi

18. Ribnjaci

19. Skladišta i rezervoari

20. Sportski objekti (stadioni, bazeni, sportske hale i dr.)

21. Silosi na poljoprivrednim dobrima

22. Tuneli

23. Vodovodi i cevovodi

24. Železnička infrastruktura

25. Zgrade

26. Sve ostale nepomenute nepokretnosti

Imajući u vidu odredbe člana 10. Zakona, poreska amortizacija se obračunava za sve nekretnine koje se po MRS smatraju stalnim sredstvima, tj. i za nekretnine za redovno poslovanje i za investicione nekretnine (nezavisno od toga što nekretnine koje se vrednuju po metodi fer vrednosti ne podležu obračunu računovodstvene amortizacije), osim prirodnih bogatstava koja se ne troše (npr. zemljište).

To dalje znači da se poreska amortizacija ne obračunava na nekretnine pribavljene radi prodaje, koje se evidentiraju na računima grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji.

Početak i prestanak obračuna poreske amortizacije za sredstva koja se razvrstavaju u prvu amortizacionu grupu (nepokretnosti)

Poreska amortizacija za stalna sredstva razvrstana u prvu grupu, a koja su stečena u toku poreskog perioda, utvrđuje se primenom proporcionalne metode srazmerno vremenu od kada je započet obračun amortizacije do kraja poreskog perioda. Obračun amortizacije započinje od dana kada stalna sredstva, saglasno propisima o računovodstvu, postanu raspoloživa za korišćenje.

Za stalna sredstva iz ove grupe, otuđena u toku poreskog perioda, poreska amortizacija se obračunava do dana otuđenja tog sredstva.

Pored toga, iako to nije izričito propisano Zakonom i Starim pravilnikom, obračun poreske amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u prvu amortizacionu grupu se prekida i u slučaju kada je sredstvo u potpunosti otpisano u skladu sa poreskim propisima. S obzirom da je stopa poreske amortizacije za ova sredstva 2,5% i da se primenjuje proporcionalna metoda otpisa, stalno sredstvo se poreski amortizuje za 40 godina (100/2,5).

Kako obračun poreske amortizacije započinje od dana kada je nepokretnost stavljena u upotrebu i obračunava se do dana otuđenja, proizilazi da se obračun amortizacije vrši na dnevnom nivou za mesec u kom je nepokretnost postala raspoloživa za upotrebu, odnosno za mesec u kom je izvršeno otuđenje.

Podsećamo da je za obračun računovodstvene amortizacije moguće opštim aktom o računovodstvu urediti da se amortizacija obračunava od početka meseca u kom je sredstvo postalo raspoloživo za upotrebu, ili od početka narednog meseca. Iako ova mogućnost nije propisana za obračun poreske amortizacije, zbog jednostavnosti obračuna obveznik može odlučiti da obračuna poresku amortizaciju na mesečnom nivou, ukoliko to znači da je na sopstveni teret obračunao niži iznos poreske amortizacije (npr. obveznik je nepokretnost otuđio 13. juna, i obračun poreske amortizacije vrši sa 31. majem - ne računa poresku amortizaciju za 13 dana u junu, čime je obračunao poresku amortizaciju u nižem iznosu na sopstveni teret).

Osnovica za obračun poreske amortizacije za sredstva koja se razvrstavaju u prvu amortizacionu grupu (nepokretnosti)

Zakonom je uređeno da se poreska amortizacija za stalna sredstva razvrstana u prvu grupu utvrđuje primenom proporcionalne metode, na osnovicu koju čini nabavna vrednost sredstva, za svako stalno sredstvo posebno. Isto je propisano i Starim pravilnikom (član 3. st. 1. i 2.).

Odredbom člana 9. Starog pravilnika propisano je da osnovicu za amortizaciju stalnih sredstava na dan 1. januara 2004. godine kod pravnih lica koja primenjuju međunarodne računovodstvene standarde od 1. januara 2004. godine čini neotpisana vrednost stalnih sredstava utvrđena na dan 31. decembra 2003. godine, u skladu sa propisima o računovodstvu koji su se primenjivali na godišnje finansijske izveštaje za 2003. godinu.

U vezi sa navedenim u početku primene poreske amortizacije javila se dilema šta je u stvari osnovica na koju će se primeniti propisana stopa prilikom utvrđivanja poreske amortizacije za sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu - nabavna ili neotpisana vrednost.

Po navedenom pitanju Ministarstvo finansija je dalo Objašnjenje, br. 430-07-55/2005-04 od 5.10.2005. godine, gde je iznelo stav da se navedena odredba ne primenjuje na stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu.

Međutim, prema novijim mišljenjima Ministarstva finansija (br. 413-00-97/2013-04 od 4.11.2015. godine i br. 011-00-414/2016-04 od 14.04.2016. godine), odredba člana 9. Starog pravilnika odnosi se i na nepokretnosti, što znači da je za nepokretnosti nabavljene pre 1.1.2004. godine osnovica za poresku amortizaciju njihova nabavna vrednost na dan 1.1.2004. godine, koja odgovara neotpisanoj vrednosti nepokretnosti na dan 31.12.2003. godine, utvrđenoj u skladu sa propisima o računovodstvu koji su se primenjivali do kraja 2003. godine.

U skladu s navedenim, osnovicu za obračun poreske amortizacije za sredstva koja se svrstavaju u prvu amortizacionu grupu (nepokretnosti) čini:

- nabavna vrednost na dan 1.1.2004. godine, koja odgovara neotpisanoj vrednosti stalnih sredstava na dan 31.12.2003. godine;

- nabavna vrednost utvrđena u momentu nabavke, za nepokretnosti nabavljane od 2004. godine do danas.

To takođe znači da ni na početku primene obračuna poreske amortizacije na osnovicu za obračun amortizacije nije mogla uticati procena nepokretnosti po fer vrednosti, jer i u slučaju da su obveznici u skladu sa svojim opštim aktom o računovodstvu vršili procenu nepokretnosti po fer vrednosti, kao osnovica za obračun poreske amortizacije je morala biti uzeta nabavna vrednost na dan 1.1.2004. godine, koja odgovara neotpisanoj vrednosti stalnih sredstava na dan 31.12.2003. godine.

Posebna pravila za utvrđivanje osnovice za obračun poreske amortizacije propisana su za slučaj kada je stalno sredstvo nabavljeno od lica koje se, u smislu člana 59. Zakona, smatra povezanim licem sa obveznikom.

Naime, prema odredbama člana 10a Zakona, ukoliko je nepokretnost nabavljena iz transakcije sa povezanim licem iz člana 59. ovog zakona, osnovicu za poresku amortizaciju čini manji od sledeća dva iznosa:

1) transferna nabavna cena stalnog sredstva u smislu člana 59. ovog zakona;

2) nabavna cena stalnog sredstva utvrđena primenom principa "van dohvata ruke" u smislu čl. 60. i 61. ovog zakona.

Međutim, ukoliko je vrednost osnovnog sredstva manja od 8.000.000 dinara, obveznik nije dužan da utvrđuje cenu "van dohvata ruke" za potrebe obračuna poreske amortizacije. Ovakav stav potvrđen je i mišljenjem Ministarstva finansija, br. 430-00-00066/2014-04 od 2.3.2016. godine, koje smo citirali kasnije u tekstu.

Prema odredbi člana 4a stav 1. Starog pravilnika, za stalna sredstva razvrstana u I grupu koja su stečena putem statusne promene, obveznik - sticalac nastavlja obračun amortizacije na način i do isteka preostalog amortizacionog veka koji je, u skladu sa ovim pravilnikom, utvrdio obveznik koji ta sredstva prenosi statusnom promenom.

Navedeno znači da sticalac nastavlja da obračunava poresku amortizaciju na osnovicu koju čini nabavna vrednost koju je utvrdio prenosilac i to do isteka perioda od 40 godina računajući od momenta kada je prenosilac predmetno sredstvo stavio u upotrebu.

Uticaj naknadnih ulaganja u nepokretnosti na osnovicu za obračun poreske amortizacije

Odredbom člana 3. stav 4. Starog pravilnika, propisano je da se poreska amortizacija za nepokretnosti na kojima su, u skladu sa propisima o računovodstvu izvršena naknadna ulaganja koja se uključuju u vrednost stalnih sredstava u smislu povećanja vrednosti tih stalnih sredstava (dalje: naknadna ulaganja), obračunava po opštim pravilima (propisanim odredbama st. 1. do 3. ovog člana).

Prema tome, u slučaju kada obveznik izvrši dodatna ulaganja koja ispunjavaju uslov da budu u poslovnim knjigama evidentirana kao povećanje vrednosti te nepokretnosti, vrednost tih dodatnih ulaganja se uključuje u osnovicu za obračun poreske amortizacije od momenta kada su izvršena ulaganja postala raspoloživa za upotrebu, do dana kada su u celosti otpisana ili otuđena.

Prilikom obračuna poreske amortizacije za nepokretnost na kojoj je urađeno dodatno ulaganje, u godini u kojoj je ulaganje izvršeno obračun poreske amortizacije treba vršiti odvojeno za nepokretnost, a odvojeno za izvršeno ulaganje, zbog različitih perioda za koje se obračun poreske amortizacije vrši (za nepokretnost za celu godinu, a za ulaganje od dana kada je ulaganje postalo raspoloživo za upotrebu pa do kraja poreskog perioda). U narednim poreskim periodima moguće je vrednost dodatnih ulaganja pripisati nabavnoj vrednosti nepokretnosti, jer će se dalje poreska amortizacija i za nepokretnost i za dodatno ulaganje vršiti za isti period.

Način obračuna poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu i obaveza dostavljanja dokumentacije o obračunu

Starim pravilnikom nije propisan obrazac za obračun poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu, a obveznici za utvrđivanje visine poreske amortizacije mogu koristiti tzv. Obrazac OA-1 koji nije propisan već je kreiran u praksi (predstavlja model obračuna, a ne obrazac). Takođe, ni Zakonom ni Starim pravilnikom nije propisana obaveza dostavljanja dokumentacije o obračunu poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu. U svakom slučaju, obveznik je dužan da predmetnu dokumentaciju dostavi na zahtev nadležnog poreskog organa.

Kako obveznici sami treba da kreiraju dokument o obračunu poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu, u nastavku dajemo model ovog dokumenta - Obrazac OA-1.

OBRAČUN PORESKE AMORTIZACIJE ZA PRVU AMORTIZACIONU GRUPU

U nastavku dajemo primer obračuna poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u prvu amortizacionu grupu.

Poreska amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe II do V

Stalna sredstva razvrstana u grupe II do V prema Starom pravilniku su:

Prema odredbi člana 2. stav 2. Starog pravilnika, stalna sredstva koja nisu posebno navedena u grupama od II do V razvrstavaju se u III grupu.

Obračun poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u grupe II do V, vrši se primenom degresivne metode na ukupnu vrednost sredstava razvrstanih po pojedinoj grupi, primenom propisanih stopa za obračun poreske amortizacije.

Početak i prestanak obračuna poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u grupe II do V

Obračun poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u grupe II do V počinje u periodu u kom je stalno sredstvo stavljeno u upotrebu. S obzirom da se, kako smo naveli, obračun poreske amortizacije primenom ovih pravila vrši samo za sredstva stečena zaključno sa 31.12.2018. godine, obračun poreske amortizacije po starim pravilima u 2019. godini može početi samo za sredstva koja su stečena zaključno sa 31.12.2018. godine, a stavljena u upotrebu u 2019. godini, kao i za sredstva koja su stečena statusnom promenom, a za koja je prenosilac obračunavao poresku amortizaciju primenom starih pravila.

Obračun poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u grupe II do V prestaje u poreskom periodu kada se otuđi stalno sredstvo.

Pored navedenog, obračun poreske amortizacije stalnog sredstva prestaje i u slučaju rashodovanja stalnog sredstva, što znači da se u poreskom periodu u kojem je stalno sredstvo rashodovano neotpisana vrednost tog stalnog sredstva isključuje iz salda grupe.

Osnovica za obračun poreske amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe II do V

Amortizacija za stalna sredstva stečena zaključno sa 31.12.2018. godine, koja su razvrstana u grupe amortizacije od II do V se obračunava primenom propisane stope na osnovicu koju čini:

- u prvoj godini nabavna vrednost stalnih sredstava,

- u narednim godinama iznos neotpisane vrednosti stalnih sredstava grupe.

Vrednost otuđenih stalnih sredstava odgovara njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog otuđenog sredstva. S obzirom da se osnovna sredstva razvrstana u amortizacione grupe II do V amortizuju grupno (zbirno), prilikom otuđenja stalnog sredstva mora se izračunati neotpisana vrednost tog sredstva primenom stope poreske amortizacije po degresivnoj metodi, počev od poreskog perioda kada je to stalno sredstvo stavljeno u upotrebu.

Prema tome, da bi se utvrdila poreski neotpisana vrednost sredstava od II do V grupe potrebni su podaci o nabavnoj vrednosti sredstva, broju godina korišćenja počev od prve godine upotrebe zaključno sa godinom koja prethodi godini otuđenja, i podatak o pripadnosti amortizacionoj grupi kako bi se utvrdila stopa poreske amortizacije. U slučaju da se otuđuje sredstvo nabavljeno i stavljeno u upotrebu pre 31.12.2003. godine, da bi se utvrdila poreski neotpisana vrednost kao nabavna vrednost uzima se računovodstvena sadašnja (neotpisana) vrednost sredstva sa stanjem na dan 31.12.2003. godine iz računovodstvene evidencije, dok se za utvrđivanje broja godina kao prva godina upotrebe uzima 2004. godina.

Prema navedenom za 2019. godinu, osnovica za obračun poreske amortizacije primenom starih pravila je:

Izuzetno, prema članu 10a Zakona, ukoliko je stalno sredstvo nabavljeno iz transakcije sa povezanim licem iz člana 59. ovog zakona, osnovicu za poresku amortizaciju (u prvoj godini) čini manji od sledeća dva iznosa:

1) transferna nabavna cena stalnog sredstva u smislu člana 59. Zakona;

2) nabavna cena stalnog sredstva utvrđena primenom principa "van dohvata ruke" u smislu čl. 60. i 61. Zakona.

Međutim, ukoliko je vrednost osnovnog sredstva manja od 8.000.000 dinara, obveznik nije dužan da utvrđuje cenu "van dohvata ruke" za potrebe obračuna poreske amortizacije.

Podsećamo da je, prema odredbama člana 9. Starog pravilnika, osnovicu za amortizaciju stalnih sredstava na dan 1. januara 2004. godine kod pravnih lica koja su primenjivala međunarodne računovodstvene standarde od 1. januara 2004. godine, činila neotpisana vrednost stalnih sredstava utvrđena na dan 31. decembra 2003. godine, u skladu sa propisima o računovodstvu koji su se primenjivali na godišnje finansijske izveštaje za 2003. godinu.

Prema odredbi člana 4a stav 3. Starog pravilnika, za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V, koja su stečena putem statusne promene, nabavna vrednost u tekućem poreskom periodu je neotpisana vrednost tih sredstava kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, utvrđena na način da se pojedinačna vrednost tih sredstava umanjuje za pripadajući iznos poreske amortizacije koji se odnosi na svako sredstvo posebno.

Za stalna sredstva razvrstana u grupe od II do V koja se u poreskom periodu prenose putem statusne promene, obveznik utvrđuje početni saldo grupe tako što iz salda grupe utvrđenog na kraju prethodnog poreskog perioda isključuje sredstva preneta putem statusne promene i to po nabavnoj vrednosti tih sredstava umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije tih sredstava (stav 4. istog člana Starog pravilnika).

Prema tome, kod obveznika koji u statusnoj promeni prenosi stalno sredstvo dolazi do otuđenja stalnog sredstva, pa se preostala neotpisana vrednost tog sredstva isključuje iz salda grupe tog obveznika (prema opštim pravilima).

Kod obveznika koji stalno sredstvo stiče statusnom promenom, nabavnu vrednost predstavlja neotpisana vrednost tih sredstava kod obveznika koji ih prenosi putem statusne promene, tj. vrednost po kojoj je prenosilac isključio ta sredstva iz salda grupe (vrednost za koju je prenosilac umanjio saldo grupe za svako sredstvo posebno).

Prema članu 4a stav 5. Starog pravilnika, izuzetno od stava 4. ovog člana, u slučaju kada se putem statusne promene sva stalna sredstva prenose isključivo jednom obvezniku, obveznik - sticalac saldo grupe utvrđen na kraju prethodnog poreskog perioda uvećava za odgovarajući saldo grupe stalnih sredstava stečenih statusnom promenom.

Ovo praktično znači da obveznik - sticalac svoj saldo grupe sa kraja prethodne godine, uvećava za početni saldo prenosioca umanjen za otuđena sredstva i uvećan za sredstva stečena od početka godine do dana statusne promene.

Za stalno sredstvo stečeno ulogom od strane osnivača, društvo ima pravo na poresku amortizaciju u poreskom periodu u kojem je to sredstvo stavljeno u upotrebu kod društva, a osnovicu takođe čini nabavna vrednost tog sredstva, koja u suštini odgovara iznosu za koji je povećana vrednost udela osnivača.

Poreska amortizacija naknadnih ulaganja u stalna sredstva razvrstana u grupe II do V

Prema odredbi člana 4. stav 3. Starog pravilnika, za iznos naknadnih ulaganja, izvršenih na postojećim stalnim sredstvima, već razvrstanim u neku od amortizacionih grupa od II do V, uvećava se saldo grupe u koju su ta sredstva razvrstana, počev od poreskog perioda u kome su naknadna ulaganja završena.

Iz navedenog proizilazi da, ukoliko je obveznik izvršio naknadna ulaganja, koja se u skladu sa propisima o računovodstvu evidentiraju kao povećanje knjigovodstvene vrednosti sredstva, vrednost tih dodatnih ulaganja se uključuje u obračun poreske amortizacije od momenta kada su naknadna ulaganja završena.

Datum završetka naknadnih ulaganja ne utiče na visinu obračunate poreske amortizacije. U skladu sa Zakonom i Pravilnikom o poreskoj amortizaciji naknadno ulaganje uvećava saldo grupe u koje je sredstvo na kom su naknadna ulaganja izvršena razvrstano, i u tom smislu je obuhvaćeno obračunom poreske amortizacije.

Međutim, za stalna sredstva koja su razvrstana u neku od amortizacionih grupa od II do V, a na kojima su počev od 1. januara 2019. godine, izvršena naknadna ulaganja u iznosu većem od 10% iznosa neotpisane računovodstvene vrednosti tog sredstva, obračun amortizacije vrši se prema odredbama člana 10b Zakona.

Obračun amortizacije stalnih sredstava u ovom slučaju, započinje u poreskom periodu u kojem su naknadna ulaganja završena, na osnovicu koja odgovara nabavnoj vrednosti stalnog sredstva umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije i uvećanoj za izvršena naknadna ulaganja.

U slučaju primene predmetnih pravila, stalna sredstva se isključuju iz salda grupe utvrđenog za poreski period u kojem su naknadna ulaganja završena, i to u iznosu nabavne vrednosti umanjene za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog stalnog sredstva posebno.

Dakle, suština je u tome da ako obveznik izvrši naknadno ulaganje u stalno sredstvo razvrstano u grupe II do V (koje je stečeno do 31.12.2018. godine), počev od 1. januara 2019. godine, dalji način obračuna poreske amortizacije za to stalno sredstvo zavisiće od toga da li vrednost ulaganja prelazi 10% neotpisane računovodstvene vrednosti. S tim u vezi, ako vrednost naknadnih ulaganja prelazi 10% neotpisane računovodstvene vrednosti, obračun poreske amortizacije nastavlja da se vrši primenom novih pravila, tako što se to sredstvo isključuje iz odgovarajuće grupe u Obrascu OA (u iznosu poreske neotpisane vrednosti), a poreska amortizacija nastavlja da se obračunava primenom novih pravila. O ovome smo detaljnije pisali u tekstu "NOVA PRAVILA O OBRAČUNU PORESKE AMORTIZACIJE • Novi Pravilnik o amortizaciji stalnih sredstava koja se priznaje za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", br. 93/2019); primer obračuna amortizacije za 2019. godinu •" koji je u relaciji sa ovim tekstom.

Način obračuna poreske amortizacije za stalna sredstva razvrstana u grupe II do V

Starim pravilnikom je uređeno da se amortizacija za stalna sredstva razvrstana u grupe amortizacije od II do V utvrđuje primenom degresivne metode na ukupnu vrednost sredstava razvrstanih po pojedinoj grupi.

Starim pravilnikom za obračun amortizacije stalnih sredstava razvrstanih u grupe od II do V propisan je Obrazac OA - Obračun amortizacije stalnih sredstava (dalje: Obrazac OA). Obrazac OA se popunjava elektronski kroz aplikaciju za podnošenje poreske prijave poreza na dobit pravnih lica (PDP).

Obrazac OA
OBRAČUN AMORTIZACIJE STALNIH SREDSTAVA

NAPOMENA: Početni saldo na početku godine jednak je neotpisanoj vrednosti na kraju prethodne godine.

U obrazac OA za 2019. godinu podaci se unose na sledeći način:

U kolonu 2 - Početni saldo grupe, unosi se početni saldo grupe, odnosno iznos neotpisane vrednosti na kraju godine iz kolone 8 Obrasca OA za 2018. godinu.

U kolonu 3 - Pribavljena sredstva koja se stavljaju u upotrebu, unosi se nabavna vrednost stalnih sredstava koja su stavljena u upotrebu tokom 2019. godine, koja prema poreskim propisima podležu amortizaciji. Ponavljamo, u 2019. godini u kolonu 3 se unose samo sredstva koja su stečena zaključno sa 31.12.2018. godine, a stavljena u upotrebu 2019. godine ili sredstva koja su stečena statusnom promenom u 2019. godini a za koja je prenosilac poresku amortizaciju obračunavao primenom starih pravila.

U kolonu 4 - Otuđena sredstva tokom godine, unosi se podatak o vrednosti otuđenih stalnih sredstava, koji prema odredbama člana 4. stav 2. Starog pravilnika odgovara njihovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za pripadajući iznos poreske amortizacije svakog otuđenog sredstva. Ovde se unose i sredstva na kojima je izvršeno ulaganje veće od 10% neotpisane računovodstvene vrednosti, za koje obveznik poresku amortizaciju nastavlja da obračunava primenom novih pravila.

Kolona 5 - Neotpisana vrednost, utvrđuje se računski (kolona 5 = kolona 2 + kolona 3 - kolona 4) i na taj način utvrđen podatak predstavlja osnovicu za obračun poreske amortizacije.

U slučaju da se u koloni 4 - Otuđena sredstva tokom godine, iskaže veći podatak od zbira iznosa iz kolone 2 - Početni saldo grupe i kolone 3 - Pribavljena sredstva koja se stavljaju u upotrebu, u kolonu 5 se ne unosi podatak i ne obračunava se amortizacija za tu amortizacionu grupu. Znači, ako bi se na prethodni način utvrdio negativan podatak, taj podatak se ne unosi u kolonu 5.

U kolonu 6 - Stopa %, unosi se propisana stopa amortizacije.

Kolona 7 - Amortizacija dobija se računski kao proizvod krajnjeg salda grupe i propisane stope (kolona 7 = kolona 5 x kolona 6). Izuzetno, ukoliko bi se u koloni 8 utvrdio podatak niži od petostrukog iznosa prosečne mesečne zarade za decembar 2019. godine, za taj iznos bi se uvećala amortizacija u koloni 7.

Kolona 8 - Neotpisana vrednost na kraju godine, utvrđuje se računski kao razlika krajnjeg salda grupe i obračunate amortizacije (kolona 8 = kolona 5 - kolona 7). Ovaj podatak je ujedno i konačni saldo grupe, koji se u narednoj godini unosi kao početni saldo grupe.

Ukoliko je podatak o neotpisanoj vrednosti na kraju godine utvrđen u koloni 8 niži od petostrukog iznosa prosečne mesečne zarade za decembar 2019. godine prema objavljenom podatku republičkog organa nadležnog za poslove statistike, taj podatak se svodi na nulu tako što se obračunata amortizacija iz kolone 7 uveća za iznos neotpisane vrednosti iz kolone 8 (ceo iznos neotpisane vrednosti se priznaje kao rashod perioda). Petostruki iznos prosečne mesečne zarade za decembar 2019. godine biće objavljen tek 25. februara 2020. godine.

Poreska amortizacija za stalna sredstva koja se sastoje od pokretnih i nepokretnih delova

Prema članu 10. stav 8. Zakona, izuzetno, stalna sredstva koja se sastoje iz nepokretnih i pokretnih delova, razvrstavaju se po grupama shodno načinu na koji su evidentirana u poslovnim knjigama obveznika u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo.

Dakle, ako obveznik vrednost objekta i opreme koja se nalazi u objektu (a koja je fizički ili funkcionalno vezana za objekat) evidentira u poslovnim knjigama na računu na kome se vode građevinski objekti, na celokupnu tu vrednost primenjuje se obračun poreske amortizacije primenom proporcionalne metode od 2,5%. U suprotnom, ako je obveznik u poslovnim knjigama posebno evidentirao nepokretnost a posebno opremu, objekt za potrebe poreske amortizacije svrstava u prvu amortizacionu grupu, a opremu u odgovarajuću grupu II - V.

Poreska amortizacija nematerijalnih sredstava koja su postala raspoloživa za korišćenje počev od 1. januara 2018. godine

Izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit pravnih lica koje su izvršene krajem 2017. godine ("Sl. glasnik RS", br. 113/2017), a koje su se primenjivale po prvi put prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2018. godinu, uveden je poseban način obračuna poreske amortizacije nematerijalnih sredstava.

Naime, u skladu sa članom 10. stav 9. Zakona (koji je u primeni od 1. januara 2018. godine), amortizacija nematerijalnih sredstava vrši se primenom proporcionalne metode srazmerno veku trajanja koji je opredeljen momentom priznavanja tih sredstava u poslovnim knjigama obveznika u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, na osnovicu koju čini nabavna vrednost svakog sredstva posebno.

Imajući u vidu navedeno, prilikom obračuna poreske amortizacije nematerijalnih sredstava za 2019. godinu praktično postoje tri paralelna sistema obračuna poreske amortizacije za nematerijalna sredstva:

1. nematerijalna sredstva koja su postala raspoloživa za korišćenje do 31.12.2017. godine amortizuju se degresivnim metodom obračuna, u okviru II amortizacione grupe na Obrascu OA;

2. nematerijalna sredstva koja su postala raspoloživa za korišćenje počev od 1. januara 2018. godine, amortizuju se proporcionalnom metodom srazmerno veku trajanja, u skladu sa članom 10. stav 9. Zakona i ne uključuju se u Obrazac OA;

3. za nematerijalna sredstva koja su stečena od 1.1.2019. godine, priznaje se bezuslovno računovodstvena amortizacija.

Odredbom člana 2. stav 3. Starog pravilnika propisano je da se pod nematerijalnim sredstvima podrazumevaju ulaganja izvršena u određena nemonetarna sredstva bez fizičkog sadržaja, kao što su koncesije, patenti, robne i uslužne marke, žigovi, modeli, licence, franšize i ostala nematerijalna sredstva. Na isti način nematerijalna sredstva definiše i Novi pravilnik.

S obzirom da je način utvrđivanja poreske amortizacije za stalna sredstva koja se razvrstavaju u grupe od II do V, uključujući i nematerijalna sredstva koja su postala raspoloživa za upotrebu zaključno sa 31.12.2017. godine, objašnjen u delu 4. ovog teksta, u nastavku se bavimo samo utvrđivanjem poreske amortizacije za 2019. godinu nematerijalnih sredstava koja su postala raspoloživa za upotrebu počev od 1.1.2018. godine. Kao što smo naveli, za nematerijalna sredstva stečena od 1. januara 2019. godine priznaje se bezuslovno rashod računovodstvene amortizacije.

Osnovicu za obračun poreske amortizacije nematerijalnih sredstava koja su postala raspoloživa za upotrebu počev od 1.1.2018. godine, a stečena su zaključno sa 31.12.2018. godine, čini nabavna vrednost svakog sredstva posebno. Dakle, način utvrđivanja osnovice isti je kao i kod stalnih sredstava koja se razvrstavaju u I amortizacionu grupu, tj. nepokretnosti.

Za slučaj kada je stalno sredstvo nabavljeno od lica koje se, u smislu člana 59. Zakona, smatra povezanim licem sa obveznikom, primenjuje se član 10a Zakona, prema kojem osnovicu poreske amortizacije u tom slučaju čini manji od sledeća dva iznosa:

1) transferna nabavna cena stalnog sredstva u smislu člana 59. Zakona;

2) nabavna cena stalnog sredstva utvrđena primenom principa "van dohvata ruke" u smislu čl. 60. i 61. Zakona.

Prema odredbi člana 4a stav 2. Starog pravilnika, za nematerijalna sredstva koja su stečena putem statusne promene, obveznik - sticalac nastavlja obračun amortizacije na način i do isteka preostalog amortizacionog veka koji je, u skladu sa ovim pravilnikom, utvrdio obveznik koji ta sredstva prenosi statusnom promenom. Navedeno znači da sticalac nastavlja da obračunava poresku amortizaciju na osnovicu koju čini nabavna vrednost koju je utvrdio prenosilac i to do isteka amortizacionog veka računajući od momenta kada je predmetno sredstvo kod prenosioca postalo raspoloživo za upotrebu.

Prema članu 3a stav 2. Starog pravilnika, amortizacija nematerijalnih sredstava obračunava se primenom stope koja se utvrđuje na osnovu veka trajanja stalnog sredstva određenog u skladu sa propisima o računovodstvu, a koji je opredeljen momentom priznavanja tih sredstava u poslovnim knjigama obveznika. Tako npr. ako je vek trajanja osnovnog sredstva pet godina, stopa amortizacije je 20%. Ovo praktično znači da će se na obračun poreske amortizacije za ova sredstva primenjivati stopa računovodstvene amortizacije, što dalje znači da će u najvećem broju slučajeva iznos poreske amortizacije biti jednak iznosu računovodstvene amortizacije sredstva (s obzirom da se računovodstvena amortizacija obračunava najčešće primenom proporcionalne metode na nabavnu vrednost sredstava).

Međutim, i teorijski i praktično postojaće mogućnost da iznos poreske amortizacije ne bude isti kao iznos računovodstvene amortizacije materijalnog sredstva (i u tome se razlikuje ovaj sistem obračuna poreske amortizacije nematerijalnih sredstava od načina na koji se ona priznaje za nematerijalna sredstva stečena od 1. januara 2019. godine, kada se uvek priznaje iznos računovodstvene amortizacije osnovnih sredstava). To je pre svega slučaj kada je nematerijalno sredstvo nabavljeno od povezanog lica, a nabavna vrednost sredstva "van dohvata ruke" je manja od transferne nabavne vrednosti (u ovom slučaju će osnovica računovodstvene amortizacije biti transferna nabavna vrednost, a poreske amortizacije nabavna vrednost "van dohvata ruke"). Pored toga, moguće je da osnovica računovodstvene amortizacije i u nekim drugim slučajevima ne bude jednaka nabavnoj vrednosti (npr. kod procene na fer vrednost ili obezvređenja).

Ukoliko je korisni vek trajanja sredstva neograničen, rashod poreske amortizacije ne priznaje se u poreskom bilansu (to praktično znači da je stopa amortizacije 0%).

Prilikom utvrđivanja amortizacije za nematerijalna sredstva koja su postala raspoloživa za korišćenje u 2018. godini primenjuju se ista pravila obračuna kao i za amortizaciju osnovnih sredstava iz prve amortizacione grupe (uz primenu odgovarajuće stope), što znači da se iznos amortizacije za ova osnovna sredstva iskazuje direktno na poziciji 21 Obrasca PB1. Obračun poreske amortizacije može se vršiti po modelu koji je isti kao i model koji smo naveli za I amortizacionu grupu (nepokretnosti), u skladu sa potrebama obveznika. U svakom slučaju, obveznik nema obavezu dostavljanja obračuna poreske amortizacije za nematerijalna sredstva koja su postala raspoloživa za korišćenje u 2018. godini, osim ako to od njega poreski organ izričito zatraži.